I SA/Gd 857/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 14 lipca 2023 r., nr 0111-KDIB2-3.4015.91.2023.2.MD w przedmiocie podatku od spadków i darowizn oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 22 maja 2023 r. P.K. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: W dniu 30 marca 2005 r. Wnioskodawca nabył w drodze spadku po zmarłym ojcu, K.K., części ułamkowe dwóch budynków mieszkalnych, w skład których wchodziło 6 lokali mieszkalnych, użytkowanych wówczas przez osoby fizyczne, na podstawie umów najmu, w oparciu o tzw. czynsz regulowany, określony w ustawie z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawcy przysługuje zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn według stanu prawnego na dzień nabycia spadku, tj. 30 marca 2005 r.? Zdaniem Wnioskodawcy, skoro nabycie spadku miało miejsce 30 marca 2005 r. przysługuje mu prawo do rozliczenia podatku od spadków i darowizn w brzmieniu przepisów obowiązujących w momencie nabycia spadku (art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222 z 2006 r. poz. 1629). W związku z powyższym, Wnioskodawcy przysługuje również zwolnienie z podatku od spadków i darowizn na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn, który obowiązywał do 31 grudnia 2006 r. i został uchylony przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. (Dz. U. z 2006 r. Nr 222 poz. 1629). Zgodnie z obowiązującą linią orzeczniczą sądów, umowy najmu, do których miały zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym obowiązywały do dnia 25 kwietnia 2005 r. na podstawie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r., sygnatura K 4/2005 (Dz. U. z 2005 r. Nr 69 poz. 626). Interpretacją indywidualną z dnia 14 lipca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, w brzmieniu obowiązujący w dacie nabycia spadku, tj. przed dniem 1 stycznia 2007 r. (Dz.U. z 2004 r., Nr 142, poz. 1514 ze zm., dalej: u.p.s.d.) zwalnia się od podatku nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Przepis ten w swej treści wprost nawiązuje do ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych (Dz. U. Nr 105 poz. 509 ze zm.). Ustawa ta obowiązywała w latach 1994-2001. W życie weszła bowiem 12 listopada 1994 r., a moc obowiązującą utraciła 1 stycznia 2002 r., na mocy art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 725), która ją zastąpiła. Zasady dotyczące czynszu regulowanego zawarte były w powołanej ustawie o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Stosownie natomiast do jej art. 38, ilekroć w innych ustawach jest mowa o przepisach ustawy o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, rozumie się przez to przepisy niniejszej ustawy. Tym samym zasady w niej uregulowane znajdowały zastosowanie również do postanowień art. 4 ust. 1 pkt 13 ustawy o podatku od spadków i darowizn. O czynszu regulowanym stanowił art. 9 ust. 3 ww. ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego. Jednakże wyrokiem z dnia 2 października 2002 r., sygn. akt K 48/01, Trybunał Konstytucyjny stwierdził niekonstytucyjność tego przepisu. Wyrok w tej sprawie opublikowany został w Dzienniku Ustaw w dniu 10 października 2002 r. (Dz. U z 2002 r. Nr 168 poz. 1383) co oznacza, że w tym dniu przepis ten utracił moc, a podstawą prawną dla właścicieli nieruchomości budynkowych do ustalenia najemcom lokali znajdujących się w tych budynkach czynszu stał się art. 7 ww. ustawy. Czynsz ustalany w ten sposób nie jest jednak czynszem regulowanym (tj. normowanym wprost ustawą). Ponadto zasady obowiązywania w stosunkach najmu lokali mieszkalnych czynszu regulowanego wynikały z art. 28 ust. 2 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, zgodnie z którym do dnia 31 grudnia 2004 r., w stosunkach najmu powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy, wysokość czynszu w lokalach, w których obowiązywał w dniu wejścia w życie ustawy czynsz regulowany, nie może przekraczać w stosunku rocznym 3 % wartości odtworzeniowej lokalu. Już jednak z samej treści zacytowanego przepisu art. 28 ust. 2 ww. ustawy wynika, że czas obowiązywania czynszu regulowanego ograniczony został do końca 2004 r. W rezultacie Dyrektor KIS stwierdził należy, że z analizy zacytowanych i powołanych wyżej przepisów wynika, że zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d., pomimo formalnego obowiązywania do końca 2006 r., zastosowanie znaleźć mogło wyłącznie w okresie obowiązywania przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Te - jak wykazano wyżej - obowiązywały w okresie od 1994 r. do końca 2004 r. Oznacza to, że od 1 stycznia 2005 r. zastosowanie zwolnienia, o którym mowa w art. 4 ust. 1 pkt 13 było praktycznie niemożliwe. Po tym dniu zasady ustalania czynszu wynikają wprost z art. 7 ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego, który jednak nie jest już czynszem regulowanym. Wobec powyższego, skoro Wnioskodawca nabył spadek po zmarłym ojcu 30 marca 2005 r., a więc w okresie, w którym nie może być mowy o zajmowaniu lokali mieszkalnych na podstawie umów najmu, do których zastosowanie znajdują przepisy o czynszu regulowanym, nie przysługuje mu prawo do skorzystania ze zwolnienia określonego w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. Jednocześnie Dyrektor KIS wskazał, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 19 kwietnia 2005 r. sygn. akt K 4/05 nie stoi w sprzeczności, a także potwierdza wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 2 października 2002 r. sygn. akt K 48/01, który określił dziesięcioletni okres obowiązywania przepisów o czynszu regulowanym na lata 1994-2004, a więc dla nabycia, które nastąpiło z datą 1 stycznia 2005 r. lub późniejszą, nie może być już mowy o przepisach o czynszu regulowanym, gdyż zostały one uchylone z końcem roku 2004. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący wniósł o uchylenie w całości interpretacji indywidualnej, zarzucając jej: 1. naruszenie prawa materialnego, tj.: a) art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. poprzez nieprawidłowe zastosowanie i przyjęcie, że nie będzie mieć zastosowanie podczas gdy w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych, a na gruncie niniejszej sprawy przepisu czynszu regulowanego obowiązywały do 25 kwietnia 2005 r. b) art. 28 ust. 2 ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego poprzez nieprawidłowe zastosowanie i uznanie, że przepisy dot. czynszu regulowanego dotyczyły wyłącznie stosunków najmu do 31 grudnia 2004 r., podczas gdy przepis ten był tylko przepisem przejściowym. 2. naruszenie przepisów postępowania, tj.: a) art. 14c§ 1 i 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz, U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "o.p.") poprzez brak kompleksowej oceny stanowiska podatnika w szczególności powołanie się na orzeczenia Sądów i Trybunałów odnoszących się do stanu faktycznego Skarżącego i przyjęcie odmiennej oceny aniżeli wniosków z nich płynących, na które Skarżący powołał się w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, co było istotne przy rozpatrywaniu niniejszej sprawy; b) art. 2a o.p. poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz odstąpienie od korzystnej dla Skarżącego wykładni przepisów prawa podatkowego, że pomimo istnienia podstawy prawnej do zastosowania zwolnienia od spadków i darowizn. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy w dacie nabycia przez Skarżącego spadku, tj. w dniu 30 marca 2005 r. obowiązywało zwolnienie określone w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. W kwestii tej wypowiadał się już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 grudnia 2009 r., sygn. akt II FSK 1229/08. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie w pełnik podziela stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego i w dalszych rozważaniach posłuży się jako własną argumentacją przytoczoną w powołanym wyroku. Przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w stanie prawnym obowiązującym w 2005 r. stanowił, że zwolnieniu od podatku podlegało nabycie w drodze spadku lub darowizny budynku, w części zajętej przez osoby trzecie na podstawie umów najmu, do których mają zastosowanie przepisy o czynszu regulowanym, określonym w ustawie o najmie lokali mieszkalnych i dodatkach mieszkaniowych. Ustawa do której odwoływał się przytoczony przepis została zastąpiona przez ustawę z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego (Dz. U. Nr 71, poz. 733), która weszła w życie 10 lipca 2001 r. Ponadto nowa ustawa nie zawierała (z wyjątkiem czynszu najmu w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego, który pozostał czynszem regulowanym) przepisów dotyczących czynszu regulowanego. Intencją ustawodawcy wprowadzającego zmiany ustawą o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i zmianie kodeksu cywilnego było zrezygnowanie z czynszu regulowanego ustalanego przez radę gminy, na rzecz czynszu ustalanego umownie. Mimo że w przypadku lokali, w których wcześniej obowiązywał czynsz regulowany, ograniczono możliwość jego podnoszenia do 3% wartości odtworzeniowej lokalu w stosunku rocznym, to ustalanie tego czynszu następuje już według reguł rynkowych, a nie na podstawie decyzji administracyjnej organu gminy. Nie można w związku z tym przyjąć, jak chce tego Skarżący, że nowy stan prawny niczego nie zmienił i że czynsz najmu według ustawy z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gmin i zmianie kodeksu cywilnego, nadal pozostaje czynszem regulowanym. Obowiązująca od 10 lipca 2001 r. zmiana stanu prawnego, do którego odsyłał przepis art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. w istocie wyeliminowała przedmiotową ulgę podatkową, jakkolwiek uchylenie tego przepisu nastąpiło dopiero z dniem 1 stycznia 2007 r. przez art. 1 pkt 3 lit. a) tiret szóste ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). Skarżący, zdaje się, bezpodstawnie utożsamia pojęcie czynszu regulowanego z ograniczeniami czynszu wolnego. Trybunał Konstytucyjny w wielu orzeczeniach, w tym w wyroku z dnia 19 kwietnia 2005 r., sygn. akt K 4/05, przywołanym przez Skarżącego, wyrażał pogląd, że ustawa z dnia 21 czerwca 2001 r. o ochronie prawa lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie kodeksu cywilnego zerwała co do zasady z dotychczasowym rozróżnieniem na czynsz regulowany i wolny, utrzymując czynsz regulowany jedynie w odniesieniu do lokali w zasobach towarzystwa budownictwa społecznego. Co więcej, Trybunał Konstytucyjny w tymże orzeczeniu zwrócił uwagę, że mechanizm którego niekonstytucyjność stwierdził może odnosić się tylko do tzw. czynszu wolnego (pkt 2 uzasadnienia wyroku TK). Z tych względów należy podzielić stanowisko Dyrektora KIS, że w dniu 30 marca 2005 r. ulga podatkowa określona w art. 4 ust. 1 pkt 13 u.p.s.d. nie obowiązywała, co skutkuje uznaniem podniesionych zarzutów za niezasadne. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił.