I SA/Bk 428/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Marcin Kojło, Sędziowie asesor sądowy WSA Justyna Siemieniako, sędzia WSA Dariusz Marian Zalewski (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Renata Kryńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 7 grudnia 2022 r. sprawy ze skargi K. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w B. z dnia [...] sierpnia 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej dot. ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na 2019 r. oddala skargę UZASADNIENIE I. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: 1. K. K. (dalej powoływany także jako: skarżący), jako spadkobierca, wystąpił z wnioskiem z [...] grudnia 2021 r. (data wpływu do organu: [...] grudnia 2021 r.) o stwierdzenie nieważności decyzji podatkowej Wójta Gminy B., skierowanej do jego ojca R. K. (dalej jako: "R. K."), z [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019. Według skarżącego nastąpiło rażące naruszenie prawa, tj. art. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 1452 ze zm., dalej jako: u.p.o.l.), ponieważ organ błędnie opodatkował znaczną część gruntu niewchodzących w działalność gospodarczą zmarłego ojca (art. 247 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej jako: o.p.)). Jego zdaniem sposób sporządzenia dokumentacji będącej podstawą wydania decyzji jest nieprawidłowy, gdyż dokumentacja nie zawiera danych na temat urządzenia, którym dokonywano pomiaru do sporządzenia map, nie zawiera informacji czy dany egzemplarz użyty do pomiarów [...] grudnia 2015 r. posiadał ważną gwarancję, świadectwo instrumentu poświadczające poprawność pomiarów. Nadto zdaniem skarżącego, decyzje nigdy nie zostały wydane stronie, nie weszły do obrotu. Do wniosku oprócz skarżonej decyzji dołączono poglądowe zestawienie mapy pomiaru wyrobisk z granicami koncesji, w której odbywała się działalność gospodarcza - 3 szt. 2. Postanowieniem z [...] lutego 2022 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w B. (dalej powoływane jako Kolegium lub SKO, organ) wszczęło na wniosek strony postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności wskazanej we wniosku decyzji i wyznaczył stronom siedmiodniowy termin w celu umożliwienia zapoznania się z zebranym materiałem w sprawie oraz zgłoszenia ewentualnych uwag i wniosków. 3. Decyzją z [...] marca 2022 r., nr [...] Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej. 4. W następstwie odwołania skarżącego od decyzji Kolegium, decyzją z [...] maja 2022 r. organ ten utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2022 r. 5. Postanowieniem z [...] czerwca 2022 r. organ wszczął z urzędu postępowanie w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji Kolegium z [...] maja 2022 r. Następnie decyzją z [...] lipca 2022 r., nr [...] Kolegium stwierdziło nieważność ostatecznej decyzji Kolegium z [...] maja 2022 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że w składzie Kolegium orzekającym w II instancji był członek Kolegium orzekający wcześniej w I instancji. 6. Decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...] organ utrzymał w mocy własną decyzję z [...] marca 2022 r. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia Kolegium wskazało, że w sprawie nie zachodzą przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej. Strona we wniosku o stwierdzenie nieważności wskazała na przesłankę rażącego naruszenia prawa, w związku z czym organ wyjaśnił, że rażące naruszenie prawa, o którym mowa w art. 247 § 1 pkt 3 o.p., to naruszenie oczywiste, łatwo dostrzegalne, wyraźne, niewątpliwe. Zdaniem Kolegium treść wniosku strony oraz odwołania stanowi rodzaj polemiki z decyzją ostateczną i stanowi próbę przedstawienia własnej oceny zgromadzonych dowodów. Organ wyjaśnił, że na mocy decyzji ostatecznej dokonano wymiaru m.in. podatku od nieruchomości od gruntów o łącznej powierzchni 16.696,00 m2 według stawki związanej z prowadzeniem działalności gospodarczej. Na gruntach w obrębie działek nr geod. [...] oraz [...] ze złóż R. i R. [...], we wsi R., gmina B. wydobywano kruszywo naturalne na podstawie koncesji, którą posiadał R.K. Dalej organ wskazał, że podatnik R.K. nie złożył informacji podatkowej na 2019 r. Informację podatkową złożył w 2014 r., w której grunty oznaczone jako "orne" oraz "łąki pastwiska" wykazał do opodatkowania podatkiem rolnym, nie wykazał żadnej powierzchni gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości. W wyniku wznowienia postępowania za lata 2011-2015, Wójta Gminy B. decyzją z dnia [...] marca 2016 r. uchylił poprzednie decyzje i ustalił nową wysokość łącznego zobowiązania pieniężnego za te okresy przyjmując, że powierzchnia żwirowni na działce nr [...] wynosi 0,0280 ha, a na działce nr [...] wynosi 0,8954 ha. Od tej decyzji podatnik nie złożył odwołania, następnie prowadzone było na wniosek strony postępowanie wznowieniowe, które zostało prawomocnie zakończone odmową uchylenia wspomnianej decyzji z dnia [...] marca 2016 r. (sprawa o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18). Kolegium podniosło, że w kolejnych latach, tj. za lata 2017, 2018, 2019 wymiar podatku następował na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz na podstawie tych samych dowodów. W ocenie Kolegium analiza akt sprawy nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z 24 stycznia 2019 r. doszło do rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 lub ust. 2 u.p.o.l. Organ wskazał, że obszary obu działek (nr [...], nr [...]) zostały sfotografowane zdjęciami satelitarnymi z 2010 roku oraz z 2014 roku, z porównania obu zdjęć wyraźnie widać zmianę obszaru wydobycia. Na zdjęciach uwidocznione są powierzchnie, na których wystąpiło wydobycie, a także obszary dotychczas nie zajęte. Kolegium zauważyło, że oprócz zdjęć została sporządzona mapa pomiaru wyrobiska działek nr [...], nr [...] oraz obliczenie powierzchni zajętej na działalność przez uprawnionego geodetę J. S. Organ wskazał, że z porównania zdjęć satelitarnych oraz oceny sytuacji na miejscu - pomiaru wyrobisk w dniu [...] grudnia 2015 r. biegły geodeta sporządził opinię w postaci obliczeń powierzchni wyrobisk. W ocenie Kolegium powyższe dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie. Argumenty podawane przez stronę, że biegły geodeta nie podał w jaki sposób dokonał obliczeń i na mapie podał "Pomiaru dokonano GPS Trimble R4 metoda RTK", a dokumentacja nie zawiera danych czy dany egzemplarz użyty do pomiarów w dniu [...] grudnia 2015 r. posiadał ważną gwarancję, świadectwo instrumentu poświadczające poprawność pomiarów – w ocenie organu nie świadczą o tym, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Kolegium brak szerszych wyjaśnień i danych na podstawie, których biegły dokonał obliczeń nie stanowi o rażącej wadzie opinii biegłego, a tym samym nie stanowi o rażącym naruszeniu przepisów prawa przez organ. Organ dodał ponadto, że obliczenia biegłego geodety nastąpiły po dokonaniu oględzin na gruncie, a także zostały wsparte innymi dowodami w tym dokładnymi wyliczeniami wynikającymi ze zdjęć lotniczych pozyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także przeprowadzonymi w późniejszym okresie, tj. w 2017 r. oględzinami wraz z materiałem zdjęciowym. Z powyższego zdaniem organu wynika jednoznacznie, że przyjęte w decyzji części nieruchomości stanowiących działki nr [...] i nr [...] były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmowały niemal cały ich obszar. Kolegium podkreśliło, że opodatkowanie stawką dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce do końca miesiąca, w którym zakończono rekultywację gruntu, czyli opodatkowaniu podlegają też puste wyrobiska według najwyższych stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Organ zwrócił uwagę, że akta sprawy nie zawierają informacji o dokonanej rekultywacji gruntów. Organ wskazał, że w dacie oględzin i sporządzonych obliczeń przez biegłego ustalona powierzchnia wyrobiska poza koncesją to 4.245,58 m2. Te ustalenia były podstawą naliczania podatku także w latach kolejnych. W ocenie Kolegium, twierdzenia strony, że dany grunt nie był zajęty na wyrobisko są gołosłowne i nie znajdują potwierdzenia w materiale dowodowym. Odnosząc się do kwestii prawidłowości decyzji dot. wznowienia postępowania podatkowego za lata 2011-2015 Kolegium wskazało, iż nie jest ona przedmiotem niniejszego postępowania. Ponownie podkreśliło, że prawidłowość tej decyzji była przedmiotem weryfikacji przez sądy administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18. Organ zauważył, że do odwołania strona dołącza m.in. takie dokumenty jak postanowienie oraz decyzja – projekt w sprawie udzielenia koncesji, pismo Starosty B. kierowane do Wójta Gminy B. z 2010 r. W odpowiedzi Kolegium wskazało, że fakt posiadania koncesji przez R.K. jest i był znany organowi I instancji. Jednak dodatkowe dowody zebrane przez organ podatkowy I instancji wykazały, że zakres prowadzonej działalności gospodarczej i obszar zajęty na wyrobisko był inny niż to wynika z koncesji oraz informacji podatkowej podatnika. Z tego powodu Kolegium stwierdziło, że argumenty zawarte we wniosku, odwołaniu oraz dane wynikające z przedłożonych załączników nie wpływają na wystąpienie przesłanki do stwierdzenia nieważności decyzji podatkowej. W ocenie organu w sprawie nie doszło do rażącego naruszenia przepisu prawa materialnego wymienionego we wniosku. 7. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wystąpił ze skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżając decyzję w całości, zarzucił naruszenie art. 249 pkt 3 o.p., ponieważ decyzja z [...] stycznia 2019 r., nr [...] błędnie opodatkowuje znaczną cześć terenu leśnego, pomimo tego, że w tym miejscu nie była prowadzona działalność. Zdaniem skarżącego nie zaszła przesłanka faktycznego zajęcia na potrzeby związane z działalnością, a dany teren nigdy nie mógł zostać wykorzystany w działalności gospodarczej, ponieważ już przed jej rozpoczęciem nie było tam urobku, który można byłoby wydobyć, ani w inny sposób wykorzystać gospodarczo, ponieważ teren ten przed rozpoczęciem działalności był zalany wodą, co potwierdzają protokoły z kontroli zakładu górniczego R. [...] oraz mapa sytuacyjno-wysokościowa zakładu górniczego R. [...]. W oparciu o powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej. Ponadto wniósł o przeprowadzenie dowodu na fakt, że teren poza obszarem górniczym na działce [...] nie był wykorzystany do celów związanych z wydobyciem kruszywa. 8. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie oraz o rozpatrzenie sprawy w trybie uproszczonym. 9. W piśmie z 2 listopada 2022 r. skarżący wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto uzupełnił argumentację do zawartego w skardze wniosku o przeprowadzenie dowodu. II. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje: 1. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j.: Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. 2022 poz. 329, dalej jako: p.p.s.a.) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie. 2. W myśl art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Wykładnia powołanego przepisu wskazuje, że sąd ma nie tylko prawo, ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Z drugiej jednak strony, granicą praw i obowiązków sądu, wyznaczoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. jest zakaz wkraczania w sprawę nową. Granice te zaś wyznaczone są dwoma aspektami, mianowicie: legalnością działań organu oraz całokształtem aspektów prawnych tego stosunku prawnego, który był objęty treścią zaskarżonego rozstrzygnięcia. 3. Rozpoznając sprawę według powyższych kryteriów należy uznać, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. 4. Istota sprawy dotyczy możliwości stwierdzenia na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p. nieważności nieważności ostatecznej decyzji podatkowej Wójta Gminy B., skierowanej R. K. (ojca skarżącego), z dnia [...] stycznia 2019 r., nr [...], w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019. Zaskarżone do sądu i będąca przedmiotem niniejszego postępowania są decyzje SKO w B. wydane zostały w trybie nadzwyczajnym - decyzja z [...] marca 2022 r., nr [...], którą Kolegium odmówiło stwierdzenia nieważności ww. decyzji ostatecznej oraz decyzją z [...] sierpnia 2022 r., nr [...], którą SKO utrzymało w mocy własną decyzję z [...] marca 2022 r. Takim nadzwyczajnym trybem - w odróżnieniu od zwykłego trybu, w którym wydane zostały decyzja ostateczna Wójta Gminy B., jest postępowanie w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej uregulowane w przepisach art. 247-249 Ordynacji podatkowej. Jest to postępowanie samodzielne, odrębne od innych postępowań podatkowych, którego istota sprowadza się w pierwszym rzędzie do weryfikacji decyzji ostatecznej, a więc objętej z mocy prawa domniemaniem legalności (por. wyrok NSA z 29 października 2010 r., I FSK 1867/09). W konsekwencji, warunkiem wzruszenia takiego rozstrzygnięcia jest ustalenie, że dotknięte jest ono istotną wadą określoną w przepisach prawa, czyli w niniejszym przypadku w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. Podkreślenia wymaga, że ścisła wykładnia przepisów o stwierdzeniu nieważności nie dopuszcza możliwości uzupełniania ich o dodatkowe, nieprzewidziane w nich okoliczności. W postępowaniu o stwierdzenie nieważności bada się jedynie, czy konkretny przepis został naruszony w sposób rażący. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji organ posiada i wykonuje kompetencję kasacyjną, nie jest uprawniony do merytorycznego załatwienia sprawy co do istoty praw lub obowiązków stron, odnosi się tylko do przesłanek nieważności wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej, nie zaś do materialnoprawnych interesów strony postępowania, w którym wydano unieważnianą decyzję, czy też innych prawnych i pozaprawnych względów niewynikających wprost i jednoznacznie z regulacji wymienionego zapisu prawnego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 628/09). Analiza orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne, do stwierdzenia nieważności decyzji z powodu wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa a rozstrzygnięciem objętym decyzją. 5. Stwierdzenie nieważności decyzji - jako nadzwyczajny tryb wzruszenia decyzji ostatecznych - jest wyjątkiem od zasady trwałości takich decyzji, znajdującej umocowanie w mającej walor konstytucyjny zasadzie pewności prawa. Jej sens sprowadza się - najogólniej rzecz biorąc - do respektowania powagi tego, co zostało w sposób ostateczny rozstrzygnięte. Oznacza to, że jedynie w przypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek wchodzi w grę wzruszenie, w ramach odpowiedniego reżimu prawnego, mającego tę cechę aktu (decyzji organu administracyjnego). Instytucja stwierdzenia nieważności decyzji nie jest środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, abstrahując od stopnia tej wadliwości. Dla stwierdzenia nieważności rozstrzygnięcia naruszenie prawa musi być kwalifikowane do stopnia rażącego - powstającego wówczas, gdy czynności prowadzące do załatwienia sprawy lub samo jej załatwienie nie są realizowane w odniesieniu do stanu prawnego sprawy i jego elementów, ale tak, jak gdyby do ich przeciwieństwa, poprzez zanegowanie w całości lub w części treści przepisów regulujących stan prawny sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2014 r., II FSK 1085/12). Do tego aby można było mówić o nieważności spowodowanej rażącym naruszeniem prawa, pomiędzy określonym przepisem prawa a podjętym w decyzji rozstrzygnięciem musi zachodzić oczywista sprzeczność, powodująca, że akt taki - pomimo jego ostateczności - nie może pozostawać w obrocie prawnym (NSA w wyroku z dnia 3 grudnia 2010 r., II FSK 1299/09). Jak już wyżej stwierdzono postępowanie przewidziane w art. 247 Ordynacji podatkowej jest postępowaniem w sprawie procesowej. Organ nie rozpoznaje w nim merytorycznie sprawy, a działa de facto kasacyjnie. Zatem prawidłowo organ odwoławczy wskazał, że okoliczności podnoszone przez skarżącego we wniosku inicjującym niniejsze postępowanie nadzwyczajne odnoszą się do ewentualnych wad procesowych związanych z nieprawidłową oceną materiału dowodowego przez organ, który wydał rozstrzygnięcie merytoryczne w sprawie tj. decyzji Wójta Gminy B., [...] stycznia 2019 r., w przedmiocie ustalenia łącznego zobowiązania pieniężnego na rok 2019, a także nie zauważenia przez organ nieprawidłowości w zakresie działania biegłego co do oceny tego materiału i sposobu w jaki biegły opisał w opinii dokonanie oceny sprawy, nie są zasadne. W ocenie Sądu tego rodzaju mankamenty postępowania, abstrahując od zasadności zarzutów, mogą być badane w ramach odrębnego trybu nadzwyczajnego - wznowienia postępowania podatkowego uregulowanego w rozdziale 17 Ordynacji podatkowej. Wady decyzji, które decydują o stwierdzeniu nieważności są wadami przede wszystkim o charakterze materialnoprawnym, zaś wady o charakterze proceduralnym usuwane są w osobnym trybie wznowienia postępowania. Podkreślenia wymaga, że w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego nie dokonuje się ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy. Omawiany tryb nadzwyczajny służy jedynie wyjaśnieniu, czy decyzja ostateczna dotknięta jest najcięższymi wadami tzw. kwalifikowanymi. Jest to więc nowe, samodzielne postępowanie administracyjne, którego istotą jest ustalenie, czy nie zachodzi jedna z przesłanek kolejno wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że organ podatkowy nie może rozpatrywać sprawy co do istoty, tak jak w postępowaniu zwykłym. Postępowanie to nie może przerodzić się w postępowanie o charakterze merytorycznym, w którym bada się na nowo wszystkie okoliczności sprawy, prawidłowość ustaleń faktycznych podjętych na niekompletnym materiale dowodowym, czy podejmuje się uzupełniających ustaleń faktycznych. W przeciwnym razie stanowiłoby to naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej nie chodzi bowiem o weryfikację rozstrzygnięcia o prawach i obowiązkach stron, ale o byt prawny decyzji dotkniętej jedną z wad kwalifikowanych. Dlatego całkowicie niezrozumiałe są twierdzenia skarżącego jakoby organ w tym trybie naruszył przepisy o postępowaniu dowodowym w zakresie oceny materiału dowodowego i nieprawidłowości w sprawie oceny pracy biegłego powołanego w sprawie. Słusznie też organ odwoławczy podnosi, że rażące naruszenie prawa ma miejsce wówczas, gdy jest oczywiste tzn. da się je ustalić na podstawie prostego zestawienia treści konkretnej normy prawa z treścią podjętego przez organy rozstrzygnięcia, przy czym zastosowany do rozstrzygnięcia sprawy przepis prawa musi być rozumiany jednolicie. Występowanie rozbieżności w zakresie jego wykładni, sporów czy wątpliwości interpretacyjnych nie pozwala na uznanie aktu za rażąco naruszającego prawo, z uwagi na brak oczywistości takiego naruszenia. Dlatego też podnoszone przez skarżącego subiektywne wątpliwości co do stanu faktycznego i czy też stanu prawnego, ale odnoszące się do postępowania głównego w którym zapadła wzruszana decyzja ostateczna, nie mogą mieć żadnego wpływu na sposób rozstrzygnięcia w trybie nadzwyczajnym. 6. Analiza akt sprawy nie potwierdza, aby w sprawie zakończonej ostateczną decyzją z [...] stycznia 2019 r. doszło do rażącego naruszenia art. 2 ust. 1 lub ust. 2 u.p.o.l. Od skarżonej decyzji podatkowej podatnik R.K. (ojciec skarżącego) nie złożył odwołania, następnie prowadzone było na wniosek Strony postępowanie wznowieniowe, które zostało prawomocnie zakończone odmową uchylenia wspomnianej decyzji z dnia [...].03.2016 r. Prawidłowość tych decyzji była przedmiotem weryfikacji przez sądy administracyjne w sprawie o sygn. akt I SA/Bk 171/18 oraz o sygn. akt II FSK 2795/18. Sądy nie dopatrzyły się w działaniu organów podatkowych żadnych wad, które skutkowałby koniecznością stwierdzenia nieważności decyzji. W kolejnych latach, tj. w za lata 2017, 2018, 2019 wymiar podatku następował na podstawie tego samego stanu faktycznego oraz na podstawie tych samych dowodów. Zgromadzone dowody, które były podstawą dokonania wymiaru to m.in: mapa pomiaru sporządzona przez uprawnionego geodetę J. S. z [...].12.2015 r., pozyskane od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa zdjęcia lotnicze wyrobiska żwirowni z [...].10.2010 r. oraz z [...].07.2014 r., zdjęcia wyrobiska z oględzin z dnia [...] grudnia 2015 r., a także sporządzone podczas prowadzonego postępowania wznowieniowego protokół oględzin z [...].03.2017 r. wraz ze zdjęciami oraz protokół oględzin z [...].08.2017 r. wraz ze zdjęciami. Te same dowody Skarżący ocenia teraz jako niewiarygodne lub błędnie zinterpretowane, dołącza ich kopie do wniosku o wznowienie postępowania oraz skargi do sądu. Dodatkowo wraz z skargą Skarżący wnosił o przeprowadzenie przez Sąd dowodu z tych dokumentów wskazując, że teren poza obszarem górniczym na działce [...] nie był wykorzystany do celów związanych z wydobyciem kruszywa z uwagi za zalanie wodą. Z uwagi na to, że dokumenty, które były przedmiotem wniosku znajdowały się w aktach sprawy sąd wziął je pod uwagę oceniają całość sprawy. 7. W ocenie Sądu z akt wynika, że obszary obu spornych działek (nr [...], nr [...]) zostały sfotografowane zdjęciami satelitarnymi z 2010 roku oraz z 2014 roku, z porównania obu zdjęć wyraźnie widać zmianę obszaru wydobycia. Na zdjęciach uwidocznione są powierzchnie, na których wystąpiło wydobycie, a także obszary dotychczas nie zajęte. Oprócz zdjęć została sporządzona mapa pomiaru wyrobiska działek Nr [...], Nr [...] oraz obliczenie powierzchni zajętej na działalność przez uprawnionego geodetę J. S. Z porównania zdjęć satelitarnych oraz oceny sytuacji na miejscu pomiaru wyrobisk w dniu [...].12.2015 r. biegły geodeta sporządził opinię w postaci obliczeń powierzchni wyrobisk. W ocenie Sądu powyższe dowody są wystarczające do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie przez organy, a Skarżący w żaden sposób nie wykazał by przy ocenie tych dowodów przez organ na potrzeby wydania decyzji podatkowej doszło do rażącego naruszenia prawa. Argumenty podawane przez stronę, że biegły geodeta nie podał w jaki sposób dokonał obliczeń i na mapie podał "Pomiaru dokonano GPS Trimble R4 metoda RTK", a dokumentacja nie zawiera danych czy dany egzemplarz użyty do pomiarów w dniu [...] grudnia 2015 r. posiadał ważną gwarancję, świadectwo instrumentu poświadczające poprawność pomiarów – w ocenie Sądu nie świadczą o tym, że doszło do rażącego naruszenia przepisów prawa materialnego. W ocenie Sądu na etapie postępowania o stwierdzenie nieważności decyzji z tytułu rażącego naruszenia prawa nie jest możliwe ponowne dokonanie analizy całej sprawy, wszystkich zgromadzonych dowodów, ani dokonanie oceny pod kątem prawidłowości zastosowanej procedury przez organ I instancji. Nie jest też możliwe, dalsze prowadzenie postępowania i jego uzupełnienie np. w postaci kierowania zapytania do biegłego, czy też przeprowadzania takich dowodów przez Sąd w trakcie rozprawy. Postępowanie o stwierdzenie nieważności nie jest powtórzeniem pierwotnie prowadzonego postępowania. Postępowanie to ogranicza się do zbadania, czy kwestionowane ostateczne rozstrzygnięcie jest dotknięte jedną z kwalifikowanych wad, wymienionych enumeratywnie w art. 247 § 1 o.p., które uzasadniają stwierdzenie nieważności. W postępowaniu tym organ zasadniczo dokonuje oceny przez pryzmat akt postępowania zwykłego, nie przeprowadza zaś nowych dowodów, które miałyby na celu podważenie, czy też kwestionowanie stanu faktycznego sprawy zakończonej decyzją, która jest przedmiotem kontroli w postępowaniu nadzorczym. W ocenie Sądu brak szerszych wyjaśnień i danych na podstawie, których biegły dokonał obliczeń w toku postępowania podatkowego nie stanowi o rażącej wadzie opinii biegłego, a tym samym nie stanowi - jak tego chce Skarżący - o rażącym naruszeniu przepisów prawa przez organ. Jak już wspomniano, niedozwolone jest stosowanie w zakresie przepisów odnośnie rażącego naruszenia prawa wykładni rozszerzającej. W związku z tym podkreślić należy, iż przesłanką do stwierdzenia nieważności nie jest każde naruszenie prawa, a jedynie jego kwalifikowana forma w postaci naruszenia prawa o rażącym charakterze. Rażące naruszenie prawa to naruszenie, które musi mieć charakter wyraźny i oczywisty. O rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 OrdPU można mówić wówczas, gdy treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu przez proste ich zestawienie, a więc gdy na pierwszy rzut oka można stwierdzić, że treść decyzji pozostaje w sprzeczności z treścią przepisu (wyr. NSA z 31.8.2018 r., I FSK 1654/16, Legalis). Naruszenie prawa, które nie stanowi oczywistej sprzeczności z treścią przepisu, nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności decyzji (por. wyr. NSA z 25.2.2016 r., II FSK 3902/13, Legalis). Jeżeli nie jest możliwe stwierdzenie rażącego naruszenia prawa bez wnikliwej analizy stanu faktycznego sprawy – co jest wykluczone w nadzwyczajnym postępowaniu w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej – nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 o.p. (wyr. WSA w Gliwicach z 15.2.2022 r., I SA/Gl 1354/21, Legalis; wyr. NSA z 9.12.2021 r., III FSK 4512/21, Legalis). Przykładem rażącego naruszenia prawa, niewyganiającego wnikliwej analizy stanu faktycznego danej sprawy, może być chociażby wydanie decyzji w przypadku gdy doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, co w tej sprawie także nie miało miejsca. Oceniając czy doszło do rażącego naruszenia prawa, należy zbadać czy orzeczenie wydane przez organ w sposób ewidentny odbiega od mającej zastosowanie w sprawie normy prawnej, ale także czy wykładnia tej normy nie budzi wątpliwości. Nie można bowiem mówić o rażącym naruszeniu prawa, gdy na gruncie danego przepisu możliwy jest wybór różnych jego interpretacji, z których każda da się uzasadnić z jednakową mocą (wyr. WSA w Gorzowie Wlkp. z 27.10.2016 r., I SA/Go 258/16, Legalis; wyr. NSA z 14.3.2018 r., II GSK 4710/16, Legalis). W orzecznictwie podkreśla się, że za rażące naruszenie przepisów nie można uznać błędnej oceny dowodów dokonanej przez organ w toku postępowania. Naruszenie zasad oceny dowodów może być weryfikowane w ramach instancyjnego postępowania podatkowego lub także postępowania sądowoadministracyjnego w wypadku skorzystania przez skarżącą z możliwości zaskarżenia do sądu administracyjnego ostatecznej decyzji, zapadłej w postępowaniu zwykłym (wymiarowym), natomiast nie stanowi przesłanki rażącego naruszenia prawa, dającej podstawę do stwierdzenia nieważności decyzji na podstawie art. 247 § 1 pkt 3 o.p." (wyr. NSA z 9.9.2022 r., II FSK 139/20, Legalis). W ocenie Sądu podobnie należy ocenić zarzuty skarżącego w tej sprawie. Ewentualne mankamenty w ocenie opinii biegłego mogły by być ocenione w postępowaniu podatkowym w sprawie, ale nie w ramach trybu nadzwyczajnego związanego z rażącym naruszeniem prawa co wynika z przytoczonego powyżej orzecznictwa sądów administracyjnej, które sąd orzekający w tej sprawie podziela i przyjmuje za własne. Obliczenia biegłego geodety nastąpiły po dokonaniu oględzin na gruncie, a także zostały wsparte innymi dowodami w tym dokładnymi wyliczeniami wynikającymi ze zdjęć lotniczych pozyskanych od Agencji Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, a także przeprowadzonymi w późniejszym okresie, tj. w 2017 r. oględzinami wraz z materiałem zdjęciowym. Z powyższego wynika jednoznacznie, że przyjęte w decyzji części nieruchomości stanowiących działki nr [...] i nr [...] były wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej i obejmowały niemal cały ich obszar. Należy przy tym podkreślić, że opodatkowanie stawką dla gruntu związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej ma miejsce do końca miesiąca w którym zakończono rekultywację gruntu; czyli opodatkowaniu podlegają też puste wyrobiska według najwyższych stawek z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Akta sprawy nie zawierają informacji o dokonanej rekultywacji gruntów. Zgromadzony w sprawie podatkowej materiał dowodowy obejmuje również pomiary uprawnionego geodety i wyniki oględzin, które jednoznacznie przesądzają o zasadności przyjęcia do opodatkowania całych terenów działek nr [...] i [...]. Ustalenia te ostatecznie znalazły potwierdzenie również w dokumentach koncesyjnych, z których jednoznacznie wynika, iż R.K. zadeklarował całą powierzchnię obu działek jako powierzchnię prowadzonego wydobycia kruszywa, uzasadniając przyjęcie ich do opodatkowania jako tereny górnicze i obszar górniczy. Powyższe podkreślał już NSA w uzasadnieniu wyroku z 24 stycznia 2019 r., II FSK 2795/18. Na gruncie niniejszej sprawy obala to zarzut skarżącego, że nie zaszła przesłanka faktycznego zajęcia na potrzeby związane z działalnością, a dany teren nigdy nie mógł zostać wykorzystany w działalności gospodarczej, ponieważ już przed jej rozpoczęciem nie było tam urobku, który można byłoby wydobyć, ani w inny sposób wykorzystać gospodarczo (teren ten przed rozpoczęciem działalności był zalany wodą). Skoro R.K. zadeklarował cały tern działek jako teren objęty wydobyciem, to czynienie z tego zarzutu i żądanie ustaleń w zakresie zalania części tych terenów wodą, w postępowaniu w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji, nie mogło być skuteczne. 8. Mając powyższe na uwadze Sąd stanowisko tego organu, że w sprawie nie zaistniała sugerowana przez skarżącego przesłanka stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej z art. 247 § 1 pkt 3 o.p. jak też żadna inna wskazana w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej. 9. W tym stanie rzeczy Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.