I FSK 1503/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. Sp. z o.o. w K. (obecnie następcy prawni T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością oraz S. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 143/19 w sprawie ze skargi M Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 438000-COP-1.4103.3.2018.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno- Skarbowego w Toruniu z dnia 14 grudnia 2018 r., nr 438000-COP-1.4103.3.2018.6, 3) zasądza od Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu na rzecz T. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością kwotę 42 644 (słownie: czterdzieści dwa tysiące sześćset czterdzieści cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. UZASADNIENIE 1. Postępowanie przed organami podatkowymi. 1.1. Decyzją z dnia 21 września 2018r. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011r. nr 177, poz. 1054; dalej: ustawa o PTU), zakwestionował M. sp. z o.o. w K. (Skarżąca/Spółka) obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z wystawionych przez P.P.H.U. M.1 faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane między podmiotami na nich wykazanymi i określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od marca do maja 2014r. oraz wysokość zwrotu podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2014r. 1.2. Decyzją z dnia 14 grudnia 2018r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. 1.3. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że P.P.H.U. M.1 nie był dostawcą towarów wskazanych na fakturach wystawionych przez ten podmiot. Uczestniczył on w łańcuchu wystawców fikcyjnych faktur mających na celu uzyskanie bezpodstawnego prawa do zwrotu podatku u ich odbiorców. Organ podał, że w toku postępowania kontrolnego stwierdzono, iż M.B. nie prowadził działalności gospodarczej polegającej na obrocie wyrobami ze stali, folią stretch i granulatami tworzyw sztucznych oraz świadczeniem usług, a w jej ramach nie nabywał towarów, nie dokonywał ich dostaw oraz nie świadczył usług. M.B. jedynie firmował taką działalność zbierając zamówienia i wystawiając faktury mające dokumentować sprzedaż ww. towarów i usług, podczas gdy faktycznie tymi towarami nie dysponował i nie posiadał infrastruktury dla realizacji usług. Firma M.B. miała jedynie stwarzać pozory działania, nie uczestnicząc w rzeczywistości w obrocie prawnym. Transakcje faktycznie odbywały się między innymi podmiotami niż wynikało to z wystawionych faktur i przepływów pieniężnych. Organ nie kwestionował jednak tego, że skarżąca dysponowała granulatem, który zużyła w procesie produkcji. 1.4. Organ opisał ustalenia poczynione w zakresie podmiotów występujących na wcześniejszych etapach fakturowania granulatu, tj. P.P.H.U. M., S. Sp. z o.o. w W., S.1 sp. z o.o. w K.1, N. sp. z o.o. w B., G. s.r.o. C. oraz D.M., który w końcowym efekcie został rzekomo od nich nabyty przez skarżącą. 1.5. Organ uznał, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności, nie działała w dobrej wierze oraz wiedziała lub powinna była wiedzieć, iż uczestniczy w transakcjach wiążących się z oszustwem popełnionym przez dostawcę i inne podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu. 2. Skarga do sądu administracyjnego. 2.1. W skardze skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. 2.2. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez bezzasadne przyjęcie, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.1 za okres od marca do lipca 2014r. z uwagi na fakt, że faktury te nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż dokumentują czynności, które nie zostały faktycznie dokonane, podczas gdy Spółce przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.1, gdyż dokumentują one faktyczne nabycia towarów przez Spółkę, a Spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, iż bierze udział w czynnościach mających na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji, w sytuacji, gdy decyzja ta winna zostać uchylona, a postępowanie umorzone, o co wnosiła Skarżąca w odwołaniu od decyzji organu I instancji, z uwagi na naruszenie przez organ I instancji zarówno przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy; b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie przez Naczelnika UCS wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz nierozpatrzenie zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób pełny i wyczerpujący, przejawiające się: - pominięciem przy dokonywaniu oceny faktów ustalonych w toku postępowania, a przemawiających na korzyść Skarżącej i dokonaniem ustaleń wewnętrznie sprzecznych, - nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad rynku istotnych w kontekście dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy, - świadomym pomijaniem dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniem braku zachowania należytej staranności w oparciu o okoliczności, które nie mogły być znane Skarżącej w momencie dokonywania transakcji, co skutkowało nieuzasadnionym przyjęciem, że transakcje zakupu granulatu dokonywane przez Skarżącą nie były faktycznie zawarte przez Spółkę z M.1, miały na celu wyłudzenie podatku VAT, a Spółka dokonując tych transakcji nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji M.1, co stanowiło według Naczelnika UCS podstawę odmowy prawa odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez M.1. c) art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych przejawiające się naruszeniem zasad prowadzenia postępowania dowodowego, o których mowa w Ordynacji podatkowej. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, wyrokiem z dnia 9 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 143/19 oddalił skargę M. Sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 14 grudnia 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do lipca 2014r. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zasadniczy spór w sprawie dotyczy ustalenia, czy skarżącej przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w kwocie 1.395.036 zł, wynikający z zakwestionowanych 53 faktur VAT wystawionych przez P.P.H.U. M.1 dokumentujących zakup granulatu tworzyw sztucznych. 3.3. Sąd przyznał rację organom podatkowym, że między M.1 a skarżącą nie zostały dokonane rzeczywiste transakcje gospodarcze w zakresie obrotu granulatem, a które miały być potwierdzone spornymi 53 fakturami. W konsekwencji rację ma organ, że M.B. nie uczestniczył w obrocie towarowym, jego zadaniem było głównie wystawianie faktur VAT. Sąd stwierdził, że w istocie nie jest sporne, że w łańcuchu dostaw doszło do oszustwa podatkowego. Zasadniczo sporna jest natomiast ocena świadomości (należytej staranności) po stronie skarżącej, co do udziału w oszustwie podatkowym. Mając to na uwadze, Sąd pierwszej instancji ocenił, że wbrew twierdzeniom skargi, okoliczności zawierania i przebiegu transakcji wskazują na to, że skarżąca miała wiedzę, a przynajmniej powinna mieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym. Organy wskazały szereg okoliczności, które wręcz zaprzeczają twierdzeniom o jej działaniu w dobrej wierze, czy z należytą starannością. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. M. spółka z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 czerwca 2019 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 kwietnia 2019 r., I SA/Bd 143/19. 4.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie prawa materialnego, tj.: 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że Spółce nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez M.1 (dalej: "M.1") za okres od marca do lipca 2014 r. z uwagi na fakt, że faktury te nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, gdyż nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisów; 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż z ustalonego stanu faktycznego wynika, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, o czym Skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna była wiedzieć, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie ww. przepisu, podczas gdy Spółce przysługuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez M.1, gdyż Spółka pomimo dochowania należytej staranności nie wiedziała i nie mogła wiedzieć, że transakcje handlu granulatem nabytym od M.1 miały na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług, co skutkowało oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia. II. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 151 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez oddalenie skargi, w sytuacji gdy Decyzja powinna być uchylona, gdyż organ przy wydawaniu zaskarżonej Decyzji naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie sprawy w sposób pełny i wyczerpujący oraz dokonanie błędnej oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie skutkujące wyciągnięciem wniosków z niego niewynikających, co przejawiało się m.in.: a. pomijaniem dobrej wiary Skarżącej, bądź zarzucaniem braku dochowania należytej staranności (i) w oparciu o okoliczności, które nie mogły być znane Skarżącej w momencie dokonywania transakcji zakupu granulatu oraz (ii) przez pryzmat działań do podjęcia których Skarżąca nie była zobowiązana i których nie można było w sposób uzasadniony oczekiwać od Skarżącej z uwagi na fakt, że wykraczają one poza ramy pojęcia należytej staranności wypracowanego w orzecznictwie TSUE; b. nieuwzględnieniem, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad funkcjonowania rynku istotnych w kontekście dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy; co skutkowało przyjęciem, że Skarżąca, dokonując zakupu granulatu od M.1 nie dochowała należytej staranności i wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje handlu granulatem na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw miały na celu dokonanie nadużycia w podatku od towarów i usług, więc Skarżąca nie miała prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w zakresie wskazanym w zaskarżonej Decyzji, a w konsekwencji oddaleniem skargi zamiast jej uwzględnienia; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia Wyroku, które jest wewnętrznie sprzeczne, a przez to nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż: a. WSA z jednej strony stawia tezę o świadomości Spółki co do wystąpienia przestępstwa karuzelowego, lecz jednocześnie ocenia należytą staranność Spółki przy weryfikacji kontrahenta, co - przy świadomym uczestnictwie nie ma znaczenia. b. Sąd wskazuje, że Spółka miała pełną wiedzę na temat źródła pochodzenia granulatu, a następnie Sąd podkreśla, że Spółka godziła się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. 4.3. Podnosząc powyższe zarzuty, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz rozpoznanie skargi, ewentualnie, w przypadku stwierdzenia braku podstaw do rozpoznania skargi, o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze pisma w sprawie. 5.1. Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 11 lipca 2019 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5.2. M. spółka z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r., uzupełniła skargę kasacyjną oraz przedstawiła replikę na odpowiedź organu na skargę kasacyjną. W piśmie tym wniesiono o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z: 1. zawiadomienia Naczelnika UCS z dnia 10 grudnia 2019 r. w sprawie RSP [...] informującego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT za okres od marca do lipca 2014 r.; 2. Zawiadomienia Naczelnika UCS z dnia 4 lutego 2020 r. w sprawie RSP [...] informującego, że 30 grudnia 2019 r. zatwierdzone zostało postanowienie z dnia 23 grudnia 2019 r. o umorzeniu śledztwa w stosunku do Spółki. Zdaniem skarżącej powyższe dowody powinny być przeprowadzone na okoliczność wykazania, że postępowanie o przestępstwo skarbowe wszczęte przeciwko Spółce zostało umorzone wobec stwierdzenia, że czyn nie zawiera znamion czynu zabronionego, a w konsekwencji na okoliczność, że umorzenie tego postępowania, w całej rozciągłości potwierdza fakty podnoszone przez Spółkę - w tym prawidłowość rozliczeń Spółki, którą Spółka szczegółowo uzasadniała podczas kontroli celno-skarbowej, postępowania podatkowego oraz w skardze do WSA i skardze kasacyjnej. Jednocześnie, w ocenie Spółki, przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z tych dokumentów jest niezbędne do wyjaśnienia istotnych okoliczności i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. 5.3. M. spółka z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, osobnym pismem z dnia 20 kwietnia 2021 r., wniosła o zwrócenie się z wnioskiem o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym o podanej we wniosku treści. Wniosek ten został jednak cofnięty pismem z dnia 28 listopada 2023 r. 5.4. Ponadto M. spółka z o. o., reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 7 czerwca 2023 r., poinformowała, że na skutek podziału przez przejęcie w trybie art. 529 § 1 Ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (dalej: "ksh") cały majątek Skarżącej (spółki M. spółka z o.o. ("Spółka Dzielona") został przeniesiony, w postaci zorganizowanych części przedsiębiorstwa Skarżącej, na dwie spółki przejmujące, tj.: spółkę S.2 spółka z o.o. ("Spółka przejmująca 1") oraz spółkę T. sp. z o.o. ("Spółka przejmująca 2"). Skarżąca (Spółka Dzielona) została wykreślona z Krajowego Rejestru Sądowego z dniem 22 października 2022 r. (odpis z KRS w załączeniu). W konsekwencji, na podstawie art. 93 c § 1 i 2 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "Op.") oraz mając na uwadze treść planu podziału uzgodnionego w dniu 28 czerwca 2022 r. pomiędzy Skarżącą, a Spółką przejmującą 1 i Spółką przejmującą 2 (dalej: "Plan podziału"). Spółka przejmująca 1 i Spółka przejmująca 2 wstąpiły, z dniem podziału, we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki osoby prawnej dzielonej (Skarżącej) pozostające w związku z przydzielonymi im w Planie podziału składnikami majątku. Zgodnie z Planem podziału (Załącznik 4.1 punkt 3.1), Spółka przejmująca 2 będzie wykonywać prawa i obowiązki stron w postępowaniach sądowych oraz administracyjnych obejmujących również przedmiotowe postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna jest zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. 7.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego i materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania. 7.2. Najdalej idącym zarzutem procesowym jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. z tego względu, że w ocenie Autora skarg kasacyjnej powoduje ono, że wyrok Sądu pierwszej instancji nie może być przedmiotem kontroli instancyjnej, gdyż WSA z jednej strony stawia tezę o świadomości skarżącej, co do wystąpienia przestępstwa karuzelowego, lecz jednocześnie ocenia należytą staranność skarżącej przy weryfikacji kontrahenta, co - przy świadomym uczestnictwie nie ma znaczenia. Ponadto, Sąd wskazuje, że skarżąca miała pełną wiedzę na temat źródła pochodzenia granulatu, a następnie podkreśla, że skarżąca godziła się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. 7.3. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 7.4. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r. sygn. akt II OSK 1620/10, LEX nr 746689). Przy czym sąd ma obowiązek ustosunkowania się do wszystkich zgłoszonych zarzutów. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). 7.5. Podkreślić jednak należy, że na podstawie art. 141 § 4 p.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną (wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., sygn. akt II GSK 2243/11). Sąd administracyjny nie ustala stanu faktycznego sprawy, a jedynie ocenia, jak z obowiązku ustalenia stanu faktycznego wywiązał się organ administracji. W związku z tym nie może budzić wątpliwości, że ocena ta musi być dokonywana (wyjaśniana) w ramach podstawy prawnej rozstrzygnięcia. W konsekwencji, jeżeli uzasadnienie zaskarżonego orzeczenia wskazuje, jaki stan faktyczny sprawy został przez sąd przyjęty, przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może stanowić wystarczającej podstawy kasacyjnej (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). Z punktu widzenia art. 141 § 4 p.p.s.a. i oceny spełnienia przez Sąd pierwszej instancji jego wymogów obojętne jest czy stanowisko sądu (o ile jest jasne i zostało wyjaśnione) jest merytorycznie poprawne i zasługuje na podzielenie (wyrok NSA z dnia 3 października 2019 r., I FSK 632/17). 7.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień nie można zgodzić się ze stanowiskiem kasatora, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku charakteryzuje się takimi sprzecznościami, które czynią niemożliwym przeprowadzenie sądowej kontroli tego orzeczenia. Przede wszystkim należy podkreślić, że uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zmierza do zakwestionowania kompletności elementów uzasadnienia, lecz do wykazania jego niespójności merytorycznej. Z tych względów zarzut ten nie mógł być uznany za zasadny. Dodatkowo NSA nie dopatrzył się sprzeczności, na które wskazano w skardze kasacyjnej, a w każdym razie sprzeczności te nie miały wpływu na wynik postępowania, a zatem nie mogły stanowić podstawy do uwzględniania skargi kasacyjnej. W tym miejscu należy bowiem zasygnalizować, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, niezależnie od tego, czy w toku postępowania wykazana zostanie świadomość podatnika o uczestniczeniu w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe, czy też organ wykaże, że podatnik nie zachował należytej staranności, to skutki podatkowe wykazania jakiejkolwiek okoliczności są tożsame. Nie można zgodzić się również z Autorem skargi kasacyjnej, że z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że skarżąca miała pełną wiedzę na temat źródła pochodzenia granulatu, a jednocześnie Sąd stwierdził, że skarżąca godziła się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane. Wniosku takiego nie można bowiem wywieść z tego, że Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Zasadny jest wniosek organu, że już na etapie pierwszych kontaktów M., Spółka miała pełną wiedzę, iż źródłem pochodzenia granulatu jest G., tj. podmiot zagraniczny.", a następnie w dalszej części uzasadnienia wskazał, że "Tym samym godząc się z faktem, że źródło pochodzenia towaru nie jest znane.". W pierwszym z cytowanych zdań Sąd odniósł się bowiem do bezpośredniego dostawcy towaru na rzecz skarżącej. Podczas, gdy drugie zdanie odnosi się do faktycznego źródła pochodzenia towaru, a więc sięga do faz poprzedzających nabycie przez skarżącą. 7.7. W świetle przedstawionych wyjaśnień zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie zasługuje na uwzględnienie. W tej sytuacji możliwe jest rozpoznanie pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania. 8.1. Na uwzględnienie zasługuje natomiast zarzut dotyczący naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ocena organów, zaakceptowana przez Sąd w zaskarżonym wyroku, na bazie zgromadzonego i zaprezentowanego materiału dowodowego, że skarżący nie dochował należytej staranności w kontaktach z Kontrahentem, dokonana została z naruszeniem wskazanych przepisów postępowania. 8.2. Uzasadnienie powyższego wniosku poprzedzić musi analiza prawa materialnego, które wyznacza zakres istotnych okoliczności, których ustalenie daje podstawę do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania prawa materialnego. Podstawą prawną dla realizacji prawa do odliczenia VAT naliczonego w zakwestionowanych fakturach jest art. 86 ust 1 ustawy o PTU, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Prawo to nie ma bezwzględnego charakteru, albowiem m.in., na podstawie art. 88 ust 3a pkt 4 lit a ustawy o PTU doznaje ograniczenia w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Mimo wyłączenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z ostatniego z przywołanych przepisów, podatnik zachowuje prawo wynikające z art. 86 ust 1 przy zaistnieniu warunków opisanych w art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, gdy zachowując staranność w relacjach z dostawcą – wystawcą faktury, na podstawie obiektywnych przesłanek, nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności transakcji, czyli pozostawał w tzw. dobrej wierze. 8.3. Koncepcję dobrej wiary wypracował Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w swoich orzeczeniach, co stanowi normatywną podstawę jej funkcjonowania. Za reprezentatywne w tym przedmiocie uznać należy wyroki z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawie Mahagében kft i Péter Dávid, C-80/11 i C-142/11, (EU: C/2012/373), z 6 września 2012 r. w sprawie Gábor Tóth, C-324/11 (EU: C/2012/549); z 12 lipca 2012 r. w sprawie EMS-Bulgaria Transport OOD, C-284/11, (EU: C/2012/458); z 6 grudnia 2012 r. w sprawie Bonik EOOD, C-285/11, (EU: C/2012/774), z 20 czerwca 2013 r. w sprawie Rodopi-M 91 OOD, C-259/12, (EU: C/2013/414); z 13 lutego 2014 r. w sprawie MAKS PEN EOOD, C-18/13, (EU: C/2014/69); z 13 marca 2014 r. w sprawie Firin, C-107/13, (EU: C/2014/151); z 22 października 2015r. w sprawie STEHCEMP, C-277/14, (EU: C/2015/719); z 28 lipca 2016 r., Astone, C-332/15 (EU: C/2016/614), postanowienia z 28 lutego 2013 r. w sprawie Forvards V, C-563/11 (EU: C/2013/125), z 6 lutego 2014 r. w sprawie Jagiełło, C-33/13 (EU: C/2014/184). 8.4. Płynie z nich generalny wniosek, że w przypadku rozpatrywania prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury VAT, na równi z przestępstwem popełnionym przez samego podatnika należy traktować sytuację, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że przez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien, w świetle dyrektyw VAT (VI Dyrektywy i Dyrektywy 112), zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie. Natomiast jeżeli określone w dyrektywie VAT materialne i formalne przesłanki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi przez tę dyrektywę jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub że inna transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, której dokonał ów podatnik, została zrealizowana z naruszeniem przepisów o VAT. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT. 8.5. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT dla upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności konkretnego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien zasięgnąć szerszych informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. Obowiązki podatników w tym zakresie nie mogą skutkować przerzucaniem na nich obowiązków przynależnych organom podatkowym. 8.6. Sąd pierwszej instancji, akceptując wniosek organów, że skarżący przy dostawach od Kontrahenta nie wykazał się odpowiednim poziomem staranności postępowania i nie można mu przypisać dobrej wiary przy podejmowanych działaniach, wskazał na kilka konkretnych elementów współpracy skarżącego z Kontrahentem, które taką ocenę uzasadniały. Wynikało to z: - w rozmowach dotyczących współpracy skarżącej Spółki z M.1 uczestniczyły osoby nie związane z tym ostatnim podmiotem, a mianowicie uczestnikami byli D.M. i M.P.; - uzgodnienia mailowe odnośnie do transakcji dokonywano z D.M. i M.P., bez jakiegokolwiek udziału M.B.; - w treści wiadomości nie wspomina się w ogóle o M.B. i o jego firmie M.1, która to firma w ślad za tym fakturuje dostawy granulatu; - w żadnych dokumentach ani składanych wyjaśnieniach M.1 nie był określany mianem przedstawiciela czy handlowca, a G. nigdy nie był określany jako dystrybutor; - firma M.1 nie była znana na rynku jako dostawca granulatu, nie posiadała żadnych referencji ani żadnego doświadczenia; - M.B. nie posiadał wiedzy m.in. o producencie granulatu, nie miał orientacji co do obrotu tym towarem, jego jakości, o czym łatwo można było dowiedzieć się, gdyby rozmowy i uzgodnienia prowadzone były z tym podmiotem, który miał być faktycznym dostawcą; - siedziba M.1 znajdowała się w wirtualnym biurze i nie było wskazane inne miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, co świadczyło o możliwości braku zaplecza do prowadzenia działalności gospodarczej; - na dokumentach WZ i CMR występowało szereg innych podmiotów, co wskazywało na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw; - na dokumentach CMR występowały podmioty zagraniczne (z Czech, Litwy), co świadczyło o wewnątrzwspólnotowym charakterze transakcji; - Skarżąca Spółka nie zawarła pisemnej umowy z M.1; porozumienie zostało zawarte dopiero w 2015r. i dotyczyło zapewnienia o prawidłowym przeprowadzenia transakcji i to po ponad pół roku od zaprzestania wzajemnych transakcji. 8.7. Zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W przepisie tym, oprócz zasady swobodnej oceny dowodów, mieści się zobowiązanie dla organów, by ocena ta była wnikliwa, wszechstronna, zgodna z zasadami logiki oraz doświadczenia życiowego, co oznacza, że powinno z niej wynikać, którym i dlaczego dowodom dano wiarę, wyjaśniając, w jaki sposób spójnie tworzą one uzasadnienie dla przyjętej w rozstrzygnięciu podstawy faktycznej. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaakceptowana przez Sąd pierwszej instancji ocena zgromadzonych dowodów dla wykazania, że skarżący nie zachował wystarczającej staranności kupieckiej w relacjach z M.1, powyższych kryteriów nie spełnia. 9.1. Rację ma bowiem Autor skargi kasacyjnej, wskazując, że naruszenie powołanych przepisów przejawiało się w szczególności pomijaniem dobrej wiary skarżącej bądź zarzucaniem braku dochowania należytej staranności w oparciu o okoliczności, które nie mogły być znane skarżącej w momencie dokonywania transakcji zakupu granulatu oraz przez pryzmat działań do podjęcia których skarżąca nie była zobowiązana i których nie można było w sposób uzasadniony oczekiwać od skarżącej z uwagi na fakt, że wykraczają one poza ramy pojęcia należytej staranności wypracowanego w orzecznictwie TSUE. W tym kontekście należy ocenić argumentację organów i Sądu pierwszej instancji opierającą się na przekonaniu, że skarżąca winna była powziąć wątpliwości co do rzetelności z tego powodu, że na dokumentach CMR występowały podmioty zagraniczne (z Czech, Litwy), co świadczyło o wewnątrzwspólnotowym charakterze transakcji i wskazywało na sztuczne wydłużenie łańcucha dostaw. Przede wszystkim należy podkreślić, że w żadnej mierze nieuprawnione jest wywodzenie przestępczego charakteru czynności z samego faktu dokonywania transakcji wewnątrzwspólnotowych. Podobnie jak z faktu, że na dokumentach CMR występowały podmioty zagraniczne nie wynika jeszcze, że ich obecność w łańcuchu transakcji miało na celu jego sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji. Do takiego wniosku mogły dojść organy podatkowe dopiero po przeprowadzeniu postępowania w tym zakresie. Nie można jednak wymagać od podatnika, by poza bezpośrednim kontrahentem weryfikował także inne podmioty, o których obecności w łańcuchu dostaw dowiedział się z dokumentacji towarzyszącej transakcjom. Tego rodzaju działania wykraczają za obowiązki nakładane na podatników w świetle powołanego orzecznictwa TSUE i wymagałyby stosowania środków typowych dla tych, jakimi dysponują organy administracji skarbowej. 9.2. Trafnie zwrócono także uwagę w skardze kasacyjnej, że organy oraz Sąd pierwszej instancji, przy ocenie materiału dowodowego, zasad doświadczenia życiowego oraz zasad funkcjonowania rynku nie uwzględniły okoliczności istotnych w kontekście dokonywania ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że gdyby nie oszustwo popełnione na wcześniejszym etapie łańcucha, to organy nie zakwestionowałyby transakcji z M.1 Podkreślono, że okoliczność, że skarżąca prowadziła negocjacje i korespondowała na temat zamówień z samym dystrybutorem i wskazanym przez niego przedstawicielem nie mogła wzbudzić podejrzeń skarżącej. Wyjaśniono, że rzeczą codzienną jest posiadanie przez zagraniczny podmiot przedstawiciela w kraju. Taki sposób działania jest normalną praktyką biznesową, która stosowana była również u skarżącej. M.1 nie był jedynym podmiotem, który współpracował ze skarżącą, działając w charakterze pośrednika. Podobny model działania był stosowany także, np. we współpracy ze spółką V. B.V. W tym kontekście na brak zachowania należytej staranności nie może wskazywać powołany przez Sąd pierwszej instancji fakt, że w rozmowach dotyczących współpracy skarżącej Spółki z M.1 uczestniczyły osoby nie związane z tym ostatnim podmiotem, a mianowicie uczestnikami spotkań byli D.M. i M.P. oraz że uzgodnienia mailowe odnośnie do transakcji dokonywano z D.M. i M.P. Te okoliczności wpisują się bowiem w opisaną w skardze kasacyjnej praktykę prowadzenia działalności gospodarczej. Skoro w spotkaniach brały inne osoby poza M.B., to faktu, że dokumentach nie był określany mianem przedstawiciela czy handlowca oraz to że w wiadomościach wymienianych między skarżącą a G. nie wspomina się o M.B. nie można uznać za okoliczność wskazującą na niezachowanie należytej staranności. 9.3. Organy i Sąd pierwszej niesłusznie bagatelizują także fakt, że udział wartościowy zakupu surowca od dostawcy M.1 stanowił w przybliżeniu zaledwie 3,6% całości kupionych surowców w 2014 r. Niesporne jest również, że skarżąca weryfikowała jakość granulatu sprzedawanego przez ten podmiot oraz rzetelność dostaw. Dla oceny zachowania należytej staranności znaczenie ma bowiem ustalenie, czy dany kontrahent jest jedynym lub głównym dostawcą podatnika oraz czy dokonywane z danym kontrahentem transakcje stanowią jedynie margines bądź nieznaczną część realizowanych dostaw. Znacznie wyższych standardów zachowania należytej staranności wymagać bowiem należy od podatnika, który realizuje dostawy u jednego lub niemal wyłącznie u jednego dostawcy, niż od tego podatnika, który dokonuje nabycia o nieznacznej wartości. Odnosząc tę uwagę do okoliczności faktycznych tej sprawy, nie można wymagać od podatnika, który dokonuje nabycia o wartości kilku zaledwie procent w relacji do ogólnej wartości nabycia towarów, by weryfikował nie tylko bezpośredniego kontrahenta, ale także inne podmioty w łańcuchu transakcji poprzedzających sprzedaż na jego rzecz. Nie bez znaczenia dla oceny zachowania należytej staranności, jest także to, że skarżąca otrzymała towar adekwatnej jakości, który wykorzystała w produkcji. Towar ten nie był zatem przedmiotem dalszego obrotu. Niewątpliwie odmiennej oceny należałoby dokonać wobec podatnika, który nie weryfikuje jakości czy ilości zamówionego towaru i jedynie sprzedaje go kolejnym kontrahentom. Zasadnie w tym kontekście podniesiono w skardze kasacyjnej, że skarżąca nie zamawiała towaru, którego nie znała. Nie dokonywała również zakupu towaru niezwiązanego z jej profilem działalności. Skarżąca miała doświadczenie i wiedzę w zakresie tego konkretnego towaru, wiedziała, jakiej weryfikacji należy dokonać w celu uzyskania pewności, że towar jest zgodny ze specyfikacją i ostatecznie tej weryfikacji dokonała. 9.4. Niesporne jest również, że skarżąca wypełniła obowiązek weryfikacji kontrahenta pod względem formalnym. Uzyskała potwierdzenie zarejestrowania M.1 dla celów podatku VAT oraz potwierdzenie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Szczególne znacznie ma przedłożony przez skarżąca raport handlowy przygotowany przez wywiadownię gospodarczą B. sp. z o.o. Już samo uzyskanie takiego raportu stanowi niewątpliwie okoliczność przemawiającą za zachowaniem należytej staranności przez skarżącą. Skarżąca przed rozpoczęciem współpracy z nowym kontrahentem zleciła dokonanie jego pozycji rynkowej. Organy i Sąd pierwszej instancji okoliczność tę dostrzegają, lecz w istotnej części bagatelizują jej znaczenie, wskazując na te elementy, które w ich ocenie winny wzbudzić wątpliwości skarżącej. Przykładowo, Sąd pierwszej instancji w ślad za organami podatkowymi kwestionuje okres, za który dokonano oceny, tj. od 01.01.2013r. do 30.09.2013r., nie biorąc jednak pod uwagę, że jest to okres poprzedzający współpracę skarżącej z M.1. Z akt sprawy nie wynika także, by organy próbowały wyjaśnić, dlaczego tak został zakreślony okres badania. Sąd wskazał także z raportu wynika szereg wątpliwości, w szczególności, że M.1 reprezentuje właściciel, a firma nie zatrudnia pracowników, nie posiada numeru telefonicznego stacjonarnego, nie posiada fax-u. Skupiając się na szczegółowo przytaczanych okolicznościach, organy i Sąd pierwszej instancji pomijają jednak fakt, że z raportu wynika przede wszystkim, że M.1 jest podmiotem legalnie działającym, ocena scoringowa tego podmiotu osiągnęła maksymalny pułap 100 punktów, a ryzyko upadłości oszacowane zostało na 0,04. 9.5. Mając na uwadze przedstawione wyżej argumenty, Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że stanowisko Sądu pierwszej instancji aprobujące ustalenia organów w oparciu o wskazane dowody, iż wykazano brak istnienia dobrej wiary po stronie skarżącego w relacjach z kontrahentem przy spornych transakcjach, naruszało art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. 9.6. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest wadliwe zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego. Przepisy te zostały wadliwie zastosowane z uwagi na niewykazanie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w kontaktach handlowych z podmiotem M.1. Nie można jednak zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU przez błędną wykładnię. Wykładnia tych przepisów zaprezentowana przez organy i Sąd pierwszej instancji nie odbiega bowiem od wykładni przedstawionej w skardze kasacyjnej. Ani organy ani Sąd pierwszej instancji nie twierdziły bowiem, że można odmówić zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU oraz zastosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o PTU, w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze. 10.1. W związku z tym, na podstawie art. 188 p.p.s.a., należało uchylić zaskarżony wyrok i na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję. 10.2. Ponownie rozpatrując sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię pojęcia dobrej wiary. W szczególności, oceniając zachowanie przez skarżącą należytej staranności, organ winien wziąć pod uwagę przedstawione powyżej wyjaśnienia, z których wynika, że w świetle ustalonych w sprawie okoliczności nieuzasadnione jest twierdzenie, że skarżąca nie zachowała należytej staranności w relacjach handlowych z podmiotem M.B. 10.3. O zwrocie kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § ust. 2 pkt 1 w zw. z § 2 ust. 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Artur Mudrecki