I GSK 657/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Joanna Salachna Sędzia NSA Piotr Piszczek Sędzia del. WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant Jolanta Dominiak po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 listopada 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 244/19 w sprawie ze skargi L. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 stycznia 2019 r. nr 2401-IOAC1.4105.495.2017.MT.DWE w przedmiocie podatku akcyzowego 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach; 2. zasądza od L. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach 3239 (trzy tysiące dwieście trzynaści dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 listopada 2019 r., III SA/Gl 244/19 uwzględnił skargę L. M. (dalej: strona, skarżący) i uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ) z 10 stycznia 2019 r. w przedmiocie zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Z akt sprawy wynika, że zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję Naczelnika II Urzędu Skarbowego w Katowicach z 21 września 2017 r. określającą stronie kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za ww. okres w kwocie 35.880 zł. Uwzględniając skargę WSA w Gliwicach w uzasadnieniu ww. wyroku wskazał, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy ma kwestia przedawnienia, a przeprowadzone badanie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji wykazało konieczność jej uchylenia z powodu niewłaściwie ustalonej kwestii przedawnienia spornego zobowiązania dot. grudnia 2012 r., które w tej sprawie następowało z dniem 31 grudnia 2018 r., a zaskarżona decyzja wydana została 10 stycznia 2019 r. WSA dokonał analizy art. 70c O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p., także z perspektywy uchwały NSA z 18 marca 2019r., o sygn. akt I FPS 3/18. WSA - odwołując się do powyższej uchwały NSA - wskazał, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Nadto podkreślił, że przepisy dotyczące doręczeń mają m. in. funkcje gwarancyjne dla strony. Stąd też uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że należy przed oceną poczynionych przez organy ustaleń dowodowych i analizą merytoryczną rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności wyjaśnić kwestię doręczenia zawiadomienia – pisma z 16 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia - bezpośrednio podatnikowi (pismo doręczono 5 grudnia 2017 r.), podczas gdy miał w tym czasie ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego P. W. Pełnomocnictwo to bowiem zostało przedłożone w NUC w dniu 11 stycznia 2017 r.; odwołane zawiadomieniem z 28 listopada 2017 r., nadanym w placówce pocztowej 5 grudnia 2017r., wpłynęło do organu 6 grudnia 2017r. W konkluzji WSA stwierdził, że w świetle przywołanej uchwały nie budzi wątpliwości, że zaskarżona decyzja musiała zostać uchylona. Wiążąca bowiem moc uchwały odnosi się do każdej sprawy, w której występuje zagadnienie prawne objęte tą uchwałą. Wskazuje na to art. 269 p.p.s.a. Skargę kasacyjną – stosownie do treści art. 173 § 1 i 2, art. 175 § 1, art. 177 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.) – wniósł DIAS, a zaskarżając wyrok w całości wniósł alternatywnie o uchylenie zaskarżonego orzeczenia i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi lub przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. Jednocześnie na podstawie art. 106 § 3 w zw. z art. 193 p.p.s.a. zażądano przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów: – pisma Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 20 grudnia 2019 r., znak 2417-SPA.4020.469.2019.PLW 1, – zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 16 listopada 2019 r., znak 2417-SPA.4105.271 do 273.2017. WP, – wydruku UPD, dotyczącego dokumentu, którego adresatem jest pełnomocnik strony, w celu wykazania zrealizowania przez organ podatkowy wymogu doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. Skargę kasacyjną oparto na przesłance wynikającej: I. z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., polegającą na naruszeniu przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, tj.: a) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy zarówno pełnomocnik strony jak i podatnik zostali zawiadomieni, że bieg terminu przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego; b) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez uznanie, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2012 r. uległo przedawnieniu w sytuacji, gdy wszczęte zostało postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego; c) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., poprzez uznanie, że wydanie decyzji za grudzień 2012 r. nastąpiło po okresie przedawnienia w sytuacji, gdy został zawieszony bieg terminu przedawnienia na skutek wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem ww. zobowiązania podatkowego; d) art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie nie zostało doręczone pełnomocnikowi; e) art. 70 § 6 pkt 1 i art. 70c O.p., poprzez uznanie, że nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia za grudzień 2012 r. poprzez przyjęcie, że zawiadomienie, o którym mowa w ww. przepisach winno być doręczone pełnomocnikowi w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie zawiadomienie zostało doręczone zarówno podatnikowi jak i pełnomocnikowi strony; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisu postępowania tj. art. 106 § 3 p.p.s.a., mającego istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez nieprzeprowadzenie dowodów uzupełniających z dokumentów na okoliczność doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego, co skutkowało uchyleniem decyzji za grudzień 2012 r. – w następstwie uznania, że zobowiązanie za ww. okres uległo przedawnieniu oraz przyjęcia, że organy podatkowe dopuściły się naruszenia przepisów prawa materialnego. W motywach wskazano argumenty przemawiające za uwzględnieniem wniesionego środka zaskarżenia. Strona nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, lecz w piśmie z 22 lutego 2024 r. wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i złożonego w niej wniosku dowodowego, a także postulowała wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego. Podczas rozprawy dnia 28 lutego 2024 r. Naczelny Sąd Administracyjny postanowił przeprowadzić dowód z wyżej wymienionych dokumentów. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach zarzutów kasacyjnych, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09; dostępne na stronie: www.orzeczenia.nsa.gov.pl; pozostałe powoływane orzeczenia tamże). Zgodnie z art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie: 1) naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Są to dwie odrębne podstawy kasacyjne, które nie podlegają łączeniu, ponieważ odnoszą się do różnego rodzaju uchybień. W niniejszej sprawie skargę kasacyjną oparto na obu podstawach normatywnych, zawartych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., tj. na zarzutach naruszenia prawa materialnego oraz naruszenia przepisów postępowania, wskazując, że wskazane w petitum skargi kasacyjnej uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Dokonując analizy zarzutów skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny, biorąc pod uwagę wzajemne powiązanie wszystkich zarzutów kasacyjnych opartych na podstawie kasacyjnej unormowanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a zarzucających Sądowi pierwszej instancji naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię, dokona ich łącznej oceny. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego za zasadne. Istota zarzutów skargi kasacyjnej sprowadza się do błędnej, zdaniem organu skarżącego kasacyjnie, oceny prawidłowości kontroli judykacyjnej dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie doręczenia stronie zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 16 listopada 2017 r. o wszczętym dnia 9 listopada 2017 r. postępowaniu karnoskarbowym, zawierającym także informację o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres wrzesień 2012., listopad 2012r. i grudzień 2012 r., a w konsekwencji także normatywnych skutków doręczenia stronie powyższego zawiadomienia, także w zakresie instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że na podstawie art. 70 § 1 i § 6 pkt 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie art. 70c o.p. stanowi, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Przypomnieć należy, że w rozważaniach co do niezgodności z Konstytucją RP art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012r., P 30/11 orzekł, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z 12 września 2002r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Należy mieć na względzie także opisywaną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019r., sygn. akt I FPS 3/18, stwierdzającą, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 10 stycznia 2019r. na podstawie której utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z 21 września 2017 r. nr 2417-SPA.4105.273.2017.WP określającą L. M. kwotę zobowiązania w podatku akcyzowym za grudzień 2012 r. została opisana kwestia doręczenia stronie zawiadomienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Katowicach z dnia 16 listopada 2017 r., jak i konsekwencji normatywnych tego doręczenia. Organ wskazał, że powyższe zawiadomienia zostało doręczone bezpośrednio stronie, która osobiście je odebrała dnia 6 grudnia 2017r. Do okoliczności powyższej odniósł się w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji, dokonując analizy instytucji przedawnienia oraz treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. tj. w aspekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i przytaczając treść ww. uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Sąd pierwszej instancji omówił okoliczności doręczenia zawiadomienia – pisma z 16 listopada 2017 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia wskazując, że doręczenie dokonane zostało bezpośrednio podatnikowi wskazując, że pismo doręczono stronie 5 grudnia 2017 r., podczas gdy strona miała w tym czasie ustanowionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego – P. W. WSA stwierdził, że pełnomocnictwo to zostało przedłożone organowi 11 stycznia 2017r.; a odwołane zawiadomieniem z 28 listopada 2017 r., nadanym w placówce pocztowej 5 grudnia 2017r. Pismo to wpłynęło do organu 6 grudnia 2017r. Za niezasadny uznany został zarzut wskazany w pkt II petitum skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący kasacyjnie organ zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 106 § 3 p.p.s.a. wskazał na zaniechanie przeprowadzenia przez WSA uzupełniającego dowodu dokumentów na okoliczność doręczenia pełnomocnikowi strony zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia podatkowego. Wskazać należy, że zakres kognicji sądu administracyjnego jest ograniczony do kontroli legalności zaskarżonego aktu i wyłącza możliwość czynienia przez ten sąd ustaleń faktycznych, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy. Podkreślić należy, że przeprowadzenie przez sąd administracyjny uzupełniającego postępowania dowodowego jest dopuszczalne tylko z ograniczeniem do dowodu z dokumentu (art. 106 § 3 p.p.s.a.) i to w sytuacji, gdy dowód będzie pozostawał w związku z oceną legalności zaskarżonego aktu. Celem postępowania przed Sądem I instancji, nie jest bowiem ponowne ustalenie stanu faktycznego sprawy administracyjnej, lecz ocena, czy właściwe w sprawie organy ustaliły ten stan zgodnie z regułami obowiązującymi w procedurze administracyjnej, a następnie - czy prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego do poczynionych ustaleń (wyrok NSA z dnia 6 października 2005 r., sygn. akt II GSK 164/05, ONSAiWSA 2006, nr 2, poz. 45). Jak zostało wskazane art. 106 § 3 p.p.s.a. normuje problematykę dowodową na etapie postępowania sądowego i w ramach tego postępowania przewiduje możliwość przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, które jest dopuszczalne tylko z ograniczeniem do dowodu z dokumentu. Jednakże - biorąc pod uwagę zakres tego zarzutu skargi kasacyjnej o charakterze procesowym - Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że Sąd pierwszej instancji zobowiązany był do dokonania analizy okoliczności prawidłowości doręczenia stronie zawiadomienia – pisma z 16 listopada 2017 r. – jednakże nie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. lecz dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, a to zgodnie z treścią art. 133 § 1 p.p.s.a. Należy też wskazać, że organ na etapie postępowania sądowego prowadzonego przez WSA nie złożył wniosków dowodowych w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. Biorąc pod uwagę powyższe w ponownie prowadzonym postępowaniu WSA dokona m.in. ponownej analizy zawiadomienia o treści pisma z dnia 16 listopada 2017 r. pełnomocnika strony, jak i samego podatnika, a następnie dokona oceny prawidłowości zawiadomienia, jak i skutków normatywnych tego zawiadomienia, a to w aspekcie instytucji przedawnienia, także w zakresie zawieszenia terminu przedawnienia w związku z wszczęciem przez organ postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego, biorąc pod uwagę także, znajdujący się w aktach sprawy, prawomocny wyrok Sądu Rejonowego Katowice-Wschód w Katowicach z dnia 22 listopada 2018 r., sygn. akt IV K 661/18. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania. Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania kasacyjnego znajduje uzasadnienie w dyspozycji art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).