I FSK 1116/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marcin Kamionowski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r. sygn. akt III SAB/Wa 44/22 w sprawie ze skargi A. M. na bezczynność Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za kwiecień i maj 2018 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od A. M. na rzecz Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego Warszawa-Śródmieście (dalej: Naczelnik US) pismem z dnia 5 kwietnia 2023 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt III SAB/Wa 44/22. 1.2. Zaskarżonym wyrokiem Sąd, wskazując na działanie na podstawie przepisów art. 149 § 1a oraz art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę A. M. (dalej: Strona lub Skarżąca) na bezczynność Naczelnika US w przedmiocie zwrotu różnicy podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za kwiecień i maj 2018 r. przez stwierdzenie, że "organ dopuścił się bezczynności" (pkt 1 sentencji), że "bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa" (pkt 2 sentencji) i wymierzył (bez wskazania komu - przyp. NSA) grzywnę w kwocie 5.000 zł (pkt 3 sentencji) oraz zasądził od Naczelnika US na rzecz Skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (pkt 4 sentencji). 2. Relacja ze stanu sprawy. 2.1. Mimo braku zarzutów kasacyjnych niezbędne stało się odnotowanie, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (mało czytelnym, sporządzonym z licznymi omyłkami oraz z pominięciem przywołania części podstawy prawnej rozstrzygnięcia, m.in. właściwego dla pkt 1 sentencji przepisu art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a.), przedstawiono szereg elementów relacyjnych o drugorzędnym znaczeniu z perspektywy granic sprawy zainicjowanej skargą Strony, którą poddano ocenie sądowej. Stąd też należało je zasadniczo pominąć jako nie mogących rzutować na wynik tej sprawy. Takimi były zwłaszcza szczegółowe i pełne relacje na temat tych czynności dotyczących przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku VAT, które podlegały już określonej ocenie sądowej w ramach wcześniejszej sprawy sądowoadministracyjnej ze skargi Strony na przewlekłe prowadzenie postępowania i bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT odpowiednio za kwiecień i maj 2018 r. Tamta sprawa zakończyła się prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/21. Okres badanej bezczynności w sprawie kolejnej winien zatem ten aspekt wyraźnie i odpowiednio do potrzeb wyrokowania uwzględniać w pisemnych motywach wyrokowania. Prezentacja zaś "wszystkiego co dotąd miało miejsce" bez postawienia wyraźnych akcentów w zakresie prawomocnych ustaleń i ocen sądowych oraz co do zasady późniejszych względem nich zdarzeń, czyniło właściwy obraz sprawy mało czytelnym. 2.2. Skarżąca w skardze z dnia 18 października 2022 r. na bezczynność Naczelnika US zarzuciła temu organowi naruszenie: 1) art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) w związku z art. 120 i art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez odmowę dokonania zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. po upływie terminu do dokonania zwrotu, który nie został skutecznie przedłużony i przetrzymywanie zwrotu bez podstawy prawnej, mimo funkcjonowania w obrocie prawnym ostatecznych rozstrzygnięć stwierdzających upływ terminu do dokonania zwrotu; 2) art. 153 P.p.s.a. przez utrzymywanie bezprawnego stanu, co do którego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem stwierdził, że stanowi on rażące naruszenie prawa. W obrębie drugiego zarzutu Strona nawiązała do powołanego wyżej wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/21 (w uzasadnieniach: skargi, zaskarżonego wyroku i skargi kasacyjnej mylnie podano jego datę jako "9 września 2021 r." - wyj. NSA). Wyrok ten został wydany w postępowaniu zainicjowanym wcześniejszą skargą Strony z dnia 23 grudnia 2019 r. na bezczynność Naczelnika US w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2018 r. oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania przez ten organ w przedmiocie zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i czerwiec 2018 r. Wspomniany Sąd wyrokiem z dnia 22 maja 2020 r., sygn. akt III SAB/Wa 2/20, najpierw oddalił skargę Strony, ale na skutek jej skargi kasacyjnej wyrok ten został uchylony wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 1562/20 i sprawę przekazano do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. To zaś rozpoznanie zakończyło się wymienionym wyżej wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r. (w uzasadnieniu obecnie zaskarżonego wyroku mylnie podano również obie wspomniane sygnatury sądowe jako "II SAB 2/20" i "I FSK 162/20", a także miesiące objęte skargą na przewlekłość jako "kwiecień i maj" - wyj. NSA). 2.3. W odpowiedzi na skargę Naczelnik US (w zaskarżonym wyroku mylnie podano, że "DIAS" - wyj. NSA) wniósł o oddalenie skargi Skarżącej. Ustosunkowując się do zastrzeżeń Strony organ podatkowy przypomniał sekwencję czynności, które odnosiły się do problematyki zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień oraz maj 2018 r. i które jego zdaniem świadczyły o niezasadności skargi. W tym zakresie Naczelnik US nawiązał do licznie wydanych przez siebie oraz w postępowaniu zażaleniowym przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS) postanowień w sprawie przedłużenia terminu zwrotu owej różnicy, wyroków wymienionych powyżej a wydanych w sprawie sądowoadministracyjnej zainicjowanej skargą Strony z dnia 23 grudnia 2019 r., decyzji organów obu instancji (Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. i Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r.) w sprawie określenia podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe, postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w tym ostatnim przedmiocie (wydanego przez Naczelnika US w dniu 28 września 2022 r.), kończąc na podaniu informacji o dokonanym zwrocie rzeczonej różnicy w drodze jej częściowego zarachowania na zaległość podatkową Strony w podatku VAT za czerwiec 2018 r., a w pozostałym zakresie poprzez zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy Strony w dniu 20 października 2022 r. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd uznał, że skarga Strony zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W ramach takiej oceny Sąd pierwszej instancji w części rozważań własnych jako kluczowe przyjął ustalenie, że: 1) w odniesieniu do kwietnia 2018 r.: - postanowienie z dnia 3 listopada 2020 r. o przedłużeniu do dnia 18 lutego 2021 r. terminu zwrotu różnicy podatku VAT za ten okres rozliczeniowy doręczono Stronie po upływie wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu, zaś w wyniku zażalenia Strony Dyrektor IAS uchylił to postanowienie własnym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r.; 2) w odniesieniu do maja 2018 r.: - postanowienie z dnia 4 sierpnia 2020 r. o przedłużeniu do dnia 18 listopada 2020 r. terminu zwrotu różnicy podatku VAT za ten okres rozliczeniowy doręczono Stronie przed upływem wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu, ale na skutek zażalenia Strony Dyrektor IAS uchylił je własnym postanowieniem z dnia 3 listopada 2020 r. i umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia tego terminu; - kolejne postanowienie z dnia 3 listopada 2020 r. o przedłużeniu do dnia 18 lutego 2021 r. terminu zwrotu różnicy podatku VAT za ten okres rozliczeniowy doręczono Stronie po upływie wcześniej wyznaczonego terminu zwrotu, a w wyniku zażalenia Strony Dyrektor IAS uchylił je własnym postanowieniem z dnia 26 stycznia 2021 r. i umorzył postępowanie w sprawie przedłużenia tego terminu. Na podstawie tych okoliczności, przy jednoczesnym wyrażeniu na tle art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i orzecznictwa sądowego zapatrywań o nieskuteczności przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT po upływie takiego terminu oraz konieczności doręczenia stosownego postanowienia zanim nastąpi upływ terminu, Sąd skonstatował, że: - Naczelnik US wiedział o niedokonaniu skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r.; - w takim stanie wydawał kolejne postanowienia przedłużające terminy zwrotów, chociaż postanowienia nie mogły wywierać skutku im właściwego; - mimo braku skuteczności tego rodzaju przedłużeń Naczelnik US nie dokonał zwrotu różnicy podatku VAT za wymienione miesiące, a ponadto nie wykonywał także postanowień organu odwoławczego, który uchylił jego postanowienia przedłużające terminy zwrotów. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w opisanej sytuacji: - naruszenie przez Naczelnika US "powyższych norm prawnych było oczywiste i pozostawało w ewidentnej sprzeczności z ich dyspozycją", co prowadziło do stwierdzenia, na podstawie art. 149 § 1a P.p.s.a., że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa; - szczególnie wyraźne lekceważenie przez organ pierwszej instancji norm prawnych wynikających z ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 87 ust. 2, uzasadniało wymierzenie organowi, na podstawie art. 149 § 2 w związku z art. 154 § 6 P.p.s.a., grzywny w kwocie 5.000 zł w celu zdyscyplinowania go do działania zgodnego z porządkiem prawnym; - należało natomiast odstąpić od zobowiązania organu do dokonania zwrotu, gdyż zwrot różnicy podatku VAT wynikający z deklaracji (precyzyjnie powinno być: "z korekty deklaracji - wyj. NSA) za kwiecień i maj 2018 r. został dokonany przez organ podatkowy w dniu 20 października 2022 r. (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mylnie podano datę "19.10.2002 r." - przyp. NSA). 4. Skarga kasacyjna i dalsze stanowiska procesowe. 4.1. Naczelnik US zaskarżył powołany na wstępie tego uzasadnienia wyrok w całości, zarzucając (przy uwzględnieniu treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, które niżej dodano tekstem pochylonym - wyj. NSA) naruszenie: - w zakresie prawa materialnego (w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy pozostawał w bezczynności, podczas gdy bezczynność organu skończyła się wraz z wydaniem decyzji w pierwszej instancji (tj. decyzji Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. - przyp. NSA); 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niezastosowanie i brak uwzględnienia faktu, że po wydaniu ww. decyzji organ podatkowy nie pozostawał już w bezczynności; - w zakresie przepisów postępowania (w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): 3) art. 149 § 1 pkt 3 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że organ w dniu złożenia skargi pozostawał w bezczynności; 4) art. 149 § 1a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bezczynność organu miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie organ nie pozostawał w bezczynności, a co za tym idzie bezczynność nie mogła mieć charakteru rażącego naruszenia prawa; 5) art. 149 § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i ukaranie organu grzywną w kwocie 5.000 zł, podczas gdy organ nie pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, a co za tym idzie Naczelnik US nie powinien być ukarany grzywną; 6) art. 201 § 1 pkt 7 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie faktu, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone (chodziło o postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. zawieszone postanowieniem Naczelnika US z dnia 28 września 2022 r. z uwagi na skargę Strony wniesioną na decyzję kasacyjną Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. - przyp. NSA), a organ nie mógł procedować w sprawie z uwagi na brak oryginałów akt postępowania podatkowego, co powinno prowadzić do wniosku, że Naczelnik US nie pozostawał w bezczynności; 7) art. 153 P.p.s.a przez niezastosowanie i nieuwzględnienie [okoliczności] wykonania przez organ obowiązku wynikającego z wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r. (w skardze kasacyjnej mylnie podano datę "9.09.2021 r." - wyj. NSA), sygn. akt III SAB/Wa 18/21, czyli wydania decyzji wymiarowej (tj. decyzji Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. - przyp. NSA), co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w stopniu kwalifikowanym rażącego naruszenia prawa oraz wymierzenia organowi grzywny. Wobec powyższego Naczelnik US wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.2. Na wypadek nieuwzględnienia powyższych zarzutów, Naczelnik US działając z ostrożności procesowej (tj. godząc się ze stwierdzeniem bezczynności - wyj. NSA) zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w części objętej pkt 2, 3 i 4 jego sentencji, zarzucając naruszenie: - w zakresie prawa materialnego (w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a.): 1) art. 87 ust. 2 u.p.t.u. przez błędną wykładnię i uznanie, że organ podatkowy pozostawał w bezczynności z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy bezczynność organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa; 2) art. 99 ust. 12 u.p.t.u. przez niezastosowanie i brak uwzględnienia faktu, że po wydaniu decyzji przez organ, która następnie została uchylona, bezczynność organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa (chodziło o wymiarową decyzję Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. uchyloną decyzją Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. - przyp. NSA); - w zakresie przepisów postępowania (w ramach art. 174 pkt 2 P.p.s.a.): 3) art. 149 § 1a P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bezczynność organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie doszło do rażącego naruszenia prawa; 4) art. 149 § 2 P.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że bezczynność organu miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa, podczas gdy bezczynność organu nie miała charakteru rażącego naruszenia prawa; 5) art. 201 § 1 pkt 7 O.p. przez niezastosowanie w niniejszej sprawie i nieuwzględnienie faktu, że postępowanie podatkowe zostało zawieszone (chodziło o postępowanie podatkowe w przedmiocie określenia podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. zawieszone postanowieniem Naczelnika US z dnia 28 września 2022 r. z uwagi na skargę Strony wniesioną na decyzję kasacyjną Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. - przyp. NSA), a organ podatkowy nie mógł procedować w sprawie z uwagi na brak oryginałów akt postępowania podatkowego, co jednoznacznie wskazuje, że bezczynność organu nie mogła mieć charakteru rażącego naruszenia prawa; 6) art. 153 P.p.s.a przez niezastosowanie i nieuwzględnienie [okoliczności] wykonania przez organ obowiązku wynikającego z wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r. (w skardze kasacyjnej mylnie podano datę "9.09.2021 r." - wyj. NSA), sygn. akt III SAB/Wa 18/21, czyli wydania decyzji wymiarowej (tj. decyzji Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. - przyp. NSA), co w konsekwencji doprowadziło do uznania, że organ pozostawał w bezczynności w stopniu kwalifikowanym rażącego naruszenia prawa oraz wymierzenia organowi grzywny. Wobec powyższego Naczelnik US wniósł o uchylenie wyroku w zaskarżonej części i oddalenie skargi w tej części, zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie sprawy na rozprawie. 4.3. Skarżąca nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną. 4.4. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się pełnomocnik Skarżącej, który wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. Badana w tych ramach okazała się zasadna w tej części jej zarzutów, które przywołane zostały w pkt 4.1 ppkt 1-7 niniejszego uzasadnienia, ale tylko w takim ujęciu, jak poniżej zostało to opisane. 5.2.1. Sąd pierwszej instancji orzekając o stwierdzeniu wystąpienia stanu bezczynności Naczelnika US w odniesieniu do zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. oraz uznaniu tej bezczynności za mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a w następstwie stwierdzenia owej bezczynności orzekając o wymierzeniu grzywny, skupił się wyłącznie na jednym aspekcie towarzyszącym temu zwrotowi. Mianowicie sedno formułowanej oceny sądowej sprowadził do problematyki braku skutecznego przedłużenia terminu rzeczonego zwrotu i ten element uznał za decydujący o sposobie wyrokowania w zakresie bezczynności organu w sprawie zwrotu różnicy podatku VAT w okresie objętym kolejną skargą Strony (zob. relacja przedstawiona w pkt 3.2 tego uzasadnienia). Tymczasem takie podejście (chociaż zbieżne z oceną sądową stanu wcześniejszej bezczynności Naczelnika US w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za maj 2018 r. zaprezentowaną w sprawie ze skargi Strony, która zakończyła się prawomocnym wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/21) było w niniejszej sprawie zdecydowanie niewystarczające i nazbyt uproszczone zważywszy na istotnie odmienne okoliczności tej sprawy względem sprawy uprzednio kontrolowanej. Do tego aspektu trafnie nawiązał organ podatkowy w skardze kasacyjnej. 5.2.2. Przypomnieć zatem wypadało, że początek niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej stanowiło pismo Skarżącej z dnia 18 października 2022 r. (złożone tego dnia za pośrednictwem organu podatkowego w Trzecim Urzędzie Skarbowym Warszawa-Śródmieście w Warszawie - dop. NSA) skierowane do Sądu pierwszej instancji, w którym zawarto skargę na - zdaniem Strony - cały czas trwającą bezczynność Naczelnika US (w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w części relacyjnej mylnie podano, że chodziło o bezczynność "Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie" - wyj. NSA) w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. Taka zaś bezczynność musiała być plasowana i oceniana w aspekcie, który nie pokrywał się z wcześniejszą bezczynnością odnoszoną do zwrotu różnicy podatku VAT za wspomniane okresy rozliczeniowe. Nadto, kolejna sprawa sądowoadministracyjna zainicjowana przez Stronę wymagała skonfrontowania jej biegu ze zmianami, jakie wystąpiły względem stanu wcześniej ocenianego oraz tym, co wyraził Sąd w powołanym wyżej wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r. 5.2.3. W sprawie ze skargi Strony w której zapadł wyrok obecnie zaskarżony przez Naczelnika US, organ w odpowiedzi na skargę podał (przypominając dodatkowo cały tok podejmowanych czynności), że: 1) Strona złożyła korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2018 r. w dniu 11 lipca 2018 r. z wykazaną kwotą 251.082 zł do zwrotu w terminie 60 dni przypadającym na dzień 10 września 2018 r., oraz w dniu 19 czerwca 2018 r. za maj 2018 r. z wykazaną kwotą 742.155 zł do zwrotu też w terminie 60 dni, czyli na dzień 20 sierpnia 2018 r.; 2) Naczelnik US wszczął następnie kontrolę podatkową w tym zakresie (na podstawie upoważnień z dnia: 11 lipca 2018 r. i 1 października 2018 r.), później zaś wszczął postępowanie podatkowe (postanowieniem z dnia 17 października 2019 r. doręczonym w dniu 30 października 2019 r.) i stosownymi postanowieniami orzekał o przedłużaniu terminów zwrotu różnicy podatku VAT za okresy rozliczeniowe kwiecień i maj 2018 r., w tym postanowieniami: a) z dnia 7 kwietnia 2020 r. przedłużono terminy zwrotów (przedłużone wcześniejszymi postanowieniami z dnia 17 stycznia 2020 r. do 28 kwietnia 2020 r. - czynność przedłużenia objęta tymi postanowieniami była ostatnią z wymienionych w ramach analizowania sprawy przez Sąd pierwszej instancji z wcześniejszej skargi Strony na bezczynność Naczelnika US w zakresie zwrotu podatku VAT za maj 2018 r. oraz na przewlekłe prowadzenie postępowania za kwiecień i czerwiec 2018 r., zakończonej powołanym w obecnej skardze wyrokiem z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/21 - wyj. NSA) do dnia 18 sierpnia 2020 r. (postanowienia doręczono w dniu 21 kwietnia 2020 r., a Strona ich nie zażaliła), b) z dnia 4 sierpnia 2020 r. przedłużono terminy zwrotów do dnia 18 listopada 2020 r. (postanowienia doręczono w dniu 11 sierpnia 2020 r., przy czym na skutek zażaleń Strony Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 3 listopada 2020 r. odpowiednio utrzymał w mocy to dotyczące kwietnia 2018 r. oraz uchylił to dotyczące maja 2018 r. i umorzył postępowanie o przedłużeniu terminu zwrotu za ten miesiąc), c) z dnia 3 listopada 2020 r. przedłużono terminy zwrotów do dnia 18 lutego 2021 r. (postanowienia doręczono w dniu 20 listopada 2020 r., przy czym na skutek zażaleń Strony Dyrektor IAS postanowieniami z dnia 26 stycznia 2021 r. uchylił je i umorzył postępowanie o przedłużeniu terminu zwrotu); 3) w międzyczasie (tj. toku trwającego jeszcze postępowania przed sądami administracyjnymi w sprawie zainicjowanej wcześniejszą skargą Strony z dnia 23 grudnia 2019 r. - dop. NSA) Naczelnik US wydał decyzję z dnia 29 stycznia 2021 r., którą określił Stronie zwroty różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. w kwotach po 0 zł oraz wysokość zobowiązań podatkowych za te miesiące odpowiednio w kwotach 155.943 zł i 197.725 zł, a także ustalił dodatkowe zobowiązania podatkowe odpowiednio w kwotach 407.025 zł i 939.880 zł; 4) z kolei decyzją z dnia 31 maja 2022 r. Dyrektor IAS uchylił w całości decyzję Naczelnika US z dnia 29 stycznia 2021 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, przy czym na decyzję Dyrektora IAS Strona w dniu 1 lipca 2022 r. wniosła skargę do Sądu pierwszej instancji; 5) postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. (w zaskarżonym wyroku mylnie wskazano datę "26" września 2022 r. - wyj. NSA) Naczelnik US zawiesił z urzędu na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p. postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. (powodem obligatoryjnego zawieszenia postępowania było wniesienie przez Stronę skargi na kasacyjną decyzję organu odwoławczego - przyp. NSA); 6) finalnie Naczelnik US, powołując się na uchylenie decyzji wymiarowej i po zbadaniu sytuacji majątkowej Strony, dokonał zwrotów różnicy podatku VAT na rzecz Skarżącej w kwotach wynikających z deklaracji (ich korekt - przyp. NSA) za kwiecień 2018 r. i maj 2018 r. w ten sposób, że: a) zwrot za 4/2018 w kwocie 251.082 zł zaliczono z dniem 16 maja 2018 r. w części na zaległość podatkową za 6/2018 powstałą po decyzji określającej zobowiązanie podatkowe (należność główna 184.612 zł), pozostała kwota 66.470 zł wraz z oprocentowaniem 24.489 zł została zwrócona na rachunek bankowy Strony w dniu 20 października 2022 r., b) zwrot za 5/2018 w kwocie 742.155 zł wraz z oprocentowaniem 276.844 zł zwrócono na rachunek bankowy Strony w dniu 20 października 2022 r. 5.2.4. Sąd pierwszej instancji formalnie odnotował w swojej relacji również te działania orzecznicze i faktyczne sądu administracyjnego oraz organów podatkowych obu instancji, które miały miejsce po okresie objętym kontrolą sądową we wcześniejszej sprawie. Jednakże w istotnym zakresie tych czynności, które miały miejsce już po ostatnich postanowieniach w sprawie przedłużenia terminów zwrotu, dokonał pominięcia ich znaczenia przy wyrokowaniu co do bezczynności Naczelnika US, którą odniósł do czynności zwrotu różnicy podatku VAT. 5.2.5. Naczelnik US przede wszystkim zasadnie podnosił w skardze kasacyjnej, że Sąd z perspektywy art. 87 ust. 2 i art. 99 ust. 12 u.p.t.u. bezpodstawnie pominął i nie rozważył znaczenia, jakie miało dla oceny problematyki bezczynności w zakresie zwrotu różnicy podatku VAT wykazanego w korektach deklaracji za kwiecień i maj 2018 r. wydanie w toku postępowania podatkowego przez Naczelnika US decyzji z dnia 29 stycznia 2021 r. Tymczasem decyzją tą organ podatkowy określił kwoty zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. w wysokości po 0 zł (w miejsce kwot zadeklarowanych przez Stronę w złożonych korektach deklaracji - wyj. NSA), a także kwoty zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe. W świetle zaś art. 99 ust. 12 u.p.t.u. kwotę zwrotu różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji, chyba że organ podatkowy określi ją w innej wysokości. Rola tej decyzji określającej z perspektywy oceny stanu bezczynności Naczelnika US była istotna, zważywszy na wiążącą z punktu widzenia art. 153 P.p.s.a. treść - ocenę prawną i wskazania co do dalszego postępowania - prawomocnego wyroku z dnia 24 sierpnia 2021 r., sygn. akt III SAB/Wa 18/21. Z niego bowiem wynikało, że Naczelnik US miał obowiązek w określonym czasie (terminie miesiąca od dnia doręczenia organowi akt administracyjnych sprawy wraz z odpisem prawomocnego wyroku) w odniesieniu do podatku VAT za maj 2018 r. - dokonać zwrotu różnicy podatku albo wydać orzeczenie co do odmowy zwrotu. a w odniesieniu do podatku VAT za kwiecień 2018 r. - zakończyć postępowanie podatkowe w zakresie rozliczenia tego okresu. Taką zaś odmowę oraz zakończenie postępowania podatkowego w okolicznościach analizowanego przypadku należało rozumieć jako wydanie na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. wspomnianej decyzji w przedmiocie rozliczenia podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Stronę. Słusznie więc do tego elementu nawiązano w zarzutach skargi kasacyjnej oraz jej motywach. 5.2.6. Kolejnym okresem ważkim dla oceny sądowej spornej w sprawie bezczynności był etap trwania postępowania odwoławczego wdrożonego przez Stronę od wskazanej decyzji, a następnie wydanie przez Dyrektora IAS decyzji z dnia 31 maja 2022 r. o charakterze kasacyjnym. Ten element działalności orzeczniczej organów podatkowych miał miejsce w postępowaniu podatkowym i w takim jego ujęciu należało umiejscowić i ocenić podniesioną przez Stronę w skardze bezczynność. 5.2.7. Nie mniej istotnym aspektem wymagającym również analizy na tle zarzuconej Naczelnikowi US bezczynności było obligatoryjne zawieszenie postępowania podatkowego przez Naczelnika US postanowieniem z dnia 28 września 2022 r. Rozstrzygnięcie takie zapadło na podstawie art. 201 § 1 pkt 7 O.p., a to z uwagi na skargę wniesioną przez Stronę na decyzję Dyrektora IAS z dnia 31 maja 2022 r. Konsekwencje takiego stanu rzeczy winny zatem także zostać poddane ocenie w ramach badania podniesionej w skardze bezczynności co do zwrotu różnicy podatku VAT za kwiecień i maj 2018 r. Słusznie i ten wątek został objęty wywodami skargi kasacyjnej. 5.2.8. Finalnie w takich okolicznościach, zupełnie wyłączonych z oceny zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku Sądu pierwszej instancji, doszło do zwrotu Stronie wykazanej w korektach deklaracji różnicy podatku VAT poprzez częściowe zarachowanie na zaległość podatkową i częściowy zwrot bezpośrednio na rachunek bankowy Strony. Czynności te miały miejsce w dniu 20 października 2022 r. Zwrot tego rodzaju był zatem końcowym elementem, który zamykał okres działań mogących mieć znaczenie dla sądowej oceny co do zasadności skargi Strony z dnia 18 października 2022 r., czyli jej uwzględnienia w ramach przepisów art. 149 P.p.s.a. albo oddalenia na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5.2.9. Podsumowując, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji bezpodstawnie pozostawił poza przedmiotem swojego zainteresowania omówione wyżej, a konieczne do rozważenia w sprawie bezczynności, uwarunkowania orzecznicze, tak sądowe, jak i podatkowe. Nie można było ad meritum dokonać takich ocen w ramach postępowania kasacyjnego, skoro nie stały się one przedmiotem uprzedniej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji. Rolą więc tego Sądu przy ponownym rozpoznawaniu sprawy będzie ich kompleksowe rozważenie i dopiero na tej podstawie wyrażenie stanowiska na temat zarzuconej skargą bezczynności Naczelnika US, ewentualnego jej charakteru, czy wreszcie zasadności orzeczenia grzywny. 5.3. W takim stanie rzeczy straciły na znaczeniu wszystkie zarzuty kasacyjnej zgłoszone z tzw. ostrożności procesowej (zob. pkt 4.2 niniejszego uzasadnienia). 5.4. Zgodnie z art. 185 § 1 ab initio P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości lub w części i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji niniejszego wyroku. 5.5. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok uwzględniał skargę Skarżącej, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia; - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Naczelnik US, przy czym sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji, a ponadto ten sam radca prawny reprezentował organ na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym; - niniejszym wyrokiem uwzględniono skargę kasacyjną i uchylono wyrok Sądu pierwszej instancji. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę, stronie, która wniosła skargę kasacyjną, należy się zwrot poniesionych przez nią niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawnym - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c tego rozporządzenia, wynosi 480 zł. O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącej na rzecz Naczelnika US kwotę 580 zł. Na kwotę tę złożyły się: uiszczony wpis od skargi kasacyjnej (100 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika organu (480 zł, tj. 100%). s. WSA (del.) A. Jakimowicz s. NSA H. Sęk s. NSA M. Olejnik