III FSK 842/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Woźniak, Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 11 czerwca 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 23 marca 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 39/22 w sprawie ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 29 listopada 2021 r. nr 2001-IEW.4123.20.2021.3 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 23 marca 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 39/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę K. K. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (dalej: "Organ") z dnia 29 listopada 2021 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez radcę prawnego zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa postępowania tj. a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i oddaleniem skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "O.p." lub "Ordynacja podatkowa"), art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p. (w tym oddaleniem wniosków dowodowych strony skarżącej - dowodu z przesłuchania strony oraz osoby prowadzącej księgowość spółki; nie wyjaśnieniem czy pozwany mógł zdawać sobie sprawę z obciążeń spółki w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa zarządu; błędnym uznaniem, że w okresie kiedy funkcję Prezesa Zarządu pełnił K. K. wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości, a termin do ogłoszenia upadłości upłynął w dniu 27.05.2016 r.) - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, b) art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, skutkujące nieuzasadnionym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., o których mowa w literze a) powyżej; c) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, w tym, w szczególności tego, z którego wynikało, ze skarżący uwzględniając należytą podwyższoną staranność obciążając członka zarządu nie mógł zdawać sobie sprawy z obciążeń spółki powstałych w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa zarządu. d) art. 2a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 116 O.p. i art. 21 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe (t.j. Dz. U. z 2020 poz. 1228 ze zm., dalej jako: Prawo upadłościowe) poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy wykładnia art. 116 O.p. daje jasność w aspekcie, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 116 O.p. wynika również (w przeciwieństwie do stanowiska przyjętego przez WSA), że nie zgłasza się wniosku o upadłość w przypadku posiadania jednego wierzyciela. II. na podstawie art. 174 pkt 1) p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: a) art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, iż obowiązek złożenia wniosku o upadłość jest niezależny od tego ilu wierzycieli ma dłużnik, i tym samym przyjęciu, że K. K. był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji Prezesa zarządu spółki, b) art. 116 § 1 pkt 1 b) Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że K. K. z własnej winy nie zgłosił wniosku o upadłość. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o wyznaczenie i przeprowadzenie rozprawy, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania w części obejmującej wpis od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych. W zakreślonym ustawowo terminie Organ reprezentowany przez radcę prawnego złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej, wydanym 15 kwietnia 2024 r. na podstawie art. 15zzs[4] ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1429 ze zm.), sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej albo żądania jej oddalenia w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to Skarżący otrzymał 29 kwietnia 2024 r., natomiast Organ 16 kwietnia 2024 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (11 czerwca 2024 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego w zw. z art. 10 i art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego poprzez jego błędną wykładnię, w związku z przyjęciem, iż obowiązek złożenia wniosku o upadłość jest niezależny od tego ilu wierzycieli ma dłużnik, i tym samym uznaniu, że K. K. był zobowiązany do złożenia wniosku o upadłość w okresie pełnienia funkcji Prezesa zarządu spółki. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd, który Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela, że z niewypłacalnością dłużnika, o której mowa w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 wskazanej ustawy, mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspakaja jednego tylko wierzyciela (por. wyroki NSA: z 10 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3737/14; z 23 października 2018 r., sygn. akt II FSK 3005/16; z 28 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1624/15; z 12 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 3336/18; z 27 listopada 2019 r., sygn. akt II FSK 63/18). W powołanych wyrokach wskazuje się, że nawet w przypadku braku możliwości formalnego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, z uwagi na to, że jedynym jej wierzycielem jest państwo, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami wynikającymi z norm Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu spółek, w których występuje jeden wierzyciel, są w uprzywilejowanej sytuacji, mogąc wykazywać, iż w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 O.p., skoro zasadniczą podstawą upadłości jest trwałe zaprzestanie płacenia długów. Dlatego też nie budzi wątpliwości, że fakt istnienia tylko jednego wierzyciela nie miał znaczenia dla określenia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu spółki. Okoliczność ta nie pozbawiła Skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki, natomiast ocena jego skuteczności stanowiłaby odrębny problem badany w postępowaniu wszczętym takim wnioskiem (por. wyrok NSA: z 6 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 2144/19). Ponadto art. 21 ust. 1 i 2 Prawa upadłościowego, de facto wskazuje przesłankę czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, a zatem termin trzydziestu dni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do jej ogłoszenia. Przy czym stosownie do art. 21 ust. 2 Prawa upadłościowego wymóg zgłoszenia wniosku we wskazanym terminie w przypadku dłużnika będącego osobą prawną spoczywa na każdym, kto na podstawie ustawy, umowy spółki lub statutu ma prawo do prowadzenia spraw dłużnika i do jego reprezentowania, samodzielnie lub łącznie z innymi osobami. Naczelny Sąd Administracyjny nie może również uznać za trafny drugiego zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. zarzutu naruszenia art. 116 § 1 pkt 1 b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie, w związku z nieprawidłowym przyjęciem, że Skarżący z własnej winy nie zgłosił wniosku o upadłość. W związku z tak sformułowanym zarzutem należy nadmienić, iż w art. 116 § 1 O.p. ustawodawca wprowadził instytucję odpowiedzialności podatkowej członków zarządu, formułując zakres przesłanek warunkujących zaistnienie tej odpowiedzialności. Z uwagi na kształt normatywny tych przesłanek należy je określić jako przesłanki pozytywne, a zatem takie, których zaistnienie jest podstawą do przypisania tej odpowiedzialności, do których należy zaliczyć istnienie zaległości podatkowej spółki wskazanej w art. 116 §1 o.p., pełnienie obowiązków członka zarządu oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki w całości lub w części. Drugi rodzaj przesłanek jest określany jako negatywne, a zatem wyłączające ustawową odpowiedzialność tej kategorii osób trzecich. Sformułowanie to jest konsekwencją normatywnego kształtu jaki prawodawca przypisał tym przesłankom wskazując, gdy chodzi o przesłankę wymienioną w skardze kasacyjnej, a zatem określoną regulacją art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. na sytuację gdy członek zarządu nie wykazał, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sposób rozumienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność członka zarządu po myśli wskazanego art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. został ukształtowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. W wyroku tego Sądu z dnia 27 lutego 2024 r., sygn. akt III FSK 4143/21 zasadnie więc uznano, że ,,w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że brak winy, o którym mowa w art. 116 o.p. jest kategorią obiektywną i można się na niego powoływać jedynie w sytuacji, gdy członek zarządu nie miał żadnych możliwości prowadzenia spraw spółki, a brak tych możliwości wynikał z przyczyn od niego całkowicie niezależnych (np. obłożna choroba). Ponadto w orzecznictwie tym podkreśla się, iż członek zarządu odpowiedzialny za prowadzenie spraw spółki, powinien orientować się w bieżącym stanie jej finansów, winien mieć wiedzę co do sposobu jej funkcjonowania, zawieranych transakcji, a także kontrahentów spółki. Członek zarządu spółki powinien być, także należycie zorientowany w sprawach podmiotu, którym zarządza, szczególnie w odniesieniu do stanu majątkowego spółki i ciążących na niej zobowiązań tak, by nie doprowadzić do naruszenia obowiązków wynikających z obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów podatkowych oraz do sytuacji zadłużenia spółki czy stanu jej niewypłacalności. Taka jest bowiem rola osób, którym powierzono prowadzenie spraw spółki’’. Uwzględniając powyższe Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie ma podstaw do przyjęcia, iż niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez winy Skarżącego. Również w tym względzie Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku zaprezentował prawidłową wykładnię tej przesłanki wyłączającej odpowiedzialność danego członka zarządu. Biorąc zatem pod uwagę konstrukcję art. 116 § 1 O.p. należy w pełni podzielić stanowisko Sądu I instancji wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organy trafnie wykazały istnienie pozytywnych przestanek do orzekania o odpowiedzialności podatkowej Skarżącego, a jednocześnie w sprawie prawidłowo oceniono, iż Skarżący nie wykazał, aby zaistniały przesłanki wyłączające go od odpowiedzialności. Przechodząc do analizy zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę nie może podzielić wskazanych naruszeń wymienionych w skardze kasacyjnej. W tym miejscu należy zaznaczyć, że autor skargi kasacyjnej nie odniósł się w uzasadnieniu do zarzutu wymienionego w punkcie b), tj. naruszenia art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez niedopełnienie przez Sąd I instancji obowiązku rozpoznania skargi w jej granicach, skutkujące nieuzasadnionym oddaleniem skargi w trybie art. 151 p.p.s.a. pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów O.p., o których mowa w literze a) powyżej. Trzeba więc uznać, że wymieniony w poprzednim akapicie zarzut nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 w związku z art. 176 i art. 183 § 1 p.p.s.a., przez co nie może spowodować skutku, jaki w założeniu ze swej istoty może wywołać, tj. podważenie przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, bądź jego oceny. Przechodząc do naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez nie odniesienie się lub lakoniczne odniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich aspektów zarzutów zgłoszonych przez skarżącą, w tym, w szczególności tego, z którego wynikało, że skarżący uwzględniając należytą podwyższoną staranność obciążającą członka zarządu nie mógł zdawać sobie sprawy z obciążeń spółki powstałych w okresie kiedy pełnił funkcję Prezesa zarządu, Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadny tak określony zarzut. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku w pełni odpowiada wymogom przewidzianym w art. 141 § 4 p.p.s.a. umożliwiając jego kontrolę instancyjną. Zawiera bowiem: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej uzasadnienie. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z tak wyrażoną oceną, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Przechodząc do pozostałych zarzutów naruszenia przepisów proceduralnych należy zauważyć, że Skarżący podniósł naruszenie art. 2a O. p. w zw. z art. 116 O.p. i art. 21 ust. 1 i ust. 2 Prawa upadłościowego) poprzez błędne przyjęcie, że na gruncie niniejszej sprawy wykładnia art. 116 O.p. daje jasność w aspekcie, gdy spółka zalega z płatnościami wyłącznie w odniesieniu do jednego wierzyciela, podczas gdy z prawidłowej wykładni art. 116 O.p. wynika również (w przeciwieństwie do stanowiska przyjętego przez WSA), że nie zgłasza się wniosku o upadłość w przypadku posiadania jednego wierzyciela. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu ponownie zatem zauważa, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto stanowisko, iż istnienie jednego wierzyciela nie ma znaczenia dla przyjęcia istnienia przesłanki wyłączającej odpowiedzialność danego członka zarządu, a zatem nie pozbawiła Skarżącego możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości spółki. Ponadto zgodnie z treścią zasady z art. 2a O.p., wskazanej w tym zarzucie, chodzi o niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, które rozstrzyga się na korzyść podatnika. Jak zasadnie stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 marca 2023 r., sygn. akt III FSK 1373/22 ,,(...) zasada in dubio pro tributario jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu wszystkich jej kontekstów (językowego, systemowego, funkcjonalnego) nie daje zadowalających rezultatów (...)’’. Taka sytuacja w niniejszej sprawie nie zachodzi. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzut ten nie zasługuje zatem na uwzględnienie. Autor skargi kasacyjnej podniósł również naruszenie art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy i oddaleniem skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., art. 122 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 188 O.p., art. 191 O.p., art. 199 O.p. - w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjęto, iż zarzut naruszenia art. 191 O.p. w zakresie dokonanej oceny materiału dowodowego i poczynionych czynności dowodowych jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada prawidłowości logicznego rozumowania. Zarzut taki winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe, a następnie sąd oceniający działania tychże organów (por. Wyrok NSA z 24.01.2024 r., sygn. akt III FSK 3692/21). Ponadto skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 O.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Wyraźnego podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania (por. Wyrok NSA z 9.01.2024 r., sygn. akt III FSK 3484/21). Sąd podziela argument przytoczony w odpowiedzi na skargę kasacyjną, w której Organ wskazuje, iż fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżący, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. Powoływanie się na pominięcie wniosków dowodowych oraz w konsekwencji brak przeprowadzenia postępowania dowodowego, w sytuacji gdy okoliczności zostały już wcześniej ustalone, jest również chybione. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego także ten zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Mirella Łent Paweł Borszowski (spr.) Bogusław Woźniak