I SA/Gd 775/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędziowie Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Przasnyski, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Sylwia Górny, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2023 r. sprawy ze skargi S. N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 czerwca 2023 r., nr 0115-KDIT1.4011.289.2023.2.MR w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. UZASADNIENIE W dniu 6 kwietnia 2023 r. S.N. (dalej: "Wnioskodawca", "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od osób fizycznych. W przedmiotowym wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca jest właścicielem, wynoszącego 50%, udziału w kapitale zakładowym spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą na terytorium Polski, nieprowadzącej działalności gospodarczej poza granicami Polski i nieposiadającej jakichkolwiek składników majątkowych poza granicami Polski ("Spółka"). Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych, konsultingowych oraz doradczych na rzecz klientów będących polskimi rezydentami podatkowymi. Spółka nie zatrudnia pracowników. Spółka współpracuje z podmiotami trzecimi, przedsiębiorcami będącymi podwykonawcami Spółki w ramach świadczonych przez Spółkę usług. Wnioskodawca posiada wykształcenie wyższe prawnicze, jest absolwentem dodatkowych kursów z zakresu rachunkowości oraz odbywa podyplomowe studia z zakresu prawa podatkowego. Wnioskodawca posiada wszelkie niezbędne kwalifikacje do świadczenia usług o zakresie tożsamym do usług świadczonych przez Spółkę. W związku z powyższym wspólnicy Spółki zamierzają obciążyć stanowiące własność Wnioskodawcy udziały w Spółce obowiązkiem do wykonywania na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych na podstawie przepisu art. 176 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 1467 ze zm. - dalej jako: "k.s.h."). Z tytułu posiadania obciążonych obowiązkiem wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych udziałów Wnioskodawca miałby być zobowiązany do świadczenia na rzecz Spółki usług: - comiesięcznego rozliczania dokumentacji księgowej Spółki oraz dokumentacji księgowej klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu; - obliczania zaliczek na podatek dochodowy oraz podlegającego wpłacie do Urzędu Skarbowego podatku od towarów i usług Spółki oraz klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu; - doradztwa prawnego związanego z prowadzoną przez Spółkę oraz klientów Spółki działalnością gospodarczą, zgodnie z bieżącym zapotrzebowaniem Spółki oraz klientów Spółki; - obliczanie innych należności publicznoprawnych, których płatnikiem jest Spółka lub klienci Spółki, w tym składki na ubezpieczenie społeczne i zdrowotne oraz zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych pracowników Spółki, a także klientów Spółki, co najmniej jeden raz w miesiącu. Należne Wnioskodawcy wynagrodzenie za wykonane na rzecz Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne miałoby być wypłacane nie częściej niż co miesiąc, z dołu, za świadczenia wykonane w uprzednim miesiącu kalendarzowym. Wnioskodawcy przysługiwałoby wynagrodzenie godzinowe w wysokości 150% minimalnego wynagrodzenia godzinowego określanego na podstawie odrębnym przepisów, wypłacane w oparciu o sporządzane przez wnioskodawcę i weryfikowane przez Spółkę zestawienie godzin wykonywania świadczeń niepieniężnych z danego miesiąca kalendarzowego. Osiągane przez Wnioskodawcę przychody z ww. tytułu stanowiłyby przychody z innych źródeł o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2022 r., poz. 1467 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.). Wnioskodawca byłby jednocześnie podatnikiem i płatnikiem zaliczek na podatek dochodowy od tak osiągniętych przychodów - art. 44 ust. 1c u.p.d.o.f. W uzupełnieniu wniosku wyjaśniono, że ustalony sposób wynagrodzenia za wykonanie usług na rzecz spółki nie oznacza, że Wnioskodawca zawarł ze Spółką umowę zlecenia (art. 734 k.c.) lub umowę o świadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym przychody uzyskiwane przez Wnioskodawcę z tytułu wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonane na rzecz Spółki stanowić będą przychody z innych źródeł, o których mowa w przepisie art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.? 2. Czy w przedstawionym zdarzeniu przyszłym Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskiwanego w danym miesiącu przychodu z tytułu wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz Spółki o koszty uzyskania określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.? Zdaniem Wnioskodawcy, w prezentowanym zdarzeniu przyszłym: • uzyskiwane przez Wnioskodawcę przychody z tytułu wynagrodzenia za wykonane na rzecz Spółki oraz klientów Spółki powtarzające się świadczenia niepieniężne stanowić będą przychody z innych źródeł, o których mowa w przepisach art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 oraz art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f.; • Wnioskodawca będzie uprawniony do pomniejszenia uzyskiwanego w każdym miesiącu przychodu z tytułu wynagrodzenia za wykonane na rzecz Spółki świadczenia niepieniężne o koszty uzyskania przychodów określone w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., koszty uzyskania przychodów w wysokości 20% uzyskanego przychodu ustala się dla przychodów z innych źródeł, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Świadczenia do jakich miałby być zobowiązany Wnioskodawca swoim charakterem zbliżone są do świadczenia usług, do którego stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia - art. 750 k.c. W konsekwencji Wnioskodawca, na podstawie umowy spółki, zobowiązany byłby do świadczeń o charakterze zbliżonym do umowy zlecenia, o której mowa w przepisach Kodeksu cywilnego. Jako że umowa spółki kreuje stosunek cywilnoprawny i jest umową cywilnoprawną, dlatego też do wynikającego z umowy spółki zobowiązania do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych zastosowanie znajdą odpowiednie przepisy regulujące najbardziej zbliżoną instytucję prawa cywilnego. Najbardziej zbliżoną do zobowiązań Wnioskodawcy instytucją prawa cywilnego jest umowa o świadczenie usług, do której stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o umowie zlecenia. Dlatego też do oceny zakresu wzajemnych praw i obowiązków, odpowiedzialności i treści stosunku zobowiązaniowego wynikającego ze zobowiązania Wnioskodawcy do wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki zastosowanie znajdą przepisy Kodeksu cywilnego dot. umowy zlecenia. W konsekwencji Wnioskodawca jest uprawniony do pomniejszenia uzyskanego przychodu o koszty uzyskania przychodów na podstawie przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f., bowiem do stosunku zobowiązaniowego (umowy) pomiędzy Wnioskodawcą a Spółką, w zakresie zobowiązań Wnioskodawcy na rzecz Spółki, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia. W ocenie Wnioskodawcy, uznanie, że przepis art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. nie ma zastosowania do przychodów Wnioskodawcy z tytułu wynagrodzenia za wykonywanie świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki prowadziłoby do nieuzasadnionego pozbawienia Wnioskodawcy jako podatnika możliwości pomniejszenia przychodów o koszty ich uzyskania i do obliczania kwoty podatku nie od dochodu, a od przychodu. Nie ma żadnego uzasadnienia dla różnicowania sytuacji Wnioskodawcy od sytuacji osoby wykonującej czynności w ramach umowy zlecenia czy też umowy o dzieło. Dlatego też konkluzja, że do zobowiązań Wnioskodawcy nie mają zastosowania przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło musi prowadzić do wniosku, że niezbędne jest uzupełnienie, w drodze analogii, braków ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zakresie nieokreślenia stawki kosztów uzyskania przychodów dla innych źródeł poza wyraźnie opisanymi w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Interpretacją indywidualną z dnia 19 czerwca 2023 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS"), uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe w zakresie kosztów uzyskania przychodów oraz za prawidłowe w zakresie kwalifikacji przychodów z tytułu powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki. Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z treścią art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, świadczenia otrzymane z tytułu umowy o pomocy przy zbiorach, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i art. 17. Użycie w powyższym przepisie sformułowania "w szczególności" wskazuje, że definicja przychodów z innych źródeł ma charakter otwarty i nie ma przeszkód, aby do tej kategorii zaliczyć również przychody inne niż wymienione wprost w przepisie art. 20 ust. 1 tej ustawy. W związku z tym każde świadczenie mające realną korzyść finansową, o ile nie stanowi konkretnej kategorii przychodu zaliczanego do jednego ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8b ww. ustawy, jest dla świadczeniobiorcy przychodem z innych źródeł. Przechodząc do możliwości zastosowania kosztów uzyskania przychodu Dyrektor KIS wyjaśnił, że stosownie do treści art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. W regulacji tej ustawodawca określił koszty podatkowe w przypadku przychodów objętych zakresem art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Dyrektor KIS zauważył, że według art. 750 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz.U. z 2022 r. poz. 1360) do umów o świadczenie usług, które nie są uregulowane innymi przepisami, stosuje się odpowiednio przepisy o zleceniu. W ocenie Dyrektora KIS w opisanym zdarzeniu otrzymane przez Wnioskodawcę wynagrodzenie z tytułu wykonywania powtarzających się świadczeń niepieniężnych na rzecz Spółki będzie stanowić dla niego przychód z "innych źródeł", o którym mowa w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., natomiast brak jest możliwości zastosowania - do uzyskiwanych przez Wnioskodawcę przychodów z powyższego tytułu - zryczałtowanych 20% kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. Podstawą uzyskania przez Wnioskodawcę tych przychodów będzie bowiem umowa Spółki w zw. z art. 176 Kodeksu spółek handlowych, a nie umowa, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Zgodnie z zamierzeniem ustawodawcy kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie określonej normy procentowej - co wskazano powyżej - dotyczy tylko wskazanych przychodów. Wobec tego stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku Skarżący zaskarżył interpretację indywidualną Dyrektora KIS z dnia 19 czerwca 2023 r. w części obejmującej uznanie stanowiska Skarżącego za nieprawidłowe, zarzucając: 1) dopuszczenie się przez Organ błędnej wykładni prawa materialnego, tj. przepisu art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. w zw. z art. 176 k.s.h. w zw. z art. 2 k.s.h. polegającej na uznaniu, że: a. brak jest możliwości zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania o których mowa w przepisie art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do przychodów z tytułu wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o których mowa w przepisie art. 176 § 1 - 2 k.s.h. ("Świadczenia") w przypadku tożsamości treściowej Świadczeń z treścią świadczenia do którego zobowiązany jest usługobiorca, zleceniobiorca lub przyjmujący zamówienie w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego; b. umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w zakresie w jakim reguluje kwestie zobowiązań wspólnika do wykonywania na rzecz spółki określonych świadczeń niepieniężnych nie kreuje stosunku cywilnoprawnego, a w konsekwencji nie znajdują do niej zastosowania w w/w zakresie przepisy prawa cywilnego regulujące odpowiednią instytucję prawa cywilnego (umowę zlecenia, umowę o dzieło); skutkujące: 2) niewłaściwą oceną Organu co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do uzyskiwanych przez wspólnika spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przychodów z innych źródeł (wynagrodzenia za powtarzające się świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością - art. 176 § 2 k.s.h.), w przypadku gdy do umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialności, w zakresie zobowiązania wspólnika do takich świadczeń, zastosowanie znajdą przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub umowy o dzieło, polegająca na uznaniu, że: a. brak jest możliwości zastosowania ryczałtowych kosztów uzyskania o których mowa w przepisie art, 22 ust. 9 pkt 6) u.p.d.o.f. do przychodów z tytułu wynagrodzenia za świadczenia niepieniężne na rzecz spółki z ograniczoną odpowiedzialnością o których mowa w przepisie art. 176 § 2 k.s.h. w przypadku tożsamości treściowej Świadczeń z treścią świadczenia do którego zobowiązany jest usługobiorca, zleceniobiorca lub przyjmujący zamówienie; b. stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia. Dyrektor KIS wniósł o oddalenie skargi podtrzymując dotychczasowe stanowisko. W piśmie procesowym z dnia 13 września 2023 r. Skarżący podtrzymał swoją argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy przychody uzyskane przez wspólnika spółki w zamian za powtarzające się świadczenia na rzecz spółki mogą zostać pomniejszone o koszty uzyskania przychodu na podstawie art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. W myśl art. 22 ust. 9 pkt 6 u.p.d.o.f. koszty uzyskania przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uzyskanych na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło - określa się w wysokości 20% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika lub opłacone przez podatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b, których podstawę wymiaru stanowi ten przychód. Z treści cytowanego przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zryczałtowane koszty uzyskania przychodu stosuje się do przychodu z innych źródeł (o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.), który został uzyskany na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Art. 151 § 3 k.s.h. stanowi, że wspólnicy są zobowiązani jedynie do świadczeń określonych w umowie spółki. Z przepisu tego należy wyciągnąć wniosek, że można wyróżnić trzy rodzaje obowiązków wspólników spółki z ograniczoną odpowiedzialnością: wynikające z ustawy (obowiązek wniesienia wkładu na pokrycie kapitału zakładowego – art. 3 i art. 163 pkt 2 k.s.h.), wynikające z umowy spółki, ale przewidziane w Kodeksie spółek handlowych (dopłaty do udziałów, zobowiązanie do powtarzających się świadczeń niepieniężnych – art. 176-179 k.s.h.) oraz pozostałe obowiązki umowne, tj. nieprzewidziane w Kodeksie spółek handlowych (art. 159 k.s.h.). Źródłem obowiązku świadczenia przez wspólnika spółki z o.o. z tytułu jego uczestnictwa w spółce nie może być inny akt poza umową spółki, w szczególności uchwała wspólników, umowa między wspólnikami, umowa między wspólnikiem a spółką, uchwała bądź inny akt pochodzący od zarządu, rady nadzorczej czy komisji rewizyjnej. Ponadto wskazać trzeba, że świadczenia wspólnika na rzecz spółki mogą zostać przewidziane w pierwotnej wersji umowy spółki, a także wprowadzone w drodze zmiany umowy. Dodatkowo wyjaśnić należy, że przepis art. 151 § 3 k.s.h. koresponduje z regulacją zawartą w art. 159 k.s.h., określającą rygor zastrzeżenia w umowie dodatkowych obowiązków wspólnika. Wśród dodatkowych obowiązków można wyróżnić przede wszystkim takie, które są wprost przewidziane w przepisach kodeksu spółek handlowych, ale których zastosowanie w danym stosunku spółki wymaga odpowiedniego zastrzeżenia w umowie spółki. Dotyczy to obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych (art. 176 k.s.h.) oraz obowiązku dopłat (art. 177-179 k.s.h.). Ponadto dodatkowymi obowiązkami są również takie, które nie zostały wskazane czy też uregulowane w przepisach ustawowych, jednak ich wprowadzenie na podstawie umowy spółki mieści się w granicach zasady swobody umów, przy uwzględnieniu natury stosunku prawnego spółki z o.o. (art. 3531 k.c. w zw. z art. 2 k.s.h.). W takim przypadku przepisem stanowiącym podstawę prawną wprowadzenia obowiązku do umowy spółki jest art. 159 k.s.h. W tej kwestii zauważenia wymaga, że wyraźne uregulowanie w art. 176 k.s.h. obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych nie wyklucza możliwości zobowiązania wspólnika w umowie spółki do spełniania na rzecz spółki świadczeń niepieniężnych o innym charakterze. Od obowiązku powtarzających się świadczeń niepieniężnych, który został ukształtowany jako związany z udziałem (art. 176 k.s.h.), należy odróżnić obowiązek o analogicznej treści, który umowa spółki może uregulować jako związany z osobą wspólnika (por. A. Kidyba (red.), Kodeks spółek handlowych. Tom II. Komentarz do art. 176. WKP 2018.). Obowiązki, o których mowa w art. 176 k.s.h. składają się na treść stosunku uczestnictwa łączącego wspólnika ze spółką i mają w związku z tym charakter korporacyjny. Od tych obowiązków należy odróżnić inne zobowiązania cywilnoprawne wspólników wobec spółki, które nie są objęte stosunkiem spółki. Z przedstawionego we wniosku o interpretację stanu faktycznego, że Skarżący uzyskuje przychody (wynagrodzenie) z tytułu wykonywanych na rzecz Spółki powtarzających się świadczeń niepieniężnych. W uzupełnieniu wniosku Skarżący wyjaśnił, że nie zawarł ze Spółką umowy zlecenia (art. 734 k.c.) lub umowy oświadczenie usług, do których stosuje się przepisy o zleceniu (art. 750 k.c.). Źródłem zobowiązania Skarżącego do świadczenia usług na rzecz spółki nie jest zatem stosunek cywilnoprawny, a korporacyjny stosunek uczestnictwa wynikający z umowy spółki. Do stosunku uczestnictwa w spółce nie stosuje się przepisów k.c. a reżim art. 176 k.s.h., nawet jeżeli obowiązek powtarzalnych świadczeń niepieniężnych wykazuje podobieństwo do umowy zlecenia lub umowy o dzieło. Natomiast koszty uzyskania przychodów ustalone jako 20 % uzyskanego przychodu mogą być zastosowane przez podatników uzyskujących dochody z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f.) na podstawie umowy, do której stosuje się przepisy prawa cywilnego dotyczące umowy zlecenia lub o dzieło. Zatem jednoznacznie dyspozycja art. 22 ust. 9 pkt u.p.d.o.f. nie dotyczy opisu zdarzenia, jaki przedstawił Skarżący, a więc obowiązku świadczenia usług na rzecz spółki wynikającego z korporacyjnego stosunku uczestnictwa w spółce, a nie stosunku cywilnoprawnego wynikającego z umowy łączącej Skarżącego ze spółką. Zgodzić przy tym trzeba się z Dyrektorem KIS, że kwalifikacja uzyskanych przychodów do odpowiedniego źródła przychodów determinuje sposób ustalania kosztów uzyskania tych przychodów. Możliwość rozliczania kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie określonej normy procentowej - co wskazano powyżej - dotyczy tylko wskazanych przychodów. Wobec tego stosowanie analogii w określaniu kosztów uzyskania przychodu nie znajduje faktycznego i prawnego uzasadnienia. Mając na uwadze powyższe Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 259) skargę oddalił.