I SA/Gl 1379/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Mikołaj Darmosz (spr.), , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 14 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi M. T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 24 sierpnia 2023 r. nr 2401-IEW1.720.16.2023.12 UNP: 2401-23-189732 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z dnia 21 kwietnia 2023 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. UZASADNIENIE Przedmiot kontroli sądowej stanowiło postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 24 sierpnia 2023 r. noszące znak 2401-IEW1.720.16.2023.12 UNP: 2401-23-189732 wydane z powołaniem m.in. na art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 775 ze. zm. – zwana dalej "k.p.a.") utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. z z 21 kwietnia 2023 r., nr [...] (zwany dalej: "wierzycielem", "Naczelnikiem") oddalające wniesiony przez M. T. (zwany dalej "skarżący", "zobowiązany") zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej. Zaskarżone postanowienie zapadło w następujących okolicznościach faktycznych. Naczelnik działając jako wierzyciel wystawił przeciw zobowiązanemu tytuły wykonawcze SM1/807/15 z 11 czerwca 2015 r., SM3/311/15 z 2 marca 2015 r., SM6/1364/13 z 10 października 2013 r., SM3/312/15 z 2 marca 2015 r., SM6/27/15 z 8 stycznia 2015 r., SM6/66/16 z 21 stycznia 2016 r., SM6/1235/14 z 26 listopada 2014 r., SM6/1022/14 z 12 września 2014 r., SM6/111/14 z 11 lutego 2014 r., SM6/140/14 z 17 lutego 2014 r., SM2/272/14 z 4 marca 2014 r. Wymienione tytuły opiewały na zaległości podatkowe stanowiące nieuiszczone w terminie zobowiązania podatkowe: VAT za poszczególne okresy 2013, 2014, 2015; PIT-36 za 2014 r., PIT-28 za 2013 r. Następnie Naczelnik działając jako organ egzekucyjny wszczął administracyjne postępowanie egzekucyjne i uruchomił egzekucję. W jej toku doszło obciążenia nieruchomości zobowiązanego hipoteką przymusową wpisaną w oparciu o ww. tytuły wykonawcze. Sąd Rejonowy właściwy dla miejsca położenia nieruchomości dokonał stosowanych wpisów w Dziale IV urządzonej dla niej księgi wieczystej KW [...]. Niezależnie od powyższego zastosowano środki egzekucyjne w postaci zajęcia wierzytelności z tytułu rachunków bankowych w czterech bankach. Zajęcia okazały się skuteczne jednakże nie ściągnięto dzięki nim należności na pokrycie dochodzonych obowiązków, z uwagi na brak środków na rachunkach. Naczelnik postanowieniem 12 grudnia 2017 r. umorzył postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego na podstawie ww. tytułów wykonawczych z uwagi na bezskuteczność egzekucji. W czerwcu 2022 r. wierzyciel stwierdził, że wartość znanego majątku zobowiązanego przewyższa koszty postępowania egzekucyjnego wobec czego uznano za celowe wystawienie dalszych tytułów wykonawczych dla wszczęcia egzekucji z nieruchomości. W korespondencji wewnętrznej z grudnia 2022 r. stwierdzono, że będące przedmiotem egzekucji zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu z dniem 16 marca 2021 r. i mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu hipoteki. Naczelnik w styczniu 2023 r. wystawił dalsze tytuły wykonawcze opiewające na wcześniej opisane należności zabezpieczone hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej własność zobowiązanego. Działając jako organ egzekucyjny wystosował do zobowiązanego zawiadomienia o ponownym wszczęciu postępowania. Zobowiązany reprezentowany przez pełnomocnika pismem z 22 marca 2023 r. wniósł zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej na podstawie ww. dalszych tytułów wykonawczych. Jako podstawę wniesionego zarzutu podano wygaśnięcie obowiązków w całości wskutek przedawnienia. W uzasadnieniu wskazano, że dochodzone zaległości podatkowe pomimo wcześniejszego wystąpienia okoliczności powodujących przerwanie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 – zwana dalej "o.p."), zobowiązania te uległy już przedawnieniu. Wskazano, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Naczelnik działając jako wierzyciel, postanowieniem z 21 kwietnia 2023 r. oddalił w całości zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Zobowiązany wniósł zażalenie na powyższe postanowienie zarzucając, że zostało wydane z naruszeniem: 1. 8 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – zwana dalej "u.p.e.a."), poprzez nieuzasadnione odstąpienie od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. nieuwzględnieniu jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uznających art 70 § 8 o.p. za niezgodny z art 64 ust 2 Konstytucji RP, zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12, 2. art 70 § 8 o.p., przez jego bezzasadne zastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r. (SK 40/12), w którym Trybunał Konstytucyjny orzekł, że ww. przepis jest niezgodny z art 64 ust. 2 Konstytucji RP, i uznanie, że zobowiązania podatkowe strony mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki, 3. art 34 § 2 pkt 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji przez oddalenie zarzutu Zobowiązanego, podczas gdy organ winien uznać zarzut w całości. Dyrektor postanowieniem z 24 sierpnia 2023 r. utrzymał w mocy postanowienie wierzyciela. Podążając za wyjaśnieniami Naczelnika organ odwoławczy stwierdził, że wobec dochodzonych zobowiązań podatkowych upłynął bieg terminu przedawnienia i mogą one być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Wskazano, że zgodnie z art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Organ odwoławczy zaznaczył, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego sygn. akt SK 40/12, dotyczył art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. został uznany za niezgodny z Konstytucją RP. Trybunał Konstytucyjny generalnie nie ma kompetencji do kreowania powszechnej wykładni przepisów, a wiążąca wprost jest jedynie ocena w zakresie stwierdzenia konstytucyjności bądź niekonstytucyjności konkretnego przepisu wyrażona w treści wyroku, w sprawie, w której ten przepis został zaskarżony. Organ odwoławczy skonstatował, że art. 70 § 8 o.p. nadal obowiązuje, a moc wiążąca wyroku Trybunału ogranicza się do jego sentencji nie zaś uzasadnienia. Zobowiązany wniósł skargę na postanowienie Dyrektora do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zarzucając, że zostało ono wydane z naruszeniem 1. art. 8 § 2 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a., polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym, tj. nieuwzględnieniu jednolitej linii orzeczniczej sądów administracyjnych uznających art. 70 § 8 ustawy ordynacja podatkowa za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, zgodnie z treścią wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 października 2013 r.; 2. art. 70 § 8 o.p. przez jego bezzasadne zastosowanie, tj. nieuwzględnienie treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, w którym orzeczono, że ww. przepis jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP i uznanie, że zobowiązania podatkowe strony mogą być egzekwowane z przedmiotu hipoteki; 3. art. 34 § 2 pkt 1 u.p.e.a. przez akceptację oddalenia zarzutu Zobowiązanego przez organ pierwszej instancji, podczas gdy organ ten winien uznać zarzut w całości, 4. art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. przez bezzasadne utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, podczas gdy organ drugiej instancji winien to postanowienie uchylić l uznać zarzut Skarżącego w sprawie egzekucji administracyjnej w całości. Skarżący wniósł o: a) uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji, b) zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia pełnomocnika, wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi powtórzono argumentację powołaną wcześniej w odwołaniu dla poparcia zawartych w nim twierdzeń i wniosków. W skardze powołano się na wyroki WSA w Gliwicach, w których występowało zagadnienie przedawnienia zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową. Organ odwoławczy odpowiadając na skargę podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna, a to wobec trafności podniesionych w niej zarzutów. Kontroli sądowej poddano postanowienie wydane w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym w przedmiocie zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Orzeczenie to mieści się w kategorii postanowień wymienionych w art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. – zwana dalej "p.p.s.a."), na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego. Spór w sprawie ogniskuje się na zagadnieniu dopuszczalności prowadzenia egzekucji administracyjnej zaległości podatkowych zabezpieczonych hipoteką, po tym jak upłynął termin przedawnienia zobowiązań podatkowych liczony z uwzględnieniem art. 70 § 1-7 o.p. W rozpatrywanej sprawie zobowiązany zgłosił zarzut oparty o podstawę wymienioną w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. – nieistnienie obowiązku. Przybliżyć zatem należy charakterystykę zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. Zarzut w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej jest specyficznym dla egzekucji administracyjnej środkiem zaskarżenia, a zatem może być uruchomiony wyłącznie na wniosek zobowiązanego, co wprost wynika z art. 33 § 1 u.p.e.a. Treść zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej wytycza granice przedmiotowe postępowania, dotyczącego jego rozpoznania. Zarzut może być oparty o podstawy wskazane w art. 33 § 2 u.p.e.a. Zarzut nie służy badaniu sprawy egzekucji administracyjnej w całości, lecz w zakresie okoliczności zgłoszonych przez zobowiązanego, które z kolei powinny mieścić się w podstawach wymienionych w powołanym już art. 33 § 2 u.p.e.a. Powyższe stanowi jedną z różnic pomiędzy zarzutem w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a odwołaniem od decyzji rozstrzygającej sprawę administracyjną (sprawę podatkową) jakie wydawane są w administracyjnych postępowaniach jurysdykcyjnych. Wniesienie odwołania powoduje kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia w granicach danej sprawy, podczas gdy wniesienie zarzutu uruchamia kontrolę w obrębie zgłoszonych przez zobowiązanego okoliczności. Weryfikacja podstaw prowadzenia egzekucji administracyjnej na skutek zarzutu jest realizowana przez wierzyciela, organ nadzoru, a na dalszym etapie przez sądy administracyjne. Podstawami zgłoszenia zarzutu mogą być zgodnie z art. 33 § 2 u.p.e.a.: 1) nieistnienie obowiązku; 2) określenie obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z: a) orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i art. 4, b) dokumentu, o którym mowa w art. 3 a § 1, c) przepisu prawa, jeżeli obowiązek wynika bezpośrednio z tego przepisu; 3) błąd co do zobowiązanego; 4) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, jeżeli jest wymagane; 5) wygaśnięcie obowiązku w całości albo w części; 6) brak wymagalności obowiązku w przypadku: a) odroczenia terminu wykonania obowiązku, b) rozłożenia na raty spłaty należności pieniężnej, c) wystąpienia innej przyczyny niż określona w lit. a i b. Spośród wyżej wymienionych najdalej idącą podstawę zgłoszenia zarzutu stanowi ta przewidziana w art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. tj. nieistnienie obowiązku. Sprowadzić można to do sytuacji, gdy obowiązek nie znajduje oparcia w przepisach prawa materialnego, pomimo wskazania go w tytule wykonawczym przez wierzyciela. Nieistnienie obowiązku rozpatrywać można w kilku płaszczyznach. Zarówno jako brak normy generalnej, w której wyrażony jest obowiązek, jak też jako brak normy indywidualnej skonkretyzowanej pośrednio poprzez akt stosowania prawa (L. Klat-Wertelecka Przedmiot egzekucji administracyjnej [w:] J. Korczak (red.), Administracja publiczna pod rządami prawa. Księga pamiątkowa z okazji 70-lecia urodzin prof. zw. dra hab. Adama Błasia, Wrocław 2016, s. 238-239). Obowiązek nie będzie istniał zarówno, gdy w ogóle nie wystąpił albo wystąpił lecz ustał stan faktyczny wyzwalający skutki przewidziane w obowiązującej normie. Zarzut nieistnienia obowiązku sprowadza się do zaprzeczenia wyrażonemu w tytule wykonawczym twierdzeniu wierzyciela, co do tego, że na określonym podmiocie spoczywa prawny obowiązek oznaczonego zachowania, który to nie został wypełniony, przez co możliwe jest doprowadzenie do jego wykonania w trybie egzekucji administracyjnej (P. Przybysz Zarzut w sprawie egzekucji administracyjnej red. T. Jędrzejewski, M. Masternak, P. Rączka Postępowanie egzekucyjne w administracji – teraźniejszość i perspektywy. Toruń 2022, s. 108). W rozpoznawanej sprawie zobowiązany wskazał, że dochodzone obowiązki nie istnieją gdyż wygasły na skutek przedawnienia. Okolicznością niesporną jest to, że upłynął liczony z zastosowaniem art. 70 § 1 – 7 o.p. termin przedawnienia zaległości podatkowych będących przedmiotem egzekucji administracyjnej. Organy administracji przyjęły, że zaległości podatkowe są zabezpieczone hipoteką, wobec czego występuje sytuacja przewidziana w obowiązującym art. 70 § 8 o.p. Przepis ten stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W orzecznictwie sądów administracyjnych skrystalizowała się trwała i przejrzysta linia orzecznicza, co do wykładni i stosowania art. 70 § 8 o.p. Jako reprezentatywne dla powszechnie przyjętego w judykaturze poglądu przywołać można stanowisko wyrażone w wyroku WSA w Gliwicach z 20 lipca 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 561/22 i powołanych w nim orzeczeniach. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tym wyroku wraz z przywołaną w nim argumentacją, wykorzystując ją w poniższych wyjaśnieniach. Zgodnie z literalną wykładnią art. 70 § 8 o.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Niemniej jednak Trybunał Konstytucyjny w powoływanym przez skarżącego wyroku z dnia 8 października 2013 r., w pkt 2 sentencji stwierdził, że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji. Przepis ten w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest właśnie art. 70 § 8 o.p. W orzecznictwie ukształtował się pogląd, do którego Sąd orzekający się przychyla, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego konstatacje, uzasadniają wniosek, że także - obowiązujący od dnia 1 stycznia 2003 r. - art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych (wyroki NSA z dnia 16 września 2014 r. I FSK 317/14, NSA z dnia 18 lipca 2014 r. I FSK 1176/13; WSA w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2015 r. I SA/Gl 619/14; NSA z dnia 20 kwietnia 2017 r. I FSK 1834/15). W tej sytuacji, dokonując wykładni art. 70 § 8 o.p., nie można poprzestać tylko na jego literalnym brzmieniu, jako niezgodnym z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Konieczne jest zatem dokonanie wykładni prokonstytucyjnej, która stanowi jedną z najważniejszych reguł wykładni systemowej (L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 127). W analizowanej sytuacji zachodzi bowiem tzw. oczywista niekonstytucyjność przepisu. Zasadnie NSA w wyroku z dnia 18 grudnia 2013 r. I FSK 36/13 uznał, że sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne (zob. R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 32). Tego typu założenie - co ma szczególne znaczenie w tej sprawie - występuje również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną jak norma objęta już wyrokiem Trybunału (zob. M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). W tym przypadku nie sposób zaprzeczyć, że regulacja art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. jest tożsama z art. 70 § 8 o.p. w zakresie problemów, które doprowadziły Trybunał Konstytucyjny do wniosku o niekonstytucyjności tego pierwszego przepisu. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. akt SK 36/06 (OTK-A z 2007 r. Nr 6, poz. 50) wskazano, że stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. Oznacza to, że także na gruncie art. 70 § 8 o.p. ustanowienie hipoteki przymusowej nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 o.p., a więc, o ile nie zaistniały okoliczności skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia danego zobowiązania (wyroki: NSA z dnia 21 stycznia 2015 r. II FSK 1764/14; WSA w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. I SA/Kr 1758/14). Komplementarnie należy dodać, że stosowanie wykładni prokonstytucyjnej obowiązuje nie tylko sądy, ale też organy administracji publicznej (wyrok WSA w Kielcach dnia 21 maja 2015 r. II SA/Ke 322/15). Reasumują tą część rozważań stwierdzić należy, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, pomimo brzmienia art. 70 § 8 O.p. Następstwem zastosowania powyższego podejścia do stosowania art. 70 § 8 o.p. jest uwzględnienie skargi. Trafne okazały się zastrzeżenia strony, co do naruszenia przez organy administracji art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 70 § 8 o.p., co polegało na uznaniu, że będące przedmiotem egzekucji administracyjnej obowiązki nadal istniały, pomimo iż upłynął termin przedawnienia. Odmówić należy stosowania art. 70 § 8 o.p. w sposób sprowadzający się do tego, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu. Dostrzec jednocześnie należy, że organy administracji związane są zasadą praworządności, która zawiera się w nakazie działania na podstawie obowiązujących przepisów prawa – art. 6 k.p.a. Przepis art. 70 § 8 o.p. nie został usunięty z obrotu i nadal wchodzi w skład treści ustawy. Organy administracji pozostawały w konflikcie miedzy zasadą sytuowaną w art. 6 k.p.a., a zasadami wyrażonymi w art. 8 k.p.a. w szczególności mowa tu o zasadzie ogólnej zaufania do władzy publicznej z art. 8 § 1 k.p.a. Skoro Trybunał, będący jednym z szeroko pojętych organów władzy państwowej, ocenił przepis o identycznej treści jako niezgodny z Konstytucją RP, to okoliczność tę powinny uwzględnić organy administracji orzekające w sprawie. Jak widać na przykładzie niniejszej sprawy pierwszeństwo przyznano zasadzie praworządności, przy czym wadliwie zastosowanej. Organy administracji działały w sprawie błędnie, lecz zarazem konsekwentnie. W tym aspekcie zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 8 § 2 k.p.a. uznać należy za chybiony, o tyle że organy administracyjnej nie odstąpiły od utrwalonej praktyki. O powtarzalności stosowania zakwestionowanego sposobu postępowania organów administracji świadczą liczne orzeczenia sądów administracyjnych obu instancji, w których występuje tożsamy z występującym w tym przypadku problem wykładni i stosowania art. 70 § 8 o.p. Wobec stwierdzonych naruszeń przepisów prawa materialnego słuszne okazały się zarzuty skargi dotyczące powiązanych z nimi naruszeń przepisów postępowania. Trafnie wskazano w skardze, że organ odwoławczy powinien był uchylić postanowienie wierzyciela i orzec, co do istoty poprzez uwzględnienie zarzutu nieistnienia dochodzonych obowiązków. Niezależnie od powyższego odnotowania wymaga naruszenie art. 11 k.p.a. w zw. z art. 124 § 1 k.p.a. jakiego dopuściły się organy administracji. Wyjaśnienia organów administracji zamieszczone w uzasadnieniach skarżonych orzeczeń są nieprzekonywujące, gdyż zawierają sprzeczne z sobą komunikaty. Z jednej strony organy administracji przyznają, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu (jeżeli przyjąć kryteria z art. 70 § 1-7 o.p.), a następnie biegunowo odmiennie stwierdzają, że jednak nie uległy przedawnieniu jako zabezpieczone hipoteką (art. 70 § 8 o.p.). Trudno uznać za służące realizacji zasady ogólnej przekonywania niespójne wyjaśnienia, w których organ administracji potwierdza wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, aby następnie uznać że nie wygasło. W art. 59 § 1 pkt 9) o.p. mowa jest o wygaśnięciu zobowiązania podatkowego w całości lub w części. Ustawa nie różnicuje wygaśnięcia zobowiązania podatkowego na skutek przedawnia na "przedawnienie zwykłe" i "przedawnienie hipoteczne". W tym stanie rzeczy na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzekł o uchyleniu w całości zaskarżonego postanowienia organu odwoławczego wraz z poprzedzającym je postanowieniem wierzyciela. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a., art. 210 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł, na którą składa się wpis od skargi (100 zł), koszty zastępstwa procesowego (480 zł) wraz uiszczoną opłatą skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).