I GSK 117/12

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Korycińska Sędzia NSA Jan Bała (spr.) Sędzia del. WSA Marzenna Kosewska Protokolant Michał Mazur po rozpoznaniu w dniu 30 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Celnej we W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 27 września 2011 r. sygn. akt I SA/Wr 921/11 w sprawie ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej we W. z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I SA/Wr 921/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę M. P. i uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej [...] (dalej zwanego również "Dyrektorem IC") z dnia [...] kwietnia 2011 r., nr [...], w przedmiocie podatku akcyzowego, a także stwierdził że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu oraz zasądził od organu administracji na rzecz skarżącego 2.817 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Uchylona decyzja utrzymywała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w [...] z dnia [...] grudnia 2010 r., którą określono skarżącemu zobowiązanie w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu kempingowego. Sąd pierwszej instancji przytoczył ustalenia faktyczne i stanowisko organów administracji, które stwierdziły, że w dniu [...] marca 2010 r. M. P. złożył deklarację uproszczoną AKC-U z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego, w której wskazał podstawę opodatkowania w wysokości 37.262 zł oraz zadeklarował podatek akcyzowy w wysokości 6.931 zł. Organ podatkowy - uznając, że zadeklarowana podstawa opodatkowania znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej podobnych pojazdów - wezwał skarżącego do dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub pisemnego wskazania przyczyn podania takiej wysokości podstawy opodatkowania, lecz M. P. w wyznaczonym terminie czynności tych nie wykonał. W związku z tym organ podatkowy wszczął z urzędu postępowanie i przeprowadził dowód z opinii biegłego z zakresu techniki samochodowej na okoliczność ustalenia wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Biegły rzeczoznawca [...] L. N. sporządził opinię nr [...] z dnia [...] października 2010 r., w której ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na dzień powstania obowiązku podatkowego na kwotę 86.100 zł brutto (kwota ta została pomniejszona o zawarty w niej 22% podatek VAT, a następnie odpowiedni do pojemności silnika podatek akcyzowy w wysokości 18,6%, zaś tak ustalona podstawa opodatkowania w wysokości 59.506 zł stanowiła bazę do obliczenia kwoty podatku akcyzowego). Przy wycenie tej biegły uwzględnił zgłoszone przez stronę korekty z tytułu wyposażenia, przebiegu oraz ubytki z tytułu braków i uszkodzeń przedmiotowego pojazdu, zaś ze względu na brak notowań przedmiotowego pojazdu w katalogach na rynku europejskim i polskim, rzeczoznawca posłużył się notowaniami pojazdów podobnych zamieszczonych w Informatorze Rynkowym Pojazdy Kempingowe INFO EKSPERT 03/2010 oraz aukcji internetowej. Opierając się na wspomnianej opinii biegłego organ podatkowy ustalił podstawę opodatkowania, a następnie określił stronie wysokość zobowiązania w podatku akcyzowym na 11.068 zł. Na zmianę tego rozstrzygnięcia nie wpłynęła natomiast przedłożona przez stronę w toku postępowania opinia nr [...] z dnia [...] marca 2010 r. sporządzona na zlecenie podatnika przez rzeczoznawcę A. D., w której określono średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę 56.800 zł brutto. Zdaniem organów podatkowych, w przedłożonej przez stronę opinii rzeczoznawca bezzasadnie uwzględnił także dodatkowe korekty, w tym stan utrzymania i dbałość o pojazd, ważność dopuszczenia do ruchu, czy też pochodzenie pojazdu (import prywatny). W ocenie Dyrektora IC, trudno wymagać, by przedmiotowy pojazd wykazywał nominalny, odpowiadający okresowi użytkowania stan utrzymania i dbałości o pojazd, skoro był pojazdem powypadkowym, natomiast wpływ takich czynników jak import prywatny czy regionalna sytuacja rynkowa został już uwzględniony w katalogach zawierających ceny używanych pojazdów samochodowych na terenie Polski. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, decyzja organu odwoławczego została wydana z mającym wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania. Dyrektor IC dopuścił się bowiem zaniedbania, polegającego na zaniechaniu skonfrontowania w toku postępowania dwóch rozbieżnych opinii rzeczoznawców. Sąd wskazał, że rozbieżności w opiniach rzeczoznawców dotyczą dwóch kwestii: wartości bazowej samochodu przyjętej z katalogów oraz dokonanych różnych korekt. W opinii z dnia [...] marca 2010 r. rzeczoznawca dokonał korekt za stan utrzymania i dbałość o wygląd, liczbę właścicieli, ważność dopuszczenia do ruchu i pochodzenie pojazdu, natomiast w opinii biegłego z dnia [...] października 2010 r. brak jest jakichkolwiek korekt. Ostatecznie przyjęta wartość rynkowa samochodu w opiniach osób posiadających specjalistyczną wiedzę wynosiła 56.800 zł (opinia z dnia [...] marca 2010 r.) i 86.100 zł (opinia z dnia [...] października 2010 r.). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, ustalenie wartości samochodu uszkodzonego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy wymaga wiadomości specjalnych. W ramach tego ustalenia mieści się również ocena współczynników korygujących wartość sprowadzonego z zagranicy samochodu, które zastosował rzeczoznawca samochodowy powołany przez podatnika. Sąd uznał, że trudno jest ustalić bez wiedzy specjalistycznej, jakie elementy składają się na wskazane współczynniki, jaka jest ich wielkość oraz w konsekwencji, w jakim zakresie winny być uwzględnione przy ustaleniu wartości rynkowej sprowadzonego samochodu. Sąd uznał, że w związku z tym, iż wiadomości odnoszące się do powołanych współczynników przekraczają zakres i doświadczenie życiowe osób posiadających wykształcenie ogólne, organ chcąc zakwestionować przedstawiony przez stronę dowód i dokładnie wyjaśnić stan faktyczny sprawy powinien zwrócić się do biegłego powołanego przez organ w celu wyjaśnienia rozbieżności w opiniach i ustalenia przede wszystkim, czy rzeczoznawca w opinii przedłożonej przez stronę uprawniony był do dokonania wspomnianych korekt. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że tylko kompletny materiał dowodowy umożliwia ocenę dowodów mieszczącą się w granicach prawem przewidzianej swobody. Swobodna ocena dowodów nie jest samowolą, gdy dokonana jest zgodnie z normami prawa procesowego i z zachowaniem określonych reguł, dotyczących m.in. mocy dowodowej poszczególnych dowodów (z uwzględnieniem art. 180, art. 181 i art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – tekst jednolity: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.). Wskazane reguły rzutują na ocenę znaczenia i wartości dowodów, która w sposób poddający się kontroli musi znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej), czego w niniejszej sprawie nie dopełniono. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że przedstawione uchybienia proceduralne miały istotny wpływ na wynik sprawy, a zatem zaskarżona decyzja podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej zwanej "p.p.s.a."). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Celnej [...], zaskarżając to orzeczenie w całości. Organ podatkowy wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, to jest: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2 oraz art. 133 § 1, art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1, art. 181, art. 194 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ w zw. z art. 145 § 2, art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej przez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji w związku z przyjęciem przez Sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie zgromadziły prawidłowo materiału dowodowego w sprawie, podczas gdy do tego rodzaju uchybienia nie doszło W uzasadnieniu zarzutów autor skargi kasacyjnej stwierdził w szczególności, że organy podatkowe zgodnie z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej (przyjmując, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu) podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jego wyczerpującego rozpatrzenia, a dokonana ocena dowodów nie jest oceną dowolną. Organy dopuściły bowiem jako dowód wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a w szczególności opinię biegłego rzeczoznawcy z dnia [...] października 2010 r. oraz dokument prywatny w postaci opinii rzeczoznawcy z dnia [...] marca 2010 r. sporządzonej na zlecenie strony skarżącej. Organy ustosunkowały się do każdego dowodu, uzasadniając w sposób logiczny i spójny podstawy przyjęcia wartości rynkowej nabytego przez stronę skarżącą samochodu kempingowego, czemu dały wyraz w uzasadnieniu decyzji. W oparciu o zupełny materiał dowodowy organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, w tym wartość rynkową pojazdu. Wskazane przez Sąd pierwszej instancji współczynniki, w oparciu o które rzeczoznawca sporządzający opinię na zlecenie strony określił wartość sprowadzonego pojazdu, w istocie nie mają wpływu na wartość rynkową używanych pojazdów samochodowych, skutkiem czego zwrócenie się do biegłego powołanego przez organ w celu wyjaśnienia rozbieżności w opiniach nie znajduje uzasadnienia. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, organ przeanalizował opinię rzeczoznawcy sporządzoną na zlecenie strony skarżącej i wyjaśnił przyczyny odmowy jej wiarygodności, a średnią wartość rynkową samochodu ustalił na postawie opinii biegłego powołanego przez organ w oparciu o jego wiedzę specjalistyczną. Organ w oparciu o opinię biegłego wyjaśnił w decyzji, dlaczego współczynniki zastosowane przez rzeczoznawcę strony skarżącej nie mają wpływu na wartość rynkową przedmiotowego pojazdu. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Skarga ta została oparta jedynie na podstawie naruszenia przepisów postępowania. W myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd I instancji nie dopuścił się naruszenia powołanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, gdyż prawidłowo uznał, iż organy celne nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 Ordynacji podatkowej) oraz nie zebrały i w sposób wyczerpujący nie rozpatrzyły całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Kluczowe znaczenie w warunkach niniejszej sprawy miał fakt, iż na etapie postępowania administracyjnego sporządzone zostały dwie opinie oceniające odmiennie wartość rynkową spornego samochodu na dzień powstania obowiązku podatkowego. Pierwsza z opinii została dopuszczona jako dowód w sprawie przez organ celny. Opinię tę sporządził biegły rzeczoznawca z zakresu techniki samochodowej L. N. Biegły ten ustalił średnią wartość rynkową przedmiotowego pojazdu na kwotę 86.100 zł brutto. Przy wycenie tej biegły uwzględnił zgłoszone przez skarżącego korekty z tytułu wyposażenia, przebiegu oraz ubytki z tytułu braków i uszkodzeń przedmiotowego pojazdu oraz ze względu na brak notowań przedmiotowego pojazdu w katalogach na rynku europejskim i polskim, rzeczoznawca posłużył się notowaniami pojazdów podobnych zamieszczonych w Informatorze INFO Ekspert 03/2010 oraz aukcji internetowej. Drugą z opinii, sporządzoną przez A. D., rzeczoznawcę samochodowego, dołączył do odwołania skarżący M. P., które wniósł od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w [...]. W opinii tej rzeczoznawca A. D. określił średnią wartość rynkową spornego pojazdu na kwotę 56.800 zł przy "stwierdzonym stanie technicznym, po uwzględnieniu specyfiki krajowego rynku motoryzacyjnego, rodzaju stwierdzonych uszkodzeń (braków), wieku, stopnia popularności tego typu i modelu pojazdu na rynku polskim (...)". Rzeczoznawca ten dokonał też korekt wartości bazowej pojazdu z tytułu stanu utrzymania i dbałości o pojazd, liczby właścicieli, ważności dopuszczenia do ruchu oraz pochodzenia pojazdu (import prywatny). Wprawdzie druga z opinii została sporządzona przez eksperta (rzeczoznawcę) na zlecenie strony, a zatem nie jest opinią biegłego w rozumieniu art. 197 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tym niemniej jednak tego dowodu, jak trafnie stwierdził Sąd I instancji, nie mogło dyskwalifikować to, że jest on dokumentem prywatnym. Wprawdzie nie był on wiążący dla organu (podobnie jak opinia biegłego), jednak jak każdy dowód podlegał ocenie. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowód ten powinien zostać poddany szczegółowej ocenie, a rozważania w tym przedmiocie powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). Tymczasem organ celny w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji ograniczył się do przyjęcia założenia ("można założyć"), iż wpływ takich czynników jak regionalna sytuacja rynkowa, zbywalność, czy import prywatny został już wcześniej uwzględniony przy określaniu średniej ceny rynkowej. Za niezasadne uznał również uwzględnienie korekt z tytułu ważności dopuszczenia do ruchu, czy też stanu utrzymania i dbałości o pojazd, mimo iż biegły L. N. w tych kwestiach się nie wypowiadał. Rację zatem miał Sąd I instancji podając, że wobec stwierdzonych sprzeczności, dotyczących istotnych dla sprawy okoliczności, które nie zostały wyjaśnione przez organ odwoławczy, konieczne jest uzupełnienie postępowania dowodowego i w tym celu uchylenie decyzji organu II instancji. Z przytoczonych powodów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku na mocy art. 184 p.p.s.a.