III FSK 108/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. [...] sp.k. z siedzibą w G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 576/21 w sprawie ze skargi P. [...] sp.k. z siedzibą w G. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r., nr KO.4117.126.2021 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2013-2016 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 14 maja 2021 r., nr KO.4117.126.2021, 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz P. [...] sp.k. z siedzibą w G. kwotę 13 900 (słownie: trzynaści tysięcy dziewięćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 października 2021 r., I SA/Łd 576/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę P. [...] sp. k. z siedzibą w G. (dalej: strona, skarżąca, spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 14 maja 2021 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. 2. Jak wynika z uzasadnienia, 31 grudnia 2018 r. do Wójta Gminy B. wpłynął wniosek spółki o stwierdzenie i zwrot, na podstawie art. 75 § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: o.p.) nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Do wniosku strona załączyła korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2013-2016, oraz wycenę budowli sporządzoną przez rzeczoznawcę majątkowego, w wyniku której spółka określiła podstawę opodatkowania posiadanych budowli. Uzasadniając wniosek skarżąca wyjaśniła, że w latach 2013-2018 wykazywała do opodatkowania budowle od ich wartości ustalonej zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 1445, dalej: u.p.o.l.). W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. Wójt Gminy B. uznał za słuszne stanowisko strony, iż w sytuacji w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. W świetle powyższego spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016, tym samym korygując swoje rozliczenia w zakresie elektrowni wiatrowych. Pozostałe obiekty budowlane były wykazywane - wbrew interpretacji - według wartości, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt. 3 u.p.o.l., pochodzącej z ksiąg podatkowych. Decyzją z 22 grudnia 2020 r. Wójt Gminy B., działając na mocy art. 207 i art. 210 w związku z art. 74a i art. 75 § 4a oraz art. 81b § 2a o.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 3 i art. 6 ust. 2 u.p.o.l. oraz § 1 pkt 3 uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z dnia 5 grudnia 2011 r. w sprawie określenia wysokości stawek podatku od nieruchomości (Dz.Urz. Woj. L. z 2011 r. Nr [...], poz. [...]) odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016. Decyzją z 14 maja 2021 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Skierniewicach utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W ocenie organu odwoławczego, w sytuacji, gdy podatnikiem podatku od nieruchomości jest spółka komandytowa i nie dokonuje ona odpisów amortyzacyjnych, zaś odpisy te dokonują jej wspólnicy, stanowi to podstawę do zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i wyłącza możliwość stosowania art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Dokonywanie odpisów amortyzacyjnych przez wspólników spółki należy uznać w istocie za dokonywanie odpisów przez samą spółkę. Wynika to z faktu, że skoro skarżąca jest właścicielem środków trwałych i to ona poniosła określone wydatki na ich nabycie lub wytworzenie i to ona przy ich użyciu prowadzi działalność gospodarczą, a nie jej wspólnicy (mimo, że z punktu widzenia źródeł przychodów, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną zaliczane są do przychodów z działalności gospodarczej) to właśnie spółka zobowiązana jest do ustalania w księgach przychodów oraz kosztów uzyskania tych przychodów, z uwzględnieniem odpisów amortyzacyjnych. Nie zmienia tego okoliczność, że możliwe jest zróżnicowanie zasad dokonywania odpisów amortyzacyjnych przez poszczególnych wspólników, bowiem sposób ustalania wartości początkowej środka trwałego jest tożsamy. Zdaniem SKO, środki trwałe, wykazane w ewidencji, które są tożsame z częścią budowli w postaci elementów budowlanych elektrowni wiatrowej tj.: fundament oraz wieża, a także pozostałe obiekty, dla których wartość początkowa jest znana, gdyż wynika z przedstawionej przez podatnika ewidencji środków trwałych, należy opodatkować zgodnie z dotychczasowym sposobem określonym w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., tj. od wartości początkowej. W przypadku prowadzenia ewidencji środków trwałych dla celów podatkowych Kolegium uznało za niezasadny zarzut spółki wskazujący na brak możliwości ustalenia wartości początkowej środków trwałych, zwłaszcza iż wartość taka stanowiła podstawę opodatkowania w poprzednich latach podatkowych. Odwołanie się w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l do przepisów regulujących podatki dochodowe i podstawy dokonania amortyzacji wskazuje na to, że dowodem na podstawie którego można ustalić wartość budowli lub jej część jest ewidencja środków trwałych. Reasumując organ uznał, że w świetle przedstawionego stanu faktycznego i prawnego nie ma podstaw prawnych do zmiany sposobu ustalenia wartości budowli, wobec czego organ podatkowy pierwszej instancji uprawniony był przyjąć podstawę opodatkowania budowli, uwzględniając ich wartość początkową zadeklarowaną przez podatnika za lata 2013-2016. Zdaniem Kolegium nie było podstaw, aby w świetle regulacji prawnych obowiązujących w latach 2013-2016 przy niezmienionym stanie faktycznym przyjąć, że uzasadniona jest zmiana sposobu ustalenia podstawy opodatkowania budowli polegająca na zastosowaniu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. zamiast art. 4 ust. 3 tej ustawy. 3. W skardze do sądu administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez SKO w Skierniewicach. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: 1. przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez bezpodstawne nieuwzględnienie w rozstrzygnięciu niniejszej sprawy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Wójta Gminy B.; - art. 2a o.p. poprzez rozstrzygnięcie mogących wystąpić w sprawie wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika; 2. przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 4 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że wbrew stanowisku strony zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. nie wchodzi w grę w rozpoznawanej sprawie. Po pierwsze odpisy amortyzacyjne są dokonywane. Dokonują ich wspólnicy spółki skarżącej, czego spółka skarżąca nie kwestionuje. Po wtóre nie do zaakceptowania jest zabieg, na podstawie którego podatnik według własnej woli, z pominięciem istotnych elementów podatkowoprawnego stanu faktycznego decyduje o sposobie obliczania podstawy opodatkowania. O sposobie obliczania podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości decyduje obowiązująca ustawa o podatkach i opłatach lokalnych Skoro zaś w ustawie tej występują wskazane wyżej zasada i wyjątek od niej to zastosowanie wyjątku może mieć miejsce tylko wówczas, gdy nie są spełnione warunki zasady. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie ma miejsca. Skarżąca prowadzi ewidencję środków trwałych i w oparciu o dane w niej zawarte nie tylko można obliczyć wartość początkową tychże środków, lecz przede wszystkim, że wartość taka była na podstawie tejże ewidencji obliczona za lata 2013-2016. W związku z powyższym rację należało przyznać organowi, że skoro w odniesieniu do lat 2013-2016 nie doszło do zmiany stanu prawnego, to brak było podstaw do uwzględnienia wniosku o stwierdzenia nadpłaty za wymienione lata. W uzasadnieniu wyroku wskazano także, że orzecznictwo sądowoadministracyjne, na które powołuje się spółka, dotyczy odmiennego stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, które nie ma zastosowania do lat 2013-2016. W zakresie zarzutu naruszenia art. 14k § 1 i art. 14m § 1 i 3 o.p. sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że zdarzenie będące przedmiotem decyzji (to jest powstanie i w konsekwencji określenie zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2013-2016) miało miejsce przed doręczeniem przedmiotowej interpretacji indywidualnej, wobec czego ochrona z art. 14m § 1 o.p. nie ma zastosowania. Poza tym zauważyć wypada, że we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca w stanie faktycznym dała do zrozumienia, że odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. W istocie zaś odpisy te były dokonywane, lecz nie przez spółkę skarżącą a jej wspólników. W ocenie sądu pierwszej instancji jest to istotna zmiana stanu faktycznego, która powoduje, że wydana interpretacja indywidualna nie chroni spółki skarżącej w rozumieniu art. 14 k §1 i art. 14 m o.p. Nie znajduje też uzasadnienia zarzut naruszenia art. 2a o.p. Organy obu instancji nie miały wątpliwości co do tego jak interpretować przepisy prawa podatkowego mogące wchodzić w grę, zaś sąd pierwszej instancji w pełni akceptuje dokonaną wykładnię. W tej sytuacji nie zachodziły przesłanki zastosowania reguły wyrażonej w art. 2a o.p. 5. Od powyższego orzeczenia skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości, rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez sąd pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego, tj. błędną wykładnię art. 4 ust. 5 i art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz niewłaściwe zastosowanie art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i niewłaściwe niezastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. poprzez stwierdzenie, że podstawą opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli należących do spółki nie będzie wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego, lecz wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji podatkowej, pomimo że skarżąca - podatnik podatku od nieruchomości - nie dokonywała w latach 2013-2016 na własne potrzeby odpisów amortyzacyjnych w rozumieniu przepisów o podatkach dochodowych z uwagi na formę prawną spółki komandytowej; 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: a) a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1, art. 14m § 1 i 3 oraz art. 120 i art. 121 § 1 o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, przy wydaniu której organ odwoławczy bezpodstawnie nie uwzględnił interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego z dnia 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez Wójta Gminy B.; b) art. 133 § 1, art. 134 § 1 i 2 oraz art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. poprzez zawarcie w uzasadnieniu wyroku fałszywych stwierdzeń odnośnie stanu faktycznego sprawy, które nie znajdują oparcia w aktach sprawy, tj.: – w zakresie interpretacji: "we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji strona skarżąca w stanie faktycznym dała do zrozumienia, że przedmiotowe odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. W istocie zaś odpisy te były dokonywane, lecz nie przez spółkę skarżącą a jej wspólników" (str. 9 wyroku), natomiast w stanie faktycznym wniosku o wydanie interpretacji spółka wprost podała, że: "Spółka nie jest uprawniona do dokonywania odpisów amortyzacyjnych dla potrzeb podatku dochodowego od środków trwałych, a tym samym do uwzględnienia ich jako koszty uzyskania przychodów na potrzeby rozliczeń w podatku dochodowym. Odpisów dokonują wspólnicy proporcjonalnie do przypadających im udziałów" (str. 2 interpretacji); – w zakresie orzecznictwa: "orzecznictwo sądowoadministracyjne, na które powołuje się spółka skarżąca dotyczy odmiennego stanu prawnego obowiązującego w roku 2017, które nie ma zastosowania do lat 2013-2016" (str. 8 wyroku), natomiast w toku niniejszego postępowania (m.in. w skardze na decyzję SKO) spółka powoływała się na szereg wyroków wydanych w analogicznych sprawach, tj. dotyczących kwestii ustalenia podstawy opodatkowania budowli należących do spółek komandytowych (przedmiotowe orzecznictwo zostało ponownie zaprezentowane przez spółkę na str. 8-9 niniejszego pisma); powyższe naruszenia w sposób istotny miały wpływ na wynik sprawy, gdyż ww. nieprawdziwe stwierdzenia stanowiły dla WSA argumenty uzasadniające oddalenie skargi spółki. Jednocześnie należy mieć na uwadze, że ani SKO ani organ pierwszej instancji nie stwierdzili w wydawanych przez siebie decyzjach, że istnieje jakakolwiek rozbieżność pomiędzy stanem faktycznym niniejszej sprawy a przedstawionym w interpretacji; z tego względu, argumentacja WSA zostało dodatkowo bezpodstawnie rozszerzona na niekorzyść spółki skarżącej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji SKO, w której występujące w sprawie, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, zostały rozstrzygnięte na niekorzyść podatnika. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna strony zasługiwała na uwzględnienie. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania w stopniu, który miał wpływ na wynik sprawy. 6.1. Skarga kasacyjna w granicach w niej zakreślonych miała uzasadnione podstawy. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, do rozstrzygnięcia zatem pozostawały zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej strony, które oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych przewiedzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. W takiej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności rozpoznaje najpierw zarzuty drugiego rodzaju (naruszenia przepisów postępowania), ponieważ potwierdzenie ich zasadności może czynić zbędnym lub przynajmniej przedwczesnym rozpatrywanie zarzutów łączących się z ewentualnym naruszeniem prawa materialnego. W tej sprawie odstąpiono jednak od takiej kolejności rozpoznawania zarzutów skargi kasacyjnej. Sformułowane w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się bowiem do kluczowego problemu, tj. uznania, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których spółka komandytowa nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, powinna być wartość, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a nie wartość rynkowa ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 tej ustawy. 6.2. Za taką kolejnością rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej przemawia treść zarzutów w niej podniesionych podważających ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odnośnie właściwego odczytania art. 4 ust. 1 pkt 3 w związku z ust. 5 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym w latach 2013- 2016. W ocenie organów obu instancji zaaprobowanej przez sąd pierwszej instancji z przepisów tych wynika, że skoro spółka komandytowa prowadzi ewidencję środków trwałych i w oparciu o dane w niej zawarte nie tylko można obliczyć wartość początkową tychże środków, lecz przede wszystkim, że wartość taka była na podstawie tejże ewidencji obliczona w poszczególnych deklaracjach składanych na dzień 1 stycznia w kolejnych latach od 2013 do 2016 r., to wartość ta powinna stanowić podstawę opodatkowania tych budowli podatkiem od nieruchomości. Odmienne stanowisko w toku całego postępowania prezentowała skarżąca, która odwołując się do tych samych przepisów prawa materialnego twierdziła, że podstawą opodatkowania dla budowli, od których spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych powinna być wartość rynkowa tych budowli ustalona w sposób określony w art. 4 ust. 5 u.p.o.l., a nie wartość początkowa środków trwałych, o której mowa wart. 4 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Ponadto spółka odwołała się do indywidualnej interpretacji wydanej na jej wniosek przez organ podatkowy pierwszej instancji uznającej przedstawione stanowisko za prawidłowe. 6.3. Odnosząc się do powyższych kwestii spornych w sprawie wskazać należy, że zarzuty skargi kasacyjnej w tym zakresie są zasadne. Stosownie do art. 4 ust. 5 u.p.o.l jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie można uznać za trafną wykładnię przyjętą przez sąd pierwszej instancji, który stwierdził, iż w przepisie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też ocena wyrażona w zaskarżonym wyroku, że skoro wspólnicy skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. należało uznać za nieprawidłową. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym podziela ocenę wyrażoną w orzeczeniach tego Sądu kształtującą obecnie jednolitą linię orzeczniczą (por. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18 i II FSK 134/18; z 13 grudnia 2019 r., II FSK 531/18; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 6 lutego 2020 r., II FSK 891/18; z 6 sierpnia 2020r., II FSK 1142/18; z 18 maja 2022 r., III FSK 940/21; z 24 sierpnia 2022r., III FSK 813/21; z 24 sierpnia 2023 r., III FSK 50-53/23 oraz III FSK 813/21; z 7 grudnia 2023r., III FSK 340/23; publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych przyjęto jednolicie, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie ma miejsca fakt dokonywania tych odpisów. Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy bowiem podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle tej sprawy mogą być wyłącznie budowle. 6.4. Podzielając ten pogląd w pierwszej kolejności należało wyjaśnić, że - jak wynika z powołanego już art. 4 ust. 5 u.p.o.l. - jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Ogólna zasada – określona w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - doznaje zatem wyjątków wprost przewidzianych przez ustawodawcę w przypadkach określonych w art.4 ust. 4 – 6 tej ustawy. To zaś dowodzi, że zasada ustalania wartości, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, doznaje ograniczenia w jej stosowaniu, m.in. w przypadku wystąpienia sytuacji przewidzianej w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. W świetle przytoczonego art. 4 ust. 1 pkt 3 przyjąć zatem należy, że w pierwszej kolejności ustawodawca rozstrzygnął sytuację, gdy budowle podlegają amortyzacji. Jednocześnie jednak ustawodawca odsyła w tym przepisie do przypadków określonych w ust. 4 – 6. Stąd wniosek, że ustawodawca dopasował (przewidział) ustalanie wartości podstawy opodatkowania do jeszcze innych sytuacji, jakie mogą wystąpić u podatnika w praktyce przykładowo: – gdy budowle są przedmiotem umowy leasingu i odpisów amortyzacyjnych (ust. 4), – gdy od budowli lub ich części nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (ust. 5), – gdy budowle lub ich części zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków (ust. 6). Z powyższego wynika, że ustawodawca powiązał podstawę opodatkowania nie tylko z wartością przyjmowaną jako podstawa dokonywania odpisów amortyzacyjnych, ale nadto unormował m.in. także sytuację podatników, gdy od budowli lub ich części nie dokonują odpisów amortyzacyjnych (ust. 5). Wówczas podstawę opodatkowania stanowić będzie ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, odniesiono do wartości rynkowej, którą określa podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego. Warto w tym miejscu odnotować, że zgodnie z art. 4 ust. 7 u.p.o.l. (zdanie pierwsze), jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, bądź też podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, z zastrzeżeniem ust. 8, który ustali tą wartość. 6.5. Określenie podstawy opodatkowania w przypadku niedokonywania odpisów amortyzacyjnych zostało odniesione do wartości rynkowej, którą zobowiązany jest podać podatnik. Przy czym, jeżeli budowle lub ich części, od których nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, zostały ulepszone lub zgodnie z przepisami o podatkach dochodowych nastąpiła aktualizacja wyceny środków trwałych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa ustalona na 1 stycznia roku podatkowego następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia lub aktualizacji wyceny środków trwałych. Również w tym przypadku podatnik określa wartość rynkową. Słusznie zatem w skardze kasacyjnej zarzucono, że przyjętej przez sąd pierwszej instancji oraz organ poglądowi przeczy zarówno wynik przeprowadzonej wykładni językowej, jak i wspierającej ją wykładni systemowej analizowanych norm prawnych. Powołany art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. nie odwołuje się w swej treści do pojęcia podatnika. Z kolei art. 4 ust. 5 ww. ustawy stanowi, że jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Przyjęta przez spółkę interpretacja art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonywałby amortyzacji środków trwałych. Należy dodać, że w praktyce gospodarczej występują sytuacje, w których podmiot zewnętrzny całkowicie niepowiązany z podatnikiem podatku od nieruchomości dysponuje pełnym prawem do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości budowli, które posadowił na dzierżawionym gruncie. Dysponuje on zatem wiedzą o wartości początkowej budowli, której często (np. z uwagi na tajemnicę przedsiębiorstwa) nie przekazuje podatnikom podatku od nieruchomości informacji na temat wartości początkowej budowli podlegających opodatkowaniu 6.6. Zastosowanie wartości rynkowej, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jako stanowiącej podstawę opodatkowania jest uzależnione od ustalenia zakresu znaczeniowego ustawowego sformułowania, gdzie wskazuje się na sytuację, gdy nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trzeba podkreślić, że ustawodawca użył w tym przypadku określenia o charakterze przedmiotowym wskazując, że chodzi o sytuację, gdy odpisy amortyzacyjne nie są dokonywane. Jednocześnie nie użyto określenia doprecyzowującego, poprzez które należałoby poszukiwać innego sposobu rozumienia tego wyrażenia z zastosowaniem dodatkowych warunków, przykładowo rozszerzających zakres znaczeniowy tego wyrażenia. Oznacza to, że w każdym przypadku, w którym nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, a zatem wówczas, gdy nie są one de facto dokonywane należy zastosować wartość rynkową jako podstawę opodatkowania. Przyjęcie bowiem takiego sposobu rozumienia rozpatrywanego wyrażenia, gdzie chodziłoby o sytuację, gdy w ogólne nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych prowadziłoby do zawężenia jego zakresu znaczeniowego i próbę poszukiwania dodatkowych warunków poza wskazanymi ustawowo. Zaprezentowany sposób rozumienia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. jest zgodny także z charakterystyczną relacją pomiędzy prawem podatkowym a obrotem gospodarczym, gdzie ustawodawca w przepisach tego prawa wyraża podatkowe skutki działalności gospodarczej. 6.7. Odnosząc te uwagi o charakterze ogólnym do przedmiotu niniejszej sprawy Naczelny Sad Administracyjny podkreśla, że skoro skarżąca nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych, jak również nie ma obowiązku prowadzenia ewidencji środków trwałych na własne potrzeby (niezależnie czy w ogóle tę ewidencję prowadzi) z uwagi na formę prawną spółki komandytowej, należy uznać, że ma do niej zastosowanie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. W przepisie tym chodzi o sytuację, gdy w ogóle nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych. Stąd też stanowisko sądu pierwszej instancji, że skoro wspólnicy skarżącej będąc podatnikami podatku dochodowego (od osób fizycznych lub od osób prawnych) dokonują odpisów amortyzacyjnych należy zastosować podstawę opodatkowania zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. – jest nieprawidłowe. Zgodnie z art. 102 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn.: Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 z późn. zm.) spółką komandytową jest spółka osobowa mająca na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a odpowiedzialność co najmniej jednego wspólnika (komandytariusza) jest ograniczona. Spółka komandytowa jest osobową spółką handlową, która posiada zdolność prawną oraz zdolność do czynności prawnych. W praktyce oznacza to, że spółka może we własnym imieniu nabywać prawa i zaciągać zobowiązania, czyli na przykład zatrudniać pracowników, nabywać nieruchomości, być stroną umowy pożyczki. Spółka komandytowa zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 u.p.o.l. jest podatnikiem podatku od nieruchomości z tytułu nieruchomości oraz obiektów budowlanych stanowiących jej własność lub znajdujących się w jej samoistnym posiadaniu. Z kolei dopiero od 1 stycznia 2021 r. na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023r. poz. 2805) spółka komandytowa jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Przepis w tym brzmieniu został dodany w art. 2 pkt1 lit.a tiret pierwsze ustawy z dnia 28 listopada 2020 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020r. poz. 2123). Wprowadzenie tych zmian oznaczało, że z tą datą spółka komandytowa na zasadach określonych w tej ustawie zobowiązana została do określenie dochodu jako różnicy pomiędzy przychodami, a kosztami ich uzyskania. Koszty te obejmują m.in. odpisy z tytułu zużycia środków trwałych wykazane na podstawie prowadzonej przez spółkę ewidencji. W okresie poprzedzającym podatnikami podatku dochodowego byli wspólnicy spółki komandytowej. 6.8. Ponownie podkreślić należy, że zakres przepisu art. 4 ust. 5 u.p.o.l. obejmuje każdy przypadek, gdy podatnik nie może wskazać wartości początkowej budowli lub jej części z powodu niedokonywania odpisów amortyzacyjnych, a zatem także sytuację, gdy inny podmiot niż podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych od tej budowli lub jej części. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka wykładnia art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. jest zgodna z zasadami wykładni językowej, a także znajduje potwierdzenie w wynikach wykładni systemowej oraz eliminuje szereg praktycznych problemów wynikających z sytuacji, gdy podmiot inny niż podatnik podatku od nieruchomości dokonuje amortyzacji środków trwałych. Skoro w rozpatrywanej sprawie skarżąca nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych to zastosowanie znajdzie art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Stąd też Naczelny Sąd Administracyjny za zasadny uznał zarzuty skargi kasacyjnej - naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 4 ust. 5 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., jak również ich niewłaściwe zastosowanie. 6.9. Skarga kasacyjna okazała się zasadna również w zakresie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieprawidłowe sporządzenie uzasadnienia wyroku, które nie zawiera poprawnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co nie pozwala ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i w którym brak wskazań dla organów co do dalszego postępowania i jego prawidłowego wykonania. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, jak trafnie zarzucono w skardze kasacyjnej uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełniało wszystkich wymogów, o których mowa w art. 141 § 4 p.p.s.a. W myśl tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku sąd pierwszej instancji nie odniósł się do przedstawionej w skardze spornej kwestii dotyczącej podstawy opodatkowania oraz znaczenia dla wyniku sprawy interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika. Za niewystarczające należało uznać wyjaśnienie podstawy rozstrzygnięcia w zakresie właściwego rozumienia art. 4 ust. pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. w odniesieniu do określenia podstawy opodatkowania w przypadku spółki komandytowej będącej podatnikiem podatku od nieruchomości. Ta złożona prawnie kwestia została ujęta w czterech zdaniach uzasadnienia (str. 7 i 8 uzasadnienia). Z oceny tej wyprowadzono wniosek, że niezasadny był zarzut naruszenia prawa materialnego to jest art. 4 ust. 1 punkt 3 i ust. 4 u.p.o.l. (błędnie podany zamiast ust. 5 mającego zastosowanie w sprawie). Trafnie również podniesiono w skardze kasacyjnej brak właściwego odniesienia się do znaczenia dla wyniku sprawy indywidualnej interpretacji z 26 kwietnia 2017 r. wydanej przez organ podatkowy pierwszej instancji na wniosek podatnika. W interpretacji indywidualnej z 26 kwietnia 2017 r. organ podatkowy uznał stanowisko spółki, że w sytuacji w której spółka nie dokonuje odpisów amortyzacyjnych od "Elektrowni wiatrowej" i innych budowli, których jest właścicielem podstawą opodatkowania powinna być wartość rynkowa. Interpretacja ta po złożeniu wniosku o nadpłatę wraz z korektą deklaracji (31 grudzień 2018r.) została zmieniona na podstawie art. 14j § 2a, § 3 oraz art. 14e § 1pkt 1 o.p. przez organ pierwszej instancji w interpretacji z 6 marca 2019r. W zmienionej z urzędu interpretacji w zakresie spornego zagadnienia uznano stanowisko spółki za nieprawidłowe. Wyjaśniono, że w sytuacji gdy od wskazanych we wniosku budowli dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, niezależnie od tego, że do dokonywania odpisów amortyzacyjnych uprawnieni byli jej wspólnicy, to to wartość budowli przyjęta do celów amortyzacji stanowi również podstawę opodatkowania w podatku od nieruchomości. Odstąpioną zatem od wcześniej wyrażonego stanowiska w tej spornej kwestii w całości. Rozpoznając ponownie odwołanie spółki organ odwoławczy będzie zobowiązany do odniesienia się do wpływu oceny zawartej w interpretacji indywidualnej wydanej na wniosek podatnika w kontekście regulacji zawartej w art. 14k § 1 o.p. Prawo w postaci ochrony wynikającej z art. 14k, art. 14m i art. 14I o.p. powstaje w momencie zastosowania się przez zainteresowanego do interpretacji przed jej zmianą bądź uchyleniem. Skoro indywidualna interpretacja prawa stanowi przyczynę sprawczą podjęcia przez podatnika określonych działań (faktycznych lub prawnych) wpływających na wysokość należności podatkowej, to ochrona podatnika wynikająca z tych działań powinna być pełna, a nie wybiórcza czy cząstkowa. 6.10. Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione wyżej okoliczności za oparte na uzasadnionych podstawach należało uznać przede wszystkim zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące błędnej wykładni, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 u.p.o.l. Równocześnie ocena dotycząca zasadności zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego przesądzając o zasadności skargi kasacyjnej skutkowała wydaniem orzeczenia merytorycznego przez Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. 6.11. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego od organu na rzecz strony skarżącej orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f oraz ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1686). Anna Juszczyk-Wiśniewska Jan Rudowski Jolanta Sokołowska