III FSK 4243/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 27 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Go 116/21 w sprawie ze skargi Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze z dnia 4 lutego 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe Nadleśnictwo W. na rzecz Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 27 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Go 116/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe – Nadleśnictwo W., zwane dalej "Nadleśnictwo", na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Zielonej Górze, zwane dalej "Kolegium" z dnia 4 lutego 2021 r., w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2016 r. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Nadleśnictwo działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, w skardze kasacyjnej zarzuciło naruszenie: 1. na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.), zwana dalej "p.p.s.a." naruszenie prawa materialnego, tj.: 1.1. art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014, poz. 849, ze zm.), zwana dalej "u.p.o.l.", w zw. z art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 30 października 2002 r. o podatku leśnym (Dz.U. z 2013, poz. 465, ze zm.), zwana dalej "u.p.l.", oraz art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (tekst jednolity: Dz.U. z 2013 r., poz. 1381, ze zm.), zwany dalej "u.p.r.", poprzez uznanie, że lasy (Ls) oraz użytki rolne (ŁV), przeznaczone na pasy technologiczne pod napowietrznymi liniami elektroenergetycznymi, które nie były faktycznie wyłącznie zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, oraz na których prowadzona była działalność leśna, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości a nie podatkiem leśnym lub rolnym oraz poprzez przyjęcie, że opodatkowanie gruntu podatkiem leśnym jest możliwe tylko w przypadku, gdy jest na nim prowadzona wyłącznie działalność leśna, podczas gdy przepisy nie zawierają takiego ograniczenia - istotne jest samo prowadzenie działalności leśnej lub rolnej a nie jej zakres (uwaga: uzasadnienie uchwały NSA II FPS 1/20 z 21.09.2020 r.) 1.2. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l., poprzez uznanie, że grunty zajęte na działalność gospodarczą są automatycznie związane z tą działalnością, tj. w przypadku zakwalifikowania gruntów pod liniami elektroenergetycznymi do opodatkowania podatkiem od nieruchomości w związku z ich zajęciem na działalność gospodarczą, powinny być one automatycznie opodatkowane najwyższą stawką podatku od nieruchomości, tj. stawką dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, ponieważ wystarczające jest incydentalne korzystanie z nich przez spółkę energetyczną i nie jest istotny brak ich posiadania przez przedsiębiorcę; 1.3. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez przyjęcie, że termin "związania z działalnością gospodarczą", tj. posiadania przez przedsiębiorcę powinien być rozumiany w inny sposób na potrzeby art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. oraz na potrzeby art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l.; dokonując wykładni powyższych przepisów trzeba mieć na uwadze: uchwałę NSA z dnia 9 grudnia 2019 r., sygn. akt II FPS 3/19, w której NSA postanowił, że przedsiębiorca przesyłowy nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od gruntów pod liniami elektroenergetycznymi, ponieważ umowy ustanowienia służebności przesyłu oraz umowy o podobnym charakterze nie przenoszą posiadania gruntów na przedsiębiorcę przesyłowego oraz wyrok TK z 24 lutego 2021 r., SK 39/19, 1.4. art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (Dz.U. z 2015 r., poz. 2100, ze zm.), zwana dalej "ustawą o lasach", w związku z art. 2 ust.2 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.r., przez przyjęcie związania z działalnością gospodarczą gruntów pod liniami energetycznymi, gdy powołany przepis stwierdza związanie tych gruntów z gospodarką leśną, co w omawianej sprawie zostało potwierdzone decyzją Ministra Środowiska z dnia 7 grudnia 2012 r., znak: [...], który zatwierdził Plan Urządzenia Lasu sporządzony dla Nadleśnictwa W. w Regionalnej Dyrekcji Lasów Państwowych w Z. na lata 2010 - 2019, w którym to planie potwierdzono, że grunty pod liniami energetycznymi w Nadleśnictwa W.są związane z gospodarką leśną, a nie z działalnością gospodarczą inna niż leśna, 1.5. art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 18 kwietnia 2019 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. z 2015, poz. 520, ze zm.), w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l., poprzez uznanie, że Nadleśnictwo powinno deklarować grunty do opodatkowania niezależnie od klasyfikacji gruntów w ewidencji gruntów i budynków; 1.6. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym (Dz.U. poz. 1588; dalej: Nowelizacja) poprzez uznanie, że celem ustawodawcy przed wejściem w życie Nowelizacji było objęcie podatkiem od nieruchomości (według najwyższych stawek podatkowych) gruntów, przez które przebiegają napowietrzne linie elektroenergetyczne oraz gruntów przeznaczonych na pasy technologiczne, mimo że w uzasadnieniu Nowelizacji wskazano, że ma ona charakter doprecyzowujący i nie wprowadza nowych ulg w podatku od nieruchomości. 2. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 2.1. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak wyjaśnienia motywów rozstrzygnięcia w zakresie dot. uznania gruntów pod liniami za zajęte oraz związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. WSA podzielił stanowisko organów podatkowych oraz sądów administracyjnych i pomimo zarzutów Skarżącej co do ich prawidłowości, nie wyjaśnił jednak motywów swojego działania; 2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.), zwana dalej "O.p.", poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której naruszona została zasada swobodnej oceny dowodów poprzez uznanie, że wbrew zasadom logiki, wiedzy oraz doświadczenia życiowego, grunty pod liniami elektroenergetycznymi oraz zajęte na pasy technologiczne, na których jest prowadzona działalność leśna są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej; 2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. w zw. z art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997, nr 78, poz.483, ze zm.), zwana dalej "Konstytucja RP", oraz w zw. z art. 217 Konstytucji RP, poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której zostały naruszone konstytucyjne zasady m.in. zasada nakładania podatku w drodze ustawy i zasada równości wobec prawa oraz która nie uwzględniała społeczno-gospodarczych skutków takiego rozstrzygnięcia; 2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. poprzez brak zastosowania, tj. nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydawaniu której została naruszona zasada in dubio pro tributario w ten sposób, że występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego (w szczególności w zakresie rozumienia pojęcia "zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej") zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. Na podstawie tak postawionych zarzutów Nadleśnictwo wniosło o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi, względnie przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Gorzowie Wielkopolskim, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wraz z kwotą opłaty skarbowej, według norm przepisanych. Ponadto zrzeczono się rozpoznania sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Kolegium, zrzekając się przeprowadzenia rozprawy, wniosło o jej oddalenie, a także o zasądzenie od Nadleśnictwa na rzecz SKO kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że tożsamy problem prawny, jak w rozpoznanej sprawie, był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 9 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1156/14, II FSK 1157/14; z 17 czerwca 2016 r., sygn. akt: II FSK 1315/14, II FSK 1391/14, II FSK 1392/14 i II FSK 1387/14; z 4 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1541/15; z 11 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2177/15, jak również w najnowszym orzecznictwie (przykładowo wyroki z 19 lutego 2020 r., sygn. akt: II FSK 2244/19, II FSK 2242/19, II FSK 1385/19; z 29 maja 2020 r., sygn. akt: II FSK 2820/19, II FSK 2821/19, II FSK 2863/19; z 27 stycznia 2021 r., sygn. akt: III FSK 2540/21, III FSK 2473/21, a także z 20 lipca 2021 r., sygn. akt III FSK 3779/21 ). W orzeczeniach tych stwierdzono, że grunty leśne, nad którymi przebiegają linie elektroenergetyczne, są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie przesyłu energii przez przedsiębiorstwo energetyczne, co skutkuje ich opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości, a konstatacji takiej nie stoi na przeszkodzie możliwość prowadzenia na tych gruntach, w ograniczonym zakresie, określonych czynności w ramach działalności leśnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela stanowisko przedstawione w powyższych orzeczeniach. Przy ocenie zarzutów skargi kasacyjnej należy mieć także na względzie treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego podjętej 9 grudnia 2019 r. w składzie 7 sędziów, sygn. akt II FPS 3/19, w trybie art. 264 § 2 w zw. z art. 15 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z powołaną uchwałą przedsiębiorca przesyłowy, który zawarł z Państwowym Gospodarstwem Leśnym Lasy Państwowe umowę o ustanowienie służebności przesyłu na gruntach Skarbu Państwa, znajdujących się w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe, nie jest podatnikiem podatku od nieruchomości od tych gruntów w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.o.l., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2018 r. Po tych uwagach natury ogólnej Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uwzględnienie skargi kasacyjnej nie mogło nastąpić z uwagi na zasadniczą jej argumentację odnoszącą się do niespełnienia przesłanki zajęcia gruntów pod napowietrznymi liniami energetycznymi na prowadzenie działalności gospodarczej. Kluczowe zatem w niniejszej sprawie zagadnienie prawne sprowadza się de facto do sposobu rozumienia jednej z podstawowych przesłanek normatywnych dotyczących kwalifikacji gruntów do opodatkowania podatkiem od nieruchomości z konsekwencjami dla zakresu przedmiotu opodatkowania m.in. w odniesieniu do regulacji podatku leśnego. Przesłanka ta ma charakter uzupełniający w stosunku do klasyfikacji w ewidencji gruntów i budynków, jednakże w razie jej spełnienia ma znaczenie rozstrzygające dla opodatkowania. Stąd też w pierwszej kolejności należy odnieść się do sposobu rozumienia tej przesłanki, gdyż ma to przesądzające znaczenie dla podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących tak przepisów z obszaru prawa materialnego (chodzi o przepis art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz ,,odpowiadający’’ mu przepis art. 1 ust. 1 u.p.l.) jak również w dalszej kolejności dla oceny zarzutów naruszeń pozostałych przepisów prawa materialnego oraz wskazanych przepisów postępowania. Należy podkreślić, że sformułowanie przyjęte przez ustawodawcę podatkowego zarówno dla rozwiązania funkcjonującego w u.p.o.l., jak i w u.p.l., czy też u.p.r. opiera się na przesłance ,,zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej’’. Przesłanka ta w istocie stanowi określenie nieostre, wskazane w § 155 ust. 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 20 czerwca 2002 r. w sprawie ,,Zasad techniki prawodawczej’’ (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 283). Zgodnie z tym rozwiązaniem w przypadku, gdy zachodzi potrzeba zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego można posłużyć się m.in. określeniami nieostrymi. Wydaje się więc, że normodawca nieprzypadkowo w pierwszej kolejności wymienia określenia nieostre jako środki zapewnienia elastyczności tekstu aktu normatywnego, które także możemy zastosować do rozwiązań funkcjonujących w przepisach prawa podatkowego, w tym również do przywoływanych regulacji u.p.o.l oraz u.p.l. W założeniu zatem powinny to być rozwiązania służące zapewnieniu elastyczności tekstu aktu normatywnego również z obszaru prawa podatkowego. Nie ulega wątpliwości, że posługiwanie się przez ustawodawcę podatkowego tego typu środkami techniki legislacyjnej powinno być dostosowane do wymogów wynikających z administracyjnoprawnej metody regulacji. Nie mniej jednak istota ich zastosowania pozostaje niezmienna. Chodzi zatem o dopasowanie tekstu aktu normatywnego z obszaru prawa podatkowego do dynamicznie rozwijającej się rzeczywistości społeczno-gospodarczej, której skutki obserwujemy i analizujemy w także w rozwiązaniach u.p.o.l. jak i u.p.l. Odnosząc te ogólne uwagi do podnoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, szczególnie zaś art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.l. należy podkreślić, że skoro ustawodawca zdecydował się na pewne ,,otwarcie’’ tekstu aktu normatywnego, dotyczącego w tym ujęciu przedmiotu opodatkowania w podatku od nieruchomości i odpowiednio w podatku leśnym to nie można w procesie wykładni tego zakresu zawężać. W tym miejscu przypomnieć należy, że w ramach sformułowanych zarzutów kasacyjnych, w ich uzasadnieniu Nadleśnictwo argumentowało m.in., że nie została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej z uwagi na to, że czynności przedsiębiorcy energetycznego nie są wykonywane w sposób trwały, a są działaniami incydentalnymi. Ponadto Nadleśnictwo w uzasadnieniu skargi kasacyjnej argumentowało, że nie można mówić o spełnieniu tej przesłanki z uwagi na to, że grunty te mogą być ,,udostępniane innym osobom na potrzeby wykonywania zupełnie innej działalności’’. Chodzi zatem o rozumienie tej przesłanki w taki sposób, gdy zajęcie ma charakter wyłączny, tj. taki, który w rezultacie wyklucza możliwość wykonywania innego rodzaju działalności. Zaprezentowany sposób wykładni nie odpowiada jednak, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, istocie użytego określenia nieostrego i celowi, któremu ma ono służyć. Skoro bowiem ustawodawca podatkowy decyduje się na wykorzystanie tego środka techniki prawodawczej przy wyrażaniu przedmiotu opodatkowania, nie można w procesie wykładni zawężać jego zakresu. Sformułowanie zajęcie gruntu (w tym przypadku lasu) na prowadzenie działalności gospodarczej jest zwrotem, którego zakres znaczeniowy należy w każdym przypadku dopasowywać do specyfiki danej działalności gospodarczej oraz charakteru czynności. Można zatem uznać, że określenie nieostre ,,zajecie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej’’ w konkretnym przypadku, czy też grupie różnych przypadków, może być oceniane w kontekście pewnego stopnia spełnienia tej przesłanki, który to stopień powinien być brany pod uwagę z uwagi na specyfikę danej działalności gospodarczej. Z tego też względu nie znajduje uzasadnienia podnoszone w skardze kasacyjnej poszukiwanie sposobu rozumienia analizowanego zwrotu poprzez odniesienie do wskazywanego ,,trwałego’’ zajęcia na prowadzenie tej działalności. Nie ulega bowiem wątpliwości, że wyrażenia te stanowią dodatkowe określenia nieostre, których nie przewidział normodawca w tej części konstrukcji podatku od nieruchomości, czy też podatku leśnego. Nie sposób też formułować wymogu dodatkowego użycia innych jeszcze określeń nieostrych. W każdym przypadku ,,dodanie’’ tego typu określenia nieostrego powoduje konkretne konsekwencje co do oceny sposobu zachowania się danego podmiotu. Można jednocześnie nadmienić, że ustawodawca podatkowy w ramach podatku od nieruchomości posługuje się także takimi wyrażeniami będącymi określeniami nieostrymi, których rolą jest pewnego rodzaju zawężenie, a zatem także ograniczenie obszaru nieostrości, bez wprowadzenia definicji legalnej, czego przykładem może być chociażby art. 7 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest istotna ilość czynności realizowanych na gruncie, gdyż przesądzające znaczenie ma charakter prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem w tym przypadku działalności przesyłu energii elektrycznej. Prawodawca celowo posługuje się szerokim zakresem wyrażenia zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej, by dostosować przedmiot opodatkowania do tej konkretnej działalności, co jest wyrazem ujmowania w przepisach podatkowych skutków działalności gospodarczej. Regulacja art. 2 ust. 2 u.p.o.l. nie daje podstaw do przyjęcia, aby na gruntach zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej nie mogła być wykonywana inna działalność, w tym leśna, o ile specyfika prowadzonej działalności gospodarczej na to pozwala. Nie ma to jednak wpływu na opodatkowanie takich gruntów, o ile są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej oraz jest to główny i podstawowy cel ich wykorzystywania. Podkreślić należy, że posadowienie na gruncie i przebieg nad gruntem urządzeń służących przesyłowi energii wpływa na możliwość sposobu korzystania z gruntu (ogranicza możliwość prowadzenia działalności leśnej), a nie odwrotnie. Bezzasadne zatem pozostają zarzuty skargi kasacyjnej wskazujące na naruszenie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 2 ust. 2 w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 4 lit. b) oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 3 i z art. 1a ust. 2 pkt 1 oraz w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 7 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. w zw. z art. 1 ust. 1 u.p.l. oraz art. 1 u.p.r., sprowadzające się do kwestionowania stanowiska, zgodnie z którym grunty pod liniami elektroenergetycznymi w obrębie zlokalizowanych pod nimi pasów technicznych są gruntami zajętymi na prowadzenie działalności gospodarczej, choć nie wyłącza to możliwości prowadzenia na nich działalności leśnej. Nadleśnictwo w skardze kasacyjnej podnosi także naruszenie regulacji dotyczącej sposobu rozumienia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. z konsekwencjami w zakresie zastosowania najwyższej stawki podatkowej dla gruntów, a zatem stawki dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. argumentując, że grunty zajęte na działalność gospodarczą nie są ,,automatycznie’’ związane z tą działalnością. Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono niespełnienie podstawowego wymogu dotyczącego art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. posiadania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego również i ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Należy bowiem zauważyć, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest de facto definicją legalną gruntów, budynków i budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Istotnie w ramach tej definicji ustawodawca w pierwszej kolejności opiera się na kryterium posiadania przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Należy zatem zaznaczyć, że w rozwiązaniach przyjętych w podatku od nieruchomości ustawodawca posługuje się de facto dwoma rodzajami relacji, tj. wskazaną i wyjaśnioną już relacją zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej oraz relacją związania z tą działalnością. Jedynie w tym drugim przypadku normodawca określił definicję legalną. Jeżeli zatem przyjęto w ustawie podatkowej dwa różne wyrażenia normatywne trzeba dostrzegać w praktyce konsekwencje ich zastosowania. Jednakże powinno się także zwrócić uwagę, że pomiędzy tymi dwoma środkami legislacyjnymi zachodzi powiązanie o charakterze funkcjonalnym, które należy zauważyć i zastosować w ramach konkretnych regulacji podatku od nieruchomości, zarówno, gdy chodzi o wyjściowy element konstrukcji, tj. przedmiot opodatkowania, jak i dalszy element, a zatem stawkę podatkową. Sposób rozumienia regulacji z uwzględnieniem powiązań pomiędzy poszczególnymi elementami konstrukcji prawnej podatku stanowi jedną z dyrektyw wykładni prawa podatkowego. Dlatego też stwierdzenie, że została spełniona przesłanka zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powoduje skutek w postaci przyjęcia stawek jak dla gruntów związanych z tą działalnością. Skoro podatnikiem jest bowiem Nadleśnictwo, to nie można uwzględnić zarzutów skargi kasacyjnej co do różnego sposobu rozumienia definicji legalnej z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w odniesieniu do art. 3 ust. 1 pkt 4 u.p.o.l. i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a) u.p.o.l. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 3 pkt 2 ustawy o lasach w związku z art. 2 ust. 2 i art. 1a ust. 2 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 1 ust. 1 u.p.r., wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji nie kwestionował, że grunt pod liniami energetycznymi jest lasem. Zgodził się natomiast z organami podatkowymi, że sporny grunt jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, a to determinuje jego opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, zgodnie z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Nie zasługują także na uwzględnienie pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, a mianowicie błędnej wykładni art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne w zw. z art. 6 ust. 9 pkt 1 u.p.o.l. W rozpoznawanej sprawie zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji, nie kwestionowały zapisów ewidencji co do przeznaczenia spornych gruntów, lecz uznały, iż z uwagi na zajęcie ich na prowadzenie działalności gospodarczej winny zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości, nie zaś podatkiem leśnym, co w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w pełni zasługuje na aprobatę. Nie można podzielić także zarzutu Nadleśnictwa dotyczącego błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. o zmianie ustawy o podatku rolnym, ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o podatku leśnym przy badaniu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za 2016 r. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego zmiana przepisów obowiązująca od 1 stycznia 2019 r. ma charakter normatywny i wprowadza nowy stan prawny, który nie może mieć zastosowania do wcześniejszych stanów faktycznych. Podstawowe znaczenie przy ocenie skargi kasacyjnej miała analiza zarzutów dotyczących prawa materialnego. Rozstrzygnięcie dotyczące braku podstaw w tym zakresie ma także bezpośrednie odniesienie do wskazanych w skardze kasacyjnej zarzutów dotyczących przepisów prawa procesowego, również w powiązaniu z normami konstytucyjnymi, które Naczelny Sąd Administracyjny także uznał za niezasadne. Należy bowiem raz jeszcze podkreślić, że skoro kluczowe dla niniejszej sprawy staje się wskazanie sposobu rozumienia przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej to stan ten ,,rozciąga się’’ na ocenę czynności prowadzonych przez organy podatkowe w ramach postępowania podatkowego. Uznanie zaistnienia tej przesłanki czyni bezzasadnym zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mogła doprowadzić także przywołana argumentacja natury konstytucyjnej bowiem zarówno WSA w Gorzowie Wielkopolskim, jak i organy podatkowe przy wykładni rozpatrywanej przesłanki nie naruszyły, norm konstytucyjnych, w tym art. 84 w związku z art. 2 i art. 32 oraz w związku z art. 217 Konstytucji. Kluczowe staje się bowiem ujęcie konsekwencji prawnych wynikających z art. 217 Konstytucji RP, a zatem przepisu statuującego zasadę określoności regulacji ustawowej podatku. Zgodnie z tym unormowaniem m.in. określenie przedmiotu opodatkowania następuje w drodze ustawowej. Nie ulega wątpliwości, że dla ustawodawcy podatkowego istotne staje się właściwe sformułowanie przedmiotu opodatkowania zgodnie z regułą ustawową i przy zachowaniu właściwego dla ustawy poziomu ogólności, co zarówno w przepisie art. 2 ust. 2 u.p.o.l, jak i art. 1 ust. 1 u.p.l., czy art. 1 u.p.r. zostało dokonane. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie została także naruszona zasada in dubio pro tributario, której naruszenie wskazało Nadleśnictwo w części zarzutów dotyczących przepisów postępowania z uwagi na nieuchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium. Przyjęte i utrwalone w orzecznictwie rozumienie przesłanki zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej nie może być rozpatrywane w kategoriach niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego nietrafny jest także podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny poddając ocenie powyższy zarzut stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Nie zasługiwały na uwzględnienie także zarzuty naruszenia przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a., które jako przepisy wynikowe stanowią jedynie prawną podstawę orzeczenia odpowiednio uchylającego decyzję lub oddalającego skargę. Okoliczność, że WSA w Gorzowie Wielkopolskim wydał orzeczenie o treści niezgodnej z oczekiwaniami Nadleśnictwa nie stanowi jeszcze o naruszeniu tych przepisów. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 182 § 2 p.p.s.a. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Dąbek Paweł Borszowski Bogusław Dauter ----------------------- III FSK 4243/21 III FSK 4243/21 2 3