I FSK 79/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, , Protokolant Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. B. oraz skargi kasacyjnej Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 351/22 w sprawie ze skargi N. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. z dnia 12 kwietnia 2022 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012 r. 1) oddala skargi kasacyjne, 2) zasądza od N. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S. kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Przedmiot skarg kasacyjnych i odpowiedzi na skargi kasacyjne 1.1. N. B. (dalej: Podatnik lub Skarżący) pismem z dnia 7 grudnia 2022 r. wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 5 października 2022 r., sygn. akt I SA/Sz 351/22 (sprostowanego postanowieniem z dnia 7 października 2022 r.). Równolegle wyrok został zaskarżony przez Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców (dalej: Rzecznik) na podstawie skargi kasacyjnej z dnia 28 listopada 2022 r. 1.2. Przywołanym wyrokiem WSA w Szczecinie, po rozpoznaniu sprawy ze skargi Podatnika, przy udziale Rzecznika, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 12 lutego 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2011 r. oraz styczeń 2012 r. Istota sporu między organami podatkowymi a Skarżącym sprowadzała się do dwóch zasadniczych kwestii, tj. 1) prezentowania odmiennej oceny w zakresie: przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., a to z powodu - zdaniem Skarżącego - instrumentalnego wszczęcia postępowania karno-skarbowego oraz 2) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez J. L. (dalej: JL) tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, a przedstawiających - zdaniem organów podatkowych - usługi, które nie zostały faktycznie wykonane. Sprawa podatkowa objęta powyższym orzeczeniem była już przedmiotem kontroli sądowej. Wyrokiem z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1021/21, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Sz 596/20 oraz decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku VAT za podane na wstępie okresy rozliczeniowe. Zdaniem NSA, przy uwzględnieniu stanowiska zajętego w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21, konieczne było bowiem zbadanie i wypowiedzenie się najpierw przez organy podatkowe a następnie - w przypadku wniesienia skargi - przez Sąd pierwszej instancji co do okoliczności zastosowania bądź niezastosowania art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, z późn. zm.; dalej: O.p.) w warunkach wskazujących na instrumentalne wykorzystanie tego przepisu. W obecnie zaskarżonym wyroku w obu spornych kwestiach Sąd pierwszej instancji uznał działania organów podatkowych za odpowiadające prawu. W szczególności w ocenie tego Sądu wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego. 1.3. Podatnik w skardze kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; przeprowadzenie rozprawy i zasądzenie kosztów postępowania. 1.4. Podatnik zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) błędną wykładnię art. 70 § 1 i art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przez: uznanie, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, podczas gdy upłynął już okres pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności zobowiązania podatkowego; zawężenie ustaleń Sądu wyłącznie do kwestii chronologii czynności procesowych w postępowaniu karno-skarbowym oraz przejścia tego postępowania z fazy in rem do fazy in personam, a następnie skierowania aktu oskarżenia do sądu karnego, co w konsekwencji spowodowało, że Sąd błędnie ustalił, że decyzja wydana przez organ odpowiadała prawu; - w zakresie przepisów postępowania 2) art. 1 w związku z art. 3 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. przez wydanie wadliwego wyroku i oddalenie skargi, podczas gdy właściwa kontrola działalności administracji publicznej powinna doprowadzić do uwzględnienia skargi, bo Skarżący wykazał, że postępowanie organów dotknięte było wadami opisanymi w skardze; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 P.p.s.a. przez pominięcie zasady związania sądu oraz organu oceną prawną i wskazaniami co do dalszego postępowania dokonanymi w wyroku NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1021/21, a w konsekwencji zaniechanie zbadania decyzji w zakresie instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego, celu tej czynności i zamiarów oraz aktywności organów podatkowych i dochodzeniowych oraz wyjaśnienia przedmiotowych i podmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania; 4) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez nieprzeprowadzenie kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co wymagało uzasadnienia przez organ jego zastosowania w decyzji kończącej postępowanie podatkowe w oparciu o stan faktyczny sprawy, tymczasem takiego uzasadnienia organ nie dokonał, gdyż uzasadnienie zawarte w decyzji ma charakter blankietowy, a także pominięcie znajdującego się w aktach sądowych sprawy stanowiska Rzecznika z dnia 13 maja 2022 r. – co doprowadziło do nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 199a § 1, art. 197 § 1 w związku z art. 229 i art. 235 O.p. przez nieuchylenie decyzji organu drugiej instancji, podczas gdy doszło do nieprzeprowadzenia przez ten organ stosownego dodatkowego postępowania dowodowego w celu uzupełnienia dowodów wnioskowanych przez Skarżącego, a także nie doszło do prawidłowego rozpatrzenia całości materiału dowodowego, w konsekwencji zaś niemożliwe było ustalenie stanu faktycznego sprawy i tym samym prawidłowe jej rozstrzygnięcie, co doprowadziło do naruszenia zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz obowiązku dążenia do wyjaśnienia sprawy; 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c P.p.s.a w związku z art. 120 i art. 121 O.p. oraz art. 2 Konstytucji RP przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady legalizmu w postępowaniu podatkowym, a także z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych oraz zasady demokratycznego państwa prawa z uwagi na fakt, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że organ wszczął postępowanie karno-skarbowe przeciwko podatnikowi traktując tę czynność w rażąco oczywisty sposób instrumentalnie, jedynie w celu zawieszenia postępowania podatkowego, a tym samym wskazane wyżej postępowanie karno-skarbowe w ogóle nie było prowadzone (nie wykonano żadnych istotnych czynności mających realizować cele postępowania karno-skarbowego), co skutkowało naruszeniem zasady sprawiedliwości społecznej oraz zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa, zgodnie z którą podatnik powinien mieć pewność czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie. 1.5. Rzecznik w skardze kasacyjnej wniósł o jej uwzględnienie przez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz umorzenie postępowania wobec przedawnienia zobowiązań podatkowych; ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przeprowadzenie rozprawy. 1.6. Rzecznik zarzucił Sądowi naruszenie: - w zakresie prawa materialnego 1) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez błędną wykładnię i przyjęcie, że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego w kontekście zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych może być ograniczona do ustalenia, że w sprawie karno-skarbowej związanej z niewykonaniem tych zobowiązań postawione zostały zarzuty; - w zakresie przepisów postępowania 2) art. 141 § 4 P.p.s.a. polegające na niewłaściwym sporządzeniu uzasadnienia wyroku, które uniemożliwia dokonanie kontroli instancyjnej, a jednocześnie uniemożliwia stronie poznanie podstaw jego wydania oraz toku rozumowania Sądu, w szczególności przez brak szczegółowego wyjaśnienia prawidłowości przyjętego stanowiska w zakresie poczynionych przez organy ustaleń faktycznych co do przedawnienia zobowiązań; 3) art. 134 § 1 oraz art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1271, z późn. zm. ze zm., dalej: P.u.s.a.) przez pominięcie oceny co do wskazywanych w stanowisku Rzecznika z dnia 13 maja 2022 r. uchybień ze strony organu oraz zaniechanie kontroli zgodności z prawem działań organów, co doprowadziło do utrzymania w mocy decyzji opartej o nieprawidłowo ustalony stan faktyczny; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. przez nieuchylenie decyzji i przyjęcie, że organy podatkowe podjęły rozstrzygnięcia dokonując oceny całokształtu prawidłowo zgromadzonego materiału dowodowego, w sytuacji gdy decyzja organów obu instancji oparta została na pobieżnej i dowolnej ocenie nieprawidłowo zebranego materiału dowodowego, wobec czego doszło do istotnego naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej i w efekcie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy; 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 i art. 170 P.p.s.a. oraz w związku z art. 1 § 2 P.u.s.a. przez oddalenie skargi z pominięciem skontrolowania decyzji w zakresie prawidłowości wypełnienia wiążących w sprawie wskazań wyrażonych w wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1021/21, który nakazywał organom przeanalizowanie czynności podejmowanych w toku postępowania karno-skarbowego, a także wyjaśnienie istnienia podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania. 1.7. W piśmie z dnia 14 grudnia 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Rzecznika, Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 1.8. Dyrektor IAS analogiczne wnioski przedstawił w piśmie z dnia 3 stycznia 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną Podatnika. Dodatkowo, powołując się w nim na art. 106 § 3 P.p.s.a. Dyrektor IAS wniósł o przeprowadzenie dowodów uzupełniających z załączonych do tego pisma dokumentów (notatek służbowych oskarżyciela skarbowego i pracownika organu odwoławczego oraz pisma Podatnika), które miały potwierdzać przywołane przez organ czynności podejmowane w ramach postępowania karno-skarbowego. 2. Rozprawa przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 2.1. Na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił na wniosek Dyrektora IAS zawarty w odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżącego przeprowadzić w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a. dowody uzupełniające z dokumentów stanowiących załączniki do tej odpowiedzi. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w tym samym trybie nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 3.2. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekając o oddaleniu skarg kasacyjnych mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 3.3. Skargi kasacyjne zostały zbadane według reguły związania zarzutami w nich zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.). Badane w tych ramach okazały się niezasadne zarówno w płaszczyźnie zarzutów prawa procesowego, jak i prawa materialnego i dlatego podlegały oddaleniu. Postawione w skargach kasacyjnych zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) oraz naruszenia prawa procesowego (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.), z zastrzeżeniem poczynionym poniżej, były w przeważającej części problemowo ze sobą powiązane. Ich istota odnosiła się bowiem do tożsamego zagadnienia spornego, tj. zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przy towarzyszącym takiej ocenie stwierdzeniu organu podatkowego, zaaprobowanego przez Sąd pierwszej instancji, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie miało w okolicznościach tej sprawy charakteru instrumentalnego. Na tle tego właśnie zagadnienia w obu skargach kasacyjnych podniesiono zastrzeżenia dotyczące wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej, wadliwego wyrokowania (oddalenia skargi, zamiast jej uwzględnienia), pominięcia wiążącej oceny i wskazań z uprzednio wydanego wyroku NSA o sygn. akt I FSK 1021/21, a w skardze kasacyjnej Rzecznika także zarzut wadliwie sporządzonego uzasadnienia wyroku. Niezależnie od powyższego w skardze kasacyjnej Skarżącego podniesiono również zarzut naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego, powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez JL tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego. Powyższy zarzut skargi kasacyjnej Skarżącego z oczywistych powodów wymagał odrębnego omówienia. Natomiast biorąc pod uwagę treść i istotę pozostałych zarzutów ujętych w obu skargach kasacyjnych oraz ich uzasadnienia, o czym wspomniano powyżej, usprawiedliwione stało się łączne odniesienie do zastrzeżeń kasacyjnych z obu środków zaskarżenia. Było to tym bardziej wskazane, że zarzuty kasacyjne przedstawione przez Skarżącego i Rzecznika dotyczące naruszenia przepisów postępowania w gruncie rzeczy - o czym również wzmiankowano wcześniej - miały w istotnej części charakter wtórny (wynikowy) wobec zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.4. Najdalej idącą w niniejszej sprawie była problematyka przedawnienia zobowiązań podatkowych i od zastrzeżeń kasacyjnych z tego zakresu należało rozpocząć ocenę wniesionych środków zaskarżenia. W tym aspekcie sprawy, zważywszy na treść zarzutów kasacyjnych, przypomnienia wymagało, że zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i objęta jego kontrolą decyzja Dyrektora IAS z dnia 12 lutego 2022 r. zostały wydane w następstwie wyroku NSA z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1021/21, uchylającego poprzednio wydane w sprawie wyrok WSA w Szczecinie z dnia 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Wa 596/20, oraz decyzję Dyrektora IAS z dnia 5 czerwca 2020 r. W wyroku tym NSA, z powołaniem się na uchwałę w sprawie o sygn. akt I FPS 1/21 odnoszącą się do sądowej kontroli instrumentalnego wykorzystania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przesądził w sposób prawnie wiążący - na zasadzie art. 153 i art. 170 P.p.s.a.- dwa elementy. Po pierwsze, zakwestionował stanowisko Sądu pierwszej instancji, że sąd administracyjny co do zasady nie jest umocowany do oceny zasadności i legalności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w kontekście realizacji skutku, o którym mowa w powyższym przepisie Ordynacji podatkowej. Po drugie, stwierdził, że dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p. przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W ramach wskazań co do dalszego postępowania związanych z tak przedstawioną oceną prawną NSA zaznaczył, że "ponownie rozpoznając sprawę w rzeczonym zakresie organ zobowiązany będzie do odniesienia się do zarzutu przedawnienia zobowiązań podatkowych po uzyskaniu wglądu w akta sprawy postępowania karnego skarbowego. Organ przeanalizuje czynności podejmowane w toku tego postępowania, a ponadto wyjaśnienia wymagać będzie istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia takiego postępowania". 3.5. Zaprezentowane oceny prawne i wskazania co do dalszego postępowania zostały zrealizowane przez Dyrektora IAS i uwzględnione przy wyrokowaniu przez Sąd pierwszej instancji. Zarzuty naruszenia przepisów art. 153 w związku z art. 170 P.p.s.a. jako ustanawiających zasadę związania organów i Sądu pierwszej instancji prawomocnym wyrokiem (tu orzeczeniem NSA w sprawie o sygn. akt I FSK 1021/21) były więc całkowicie nieuprawnione. Dyrektor IAS w ponownie prowadzonym postępowaniu, stosownie do zaleceń NSA, uzyskał wgląd w akta sprawy postępowania karno-skarbowego i dokonał na ich podstawie analizy podejmowanych czynności w tym postępowaniu, w tym rozważył istnienie podmiotowych i przedmiotowych przyczyn wszczęcia tego postępowania. W decyzji Dyrektora IAS, ocenionej przez Sąd pierwszej instancji jako odpowiadająca prawu, a także w uzasadnieniu kontrolowanego obecnie wyroku wyjaśniono w szczególności, że: - w dniu 1 grudnia 2016 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Szczecinie (dalej: Naczelnik US) wszczął wobec Skarżącego dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: k.k.s.), którego podejrzenie popełnienia wiąże się ze zobowiązaniem podatkowym dotyczącym podatku VAT z okresów od lutego do grudnia 2011 r. oraz za styczeń 2012 r.; - pismem z dnia 2 grudnia 2016 r., doręczonym Skarżącemu w dniu 20 grudnia 2016 r. w trybie art. 150 O.p., organ zgodnie z art. 70c O.p. zawiadomił podatnika o zawieszeniu z dniem 1 grudnia 2016 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za te okresy rozliczeniowe; - w dniu 30 listopada 2017 r. Naczelnik US wydał postanowienie o przedstawieniu Skarżącemu zarzutów w postaci podania nieprawdziwych danych w deklaracjach VAT-7 za luty, marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad, grudzień 2011 r. oraz styczeń 2012 r., czym naraził na uszczuplenie podatek w łącznej wysokości 60.723 zł.; - treść tego postanowienia ogłoszono Skarżącemu w dniu 27 grudnia 2017 r.; - Sąd Rejonowy [...] postanowieniem z dnia 30 listopada 2021 r. na podstawie art. 114a k.k.s., na wniosek obrońcy Skarżącego zawiesił postępowanie karne ze względu na toczące się postępowanie przed sądami administracyjnymi w sprawie podatku VAT za powyższe okresy rozliczeniowe. W zaskarżonym wyroku, w ślad za wyjaśnieniami Dyrektora IAS, podano, że: - wszczęcie postępowania karno-skarbowego wobec Skarżącego w 2016 r., a więc na krótko przed upływem terminu przedawnienia było uzasadnione obiektywną, niezależną od organu okolicznością; - wszczęcie tego postępowania było konsekwencją kontroli podatkowej przeprowadzonej u Skarżącego w okresie od 24 marca 2016 r. do 31 maja 2016 r. dotyczącej prawidłowości rozliczeń w podatku VAT za wskazane okresy rozliczeniowe; - pismem z dnia 12 czerwca 2016 r. Skarżący wniósł zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej, nie zgadzając się z zawartymi w nim ustaleniami, a zawiadomieniem z dnia 27 czerwca 2016 r. został poinformowany o nieuwzględnieniu tych zastrzeżeń; - postanowieniem z dnia 3 listopada 2016 r., doręczonym w trybie zastępczym w dniu 22 listopada 2016 r., wszczęto zaś wobec Podatnika postępowanie podatkowe; - postępowanie karno-skarbowe zostało zatem wszczęte zaraz po wszczęciu postępowania podatkowego; - w momencie kierowania zawiadomienia o podejrzeniu popełnieniu przestępstwa skarbowego organ podatkowy dysponował materiałem dowodowym, który wskazywał m.in. na to, że Podatnik zawyżył w okresie od lutego do marca 2011 r., od maja do września 2011 r. i od listopada 2011 r. do stycznia 2012 r. podatek naliczony w łącznej kwocie 57.195,95 zł. przez ujęcie w rozliczeniach faktur VAT wystawionych przez JL tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego, które to usługi faktycznie nie zostały wykonane. Powyższy opis został zrekapitulowany oceną ze strony Sądu pierwszej instancji, że w kontrolowanej sprawie podatkowej wszczęcie postępowania karnego wobec Skarżącego nie miało charakteru instrumentalnego, gdyż było konsekwencją ustaleń z postępowania podatkowego i miało na celu doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa, a organ odwoławczy wyjaśnił to w sposób przekonujący. Wszczęcie postępowania karno-skarbowego związane było z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa przez Podatnika, które w niniejszej sprawie, zdaniem Sądu, organ wykazał. Świadczył o tym fakt skierowania wobec Skarżącego aktu oskarżenia do sądu karnego. 3.6. Zdaniem NSA, powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji - odmiennie niż podnoszono to kasacyjnie - należało ocenić jako trafne i uprawnione. Zapatrywanie prawne przedstawione w zaskarżonym wyroku, inaczej niż wywodzili to Skarżący i Rzecznik, nie świadczyło ani o wadliwie przeprowadzonej kontroli sądowej, ani o błędnej wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W szczególności nie było bowiem tak - jak podniesiono w skardze kasacyjnej Rzecznika - że ocena instrumentalności wszczęcia postępowania karno-skarbowego została ograniczona do ustalenia, że w sprawie karno-skarbowej związanej z niewykonaniem zobowiązań (co do których orzekał organ podatkowy) postawiono zarzuty. Przywołane wyżej fragmenty motywów zaskarżonego wyroku, odnoszące się zarówno do czynności podjętych w 2016 r., czyli w okresie nieprzedawnionych jeszcze zobowiązań, jak i po tej dacie, jednoznacznie wykluczały możliwość przypisania Sądowi pierwszej instancji takiego uproszczonego odczytywania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i wynikających z tego przepisu skutków. Odnotowania wymagało, że w zaskarżonym wyroku uwzględniono szereg okoliczności właściwych tej sprawie, zwłaszcza takich jak: czas wszczęcia postępowania karno-skarbowego, skuteczność zawiadomienia o tym Skarżącego, związek tego postępowania z ustaleniami kontroli podatkowej, postawienie zarzutów Skarżącemu i zawiśnięcie sprawy, na skutek złożonego aktu oskarżenia, przed sądem karnym. Na tej łącznej podstawie Sąd pierwszej instancji celnie zauważył, że wszczęcie postępowania karno-skarbowego było ukierunkowane na doprowadzenie do ukarania sprawcy przestępstwa, a nie wyłącznie na wystąpienie skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co w tym przypadku dodatkowo i post factum potwierdziło się przez wniesienie aktu oskarżenia. Warto przy tym odnotować, że Sąd Rejonowy [...], wyrokiem nakazowym z dnia 21 maja 2021 r., sygn. akt [...], uznał Skarżącego za winnego zarzucanego mu czynu z art. 56 § 2 w związku z art. 6 § 2 k.k.s., przy czym sprawa ta nie została zakończona prawomocnie (zob. str. 10/11 odpowiedzi Dyrektora IAS na skargę kasacyjną Skarżącego). Twierdzenie zatem Skarżącego, że Sąd pierwszej instancji w swoim rozumowaniu dopuścił się błędu polegającego wyłącznie na przedstawieniu chronologii czynności procesowych w postępowaniu karno-skarbowym (przejściu postępowania z fazy in rem do fazy in personam i skierowaniu aktu oskarżenia do sądu karnego) jawi się jako oczywiście nieuzasadnione. 3.7. Do wyeliminowania zaskarżonego wyroku z obrotu prawnego nie mogła doprowadzić również argumentacja skargi kasacyjnej Rzecznika poddająca w wątpliwość rzeczywiste wykonanie czynności związanych z wszczęciem postępowania karno-skarbowego i realizowanych w jego toku, do których nawiązywał organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji (str. 10 i 11 skargi kasacyjnej z dnia 28 listopada 2022 r.) W celu rozwiania tych wątpliwości NSA, na wniosek Dyrektora IAS, na rozprawie w dniu 10 listopada 2023 r. dopuścił dowód z dokumentów w ramach art. 106 § 3 P.p.s.a. Dokumenty te pozwoliły zaś stwierdzić, że Rzecznik nie miał racji wskazując na niejako "pozorny", bo jedynie "projektowany", a nie rzeczywisty charakter określonych czynności. W tym zakresie przede wszystkim wskazać należało, że potwierdzeniem wykonania wezwania z dnia 7 grudnia 2016 r. kierowanego do Skarżącego do osobistego stawiennictwa jest notatka służbowa oskarżyciela skarbowego z dnia 8 grudnia 2017 r. Wynika z niej, że w dniu 7 grudnia 2016 r. oskarżyciel skarbowy wraz z dwoma wymienionymi z imienia i nazwiska inspektorami Samodzielnego Referatu Spraw Karnych Skarbowych udał się celem doręczenia wezwania i zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pod adres wskazany przez Skarżącego w dniu 22 listopada 2016 r. jako aktualny adres jego zamieszkania. Z kolei o tym, że czynność z dnia 14 lutego 2017 r. obejmująca wezwanie Skarżącego do stawiennictwa, mimo podnoszonego przez Rzecznika braku dowodu nadania i doręczenia przesyłki zawierającej to wezwanie, była faktycznie wykonana świadczy pismo Skarżącego z dnia 17 marca 2017 r. do Naczelnika US zatytułowane "Wyjaśnienie". W piśmie tym stwierdza się w szczególności, że: "W związku z wezwaniem z dnia 2017-02-14, odebranym w dniu 2017-03-13, dotyczącym stawiennictwa ....". Na tle treści pisma Skarżącego, w którym on sam potwierdza otrzymanie rzeczonego wezwania, nie sposób przyjąć, że takowe nie zostało zrealizowane. O rzeczywistym podjęciu działań właściwych postępowaniu karno-skarbowemu świadczy także notatka oskarżyciela skarbowego z dnia 22 lutego 2017 r. z rozmowy telefonicznej ze Skarżącym przeprowadzonej tego samego dnia, w trakcie której Skarżący informował, że "na razie nie jest w stanie stawić się w Urzędzie, nie wskaże terminu, w którym mógłby się stawić z uwagi na tymczasową nieobecność swojego prawnika". Wreszcie odnośnie do zarzutu braku dowodu co do realizacji prośby z dnia 12 grudnia 2016 r. o uzupełnienie materiału dowodowego przez przekazanie z archiwum deklaracji w podatku VAT za objęte postępowaniem okresy rozliczeniowe, wskazać należało, że i ta czynność - mimo braku adnotacji o jej dostarczeniu i przyjęciu - musiała zostać zrealizowana, skoro w aktach postępowania przygotowawczego, do których Dyrektor IAS sięgnął po wyroku NSA, znalazły się kopie tych deklaracji. W tym stanie rzeczy stwierdzić należało, że motywy skargi kasacyjnej Rzecznika w ramach których wyrażono wątpliwości co do rzeczywistego wykonania przez organ dochodzeniowy opisanych w zaskarżonej decyzji czynności, nie znalazły potwierdzenia. Z powodów wyżej nakreślonych nie sposób było przyznać także racji Skarżącemu, że przez wszczęcie postępowania karno-skarbowego nie zamierzono realizować celu tego postępowania. 3.8. Natomiast istotnie uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia było deficytowe w zakresie odniesienia się do aspektów sprawy podnoszonych przez Rzecznika w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji, w tym jego stanowiska wyrażonego pismem procesowym z dnia 13 maja 2022 r., a omówionych powyżej. W tym zakresie zastrzeżenia Rzecznika okazały się częściowo trafne, ale jednocześnie związane z nimi oczekiwania co do skutku procesowego w postaci uchylenia wyroku (i decyzji) były zbyt daleko idące. Dotąd rozważone nie pozwalało bowiem przyjąć, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku uniemożliwiało jego kontrolę instancyjną i że z tego powodu zaskarżony wyrok należało uchylić. Formułując powyższą ocenę w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymagało, że zgodnie z art. 141 § 4 zdanie pierwsze P.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, przyjęto, że art. 141 § 4 P.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną (art. 174 pkt 2 tej ustawy), jeżeli uzasadnienie orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39). Z uchwały tej wynika, że kwestionowanie wyroku sądu pierwszej instancji na podstawie powołanego przepisu jest możliwe zasadniczo tylko wtedy, gdy uzasadnienie wyroku nie przedstawia stanu faktycznego przyjętego do wyrokowania przez ten sąd. Sytuacja tego rodzaju - co już wyjaśniono - w rozpoznanej sprawie nie zachodziła. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku wskazało ustalenia faktyczne, które przyjęto do wyrokowania, przedstawiono w nim podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Odrębną natomiast kwestią jest to, czy wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia (tu wyroku oddalającego skargę) było umotywowane w sposób dla strony (uczestnika) zadawalający. Kwestia ewentualnych uchybień/deficytów uzasadnienia w tym obszarze, podobnie jak inne naruszenia przepisów postępowania, musi być każdorazowo oceniana w płaszczyźnie istotnego wpływu na wynik sprawy, co wynika wprost z art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny tak kwalifikowanych uchybień w tej sprawie nie stwierdził. 3.9. Jako niezasadny należało ocenić zarzut Skarżącego co do naruszenia przepisów procedury sądowej dotyczących uchylenia decyzji w przypadku naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego powiązany z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi zasad ogólnych postępowania podatkowego, gromadzenia i oceny materiału dowodowego w kontekście zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez JL tytułem naprawy i konserwacji urządzeń elektronicznych i sprzętu komputerowego (zob. pkt 1.4 ppkt 5 tego uzasadnienia). Stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. stawiane w skardze kasacyjnej zarzuty (podstawy kasacyjne) wymagają adekwatnego do ich zakresu uzasadnienia. Jakiekolwiek braki w tej mierze nie poddają się trybowi wezwania sądowego do ich usunięcia, co wynika z art. 177a P.p.s.a. Oznacza to, że uzasadnienie podstawy kasacyjnej jest jednym z elementów konstrukcyjnych skargi kasacyjnej. Przez uzasadnienie podstawy kasacyjnej należy rozumieć takie rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, w którym strona precyzyjnie wyjaśnia na czym dane naruszenie polegało. Istotnym jest, aby uzasadnienie danej podstawy kasacyjnej bezpośrednio korespondowało z normatywnym wzorcem w niej przywołanym oraz wprost odnosiło się do ocen i towarzyszących im okoliczności faktycznych przyjętych za podstawę wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji. Takie ujęcie jest kluczowe, zwłaszcza w sprawach o charakterze dowodowym. W niniejszej sprawie tego rodzaju uzasadnienia dla zarzutu podniesionego w skardze kasacyjnej Skarżącego zabrakło. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w jakim konkretnie zakresie i dlaczego powinno zostać przeprowadzone postępowanie dowodowe przez organy podatkowe. W motywach skargi kasacyjnej Skarżącego w analizowanym tu obszarze nie podjęto nawet próby zmierzenia się z ustaleniami i ocenami poczynionych przez organy podatkowe, zaaprobowanymi jako zgodne z prawem przez Sąd pierwszej instancji, a które dotyczyły zakwestionowania prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez JL jako dokumentujących usługi, które nie zostały faktycznie wykonane (zob. odpowiednio str. 7-13 i 20-24 uzasadnienia zaskarżonego wyroku). Omówione powyżej mankamenty w zakresie sformułowania podstaw kasacyjnych (i ich uzasadnienia), którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, uniemożliwiły zatem wyrażenie w tym zakresie dalej idącej oceny w postępowaniu instancyjnym. 3.10. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu, o czym stanowi art. 184 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 3.11. W zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - zaskarżony wyrok oddalał skargę Skarżącego, przy wartości przedmiotu zaskarżenia w przedziale kwot powyżej 50.000 zł do 200.000 zł; - skargę kasacyjną wniósł Skarżący; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, sporządzoną przez radcę prawnego, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną Skarżącego, jak również Rzecznika; - na rozprawie przed NSA organ nie był reprezentowany. Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Natomiast według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej albo za sporządzenie opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej - 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna, w myśl § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w związku z § 2 pkt 6 tego rozporządzenia, wynosi 5.400 zł. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za odpowiedź na skargę kasacyjną przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie wymienionych w tym punkcie przepisów, zasądzając od Skarżącego na rzecz Dyrektora IAS kwotę 4.050 zł (75% z 5.400 zł). s. WSA (del.) M. Chodacka s. NSA M. Olejnik s. NSA H. Sęk