II FSK 413/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Jerzy Płusa Sędzia del. WSA Artur Kot (spr.) Protokolant Konrad Kapiński po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H. E. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 14 października 2020 r. sygn. akt I SA/Po 40/20 w sprawie ze skargi H. E. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2017 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz H. E. kwotę 16 083 (szesnaście tysięcy osiemdziesiąt trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 14 października 2020 r., sygn. akt I SA/Po 40/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu (dalej także jako "WSA" lub "sąd pierwszej instancji") oddalił skargę H. E. (dalej jako "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: "Dyrektor IAS", "organ podatkowy", "DIAS") z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012-2017. Tekst powyższego wyroku wraz z uzasadnieniem (a także innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl. (zwana w skrócie "CBOSA"). 2. Stan sprawy przedstawiony przez sąd pierwszej instancji. 2.1. Skarżący jest obywatelem szwedzkim, a jego miejsce zamieszkania znajduje się w Polsce. Od 1987 r. do dnia przejścia na emeryturę w 2012 r. pracował w Polsce na podstawie umowy o pracę zawartej z polskim pracodawcą z międzynarodowej grupy kapitałowej. Pracownicy spółek grupy kapitałowej, którzy stale wykonują pracę poza krajem pochodzenia, obejmowani są dodatkowym ubezpieczeniem na wypadek śmierci, inwalidztwa oraz osiągnięciem wieku emerytalnego. Skarżący był objęty tego rodzaju ubezpieczeniem od 1987 r. i do 2011 r. spółki dokonywały wpłaty składek na jego ubezpieczenie. Ponadto w 1998 r. dokonano wpłaty dodatkowej jednorazowej składki. Składki przekazywane były na jego konto emerytalne, w ramach którego nabywano jednostki funduszy kapitałowych inwestujących w papiery wartościowe i instrumenty rynku pieniężnego. Na wartość jego konta emerytalnego składała się suma wpłaconych składek i dochodów z inwestycji uzyskanych przez fundusze kapitałowe. Po osiągnięciu wieku emerytalnego mógł zażądać: jednorazowej wypłaty, w formie dożywotniego systematycznego wypłacania świadczenia lub w formie mieszanej. Skarżący wybrał ostatnie rozwiązanie i w styczniu 2012 r. otrzymał jednorazową wypłatę w wysokości 40% zgromadzonych kwot oraz co kwartał otrzymuje świadczenie dożywotnie, które do tej pory nie było indeksowane o wskaźnik wzrostu cen. Skarżący deklarował dochody jako podlegające opodatkowaniu i zapłacił od nich podatek obliczony według skali progresywnej. Wystąpił także o wydanie indywidualnej interpretacji, w której to interpretacji z 23 maja 2018 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (zwany dalej "DKIS") uznał, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r., o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; zw. dalej "updof") w zw. z art. 24 ust. 15 i 15a updof wypłaty świadczeń z tytułu ubezpieczenia podlegają zwolnieniu w części odpowiadającej łącznej kwocie wpłaconych składek. Decyzją z 2 sierpnia 2019 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w P. (zw. dalej "NUS" lub "Naczelnik") odmówił skarżącemu stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za lata 2012 – 2017 w wysokości 1.596.435 zł, pomijając wydaną dla skarżącego interpretację. Za kluczową NUS uznał kwalifikację przychodu (dochodu) skarżącego do określonego źródła z uwagi na błędną kwalifikację dochodów przy samoobliczeniu podatku. Zdaniem NUS świadczenia otrzymywane z C. Limited są świadczeniami emerytalnymi lub innymi podobnymi świadczeniami. Skarżący uważa zaś, że są to wypłaty z ubezpieczenia emerytalnego, które w części odpowiadającej kwocie wpłaconych składek są zwolnione od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w zw. z art. 24 ust. 15 i 15a updof. Nadwyżka wypłaconej kwoty świadczenia ponad sumę dokonanych wpłat składek jest zaś dochodem z tytułu inwestowania składki ubezpieczeniowej w związku z umową ubezpieczenia, który jest opodatkowany zryczałtowanym (stawka 19%) podatkiem dochodowym. Organy obu instancji nie uwzględniły wniosku skarżącego w sprawie nadpłaty uznając, że w zeznaniach za poszczególne lata podatkowe zakwalifikował on prawidłowo sporny przychód do innych źródeł (przychód z zagranicznego świadczenia emerytalnego) opodatkowanego według zasad ogólnych. Skarżący twierdzi natomiast, że przychody uzyskane ze Szwecji nie są przychodami z emerytury zagranicznej opodatkowanej podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. 2.2. W skardze do WSA jej autor wniósł o uchylenie w całości decyzji, stawiając zarzuty jej wydania z naruszeniem przepisów: 1) art. 21 ust. 1 pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię; 2) art. 44 ust. 1a pkt 2 updof poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 3) art. 18 ust. 1 Konwencji między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Królestwa Szwecji w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 2006 r., nr 26, poz. 193 ze zm.; dalej jako "Konwencja") poprzez jego błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie; 4) art. 120 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.; zw. dalej "Op") poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; 5) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 6) art. 210 § 4 Op poprzez brak jej należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IAS potrzymał swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 2.3. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; zw. dalej "ppsa") przychylił się do stanowiska organu, który zakwalifikował sporny przychód do innych źródeł (jako przychód z zagranicznego świadczenia emerytalnego) opodatkowany według zasad ogólnych. Stwierdził nadto, że świadczenie wypłacane na podstawie przedłożonego programu emerytalnego stworzonego dla określonej grupy pracowników jest świadczeniem emerytalnym nie tylko z tego powodu, że wszystkie dokumenty posługują się pojęciem "emerytura" czy "świadczenie emerytalne", ale z uwagi na treść przedłożonych dowodów, które pozwalają na ustalenie charakteru świadczenia. Jest to świadczenie otrzymywane po przepracowaniu przez przeniesionego pracownika w określonym wymiarze czasu u pracodawcy i po osiągnięciu określonego wieku emerytalnego. Dodatkowo skarżący nie mógł wypłacić żadnych kwot przed osiągnięciem określonego wieku. Wypłata świadczenia była całkowicie powiązana ze stosunkiem pracy w korporacji. Składka była pokrywana przez pracodawcę i uzależniona od wysokości wynagrodzenia. Wysokość świadczenia emerytalnego była również uzależniona od wynagrodzenia pracownika. Zdaniem WSA wypłacone świadczenie ma wszystkie cechy świadczenia emerytalnego. Nie można zatem przyjąć, że jest to świadczenie otrzymane z tytułu ubezpieczeń osobowych. Nadto system emerytalny jest narzędziem ubezpieczeniowym. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w konsekwencji naruszenia przez DIAS zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zaznaczył, że organ ten nie miał obowiązku wydania decyzji zgodnie z interpretacją wydaną na podstawie wniosku, w którym nie nakreślono niuansów związanych z wypłaconymi świadczeniami. Decyzja musi być zaś wydana na podstawie przepisów prawa. Okoliczność ta było kontrolowana w postępowaniu instancyjnym oraz sądowym. 2.4. Od powyższego wyroku sądu pierwszej instancji skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik skarżącego (doradca podatkowy). Wystąpił o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ppsa pełnomocnik skarżącego postawił zaskarżonemu wyrokowi zarzut naruszenia prawa materialnego (1) i zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (2-3), tj.: 1) art. 21 ust 1 pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię; 2) art 146 ppsa polegające na nieuchyleniu interpretacji indywidualnej organu pomimo wydania jej z naruszeniem: a) art. 120 Op poprzez naruszenie zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa; b) art. 121 § 1 Op poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; c) art. 210 § 4 Op poprzez brak należytego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji; 3) naruszenie art. 141 § 4 ppsa polegające na sporządzeniu uzasadnienia skarżonego wyroku, które nie spełnia ustawowych wymogów w zakresie wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz ustosunkowania się do twierdzeń i zarzutów skarżącego. 2.5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora IAS (radca prawny) wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy, czego konsekwencją jest uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, zgodnie z art. 185 § 1 ppsa. 3.1. W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie usprawiedliwiony okazał się zarzut procesowy skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 ppsa. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest bowiem stosownych rozważań wyjaśniających podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia sprawy. WSA nie odniósł się również w sposób należyty do twierdzeń i zarzutów skarżącego, w tym związanych z wydaną dla niego interpretacją indywidualną. Tym samym w ocenie składu orzekającego naruszenie art. 141 § 4 ppsa może mieć istotny wpływ na wynik rozpoznawanej sprawy, której istota sprowadza się do oceny stanowiska organów podatkowych, które odmówiły skarżącemu stwierdzenia nadpłaty przyjmując, że jego dochody z tytułu świadczeń emerytalnych lub ubezpieczeniowych nie korzystają ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Skoro jednak w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku brak jest stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego dotyczących zarówno instytucji nadpłaty (art. 72 i n. Op), jak również spornego zwolnienia podatkowego, to znaczy, że nie została wyjaśniona podstawa prawna rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 141 § 4 ppsa uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Przepis ten określa elementy, z jakich powinno składać się uzasadnienie orzeczenia. Jest zatem przepisem o charakterze formalnym. O jego naruszeniu można mówić przede wszystkim wówczas, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wyżej wymienionych warunków. Na gruncie uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r. (sygn. akt II FPS 8/09) przyjmuje się, że art. 141 § 4 ppsa może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę instancyjną zaskarżonego wyroku. Orzeczenie WSA nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej w przypadku braku wymaganych prawem części (np. brak przedstawienia stanu sprawy, czy też niewskazanie lub niewyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy będą one co prawda obecne, niemniej obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia sądu (zob. wyrok NSA z 6 lutego 2018 r., II FSK 285/16). Tego rodzaju naruszenia wystąpiły w niniejszej sprawie. 3.2. Autor skargi kasacyjnej sformułował zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa jako samodzielną podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku m.in. z uwagi na odstąpienie przez WSA od wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia sprawy. Postawił także zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 21 ust 1 pkt 4 updof poprzez jego błędną wykładnię. Nie postawił co prawda zarzutów dotyczących instytucji nadpłaty, tj. art. 72 i n. Op, ale stosownych rozważań w tym zakresie nie przedstawił również sąd pierwszej instancji. Trafny okazał się zatem w rozpoznanej sprawie zarzut naruszenia przez WSA art. 141 § 4 ppsa. Kluczowe znaczenie dla jej rozstrzygnięcia ma jednakże wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 4 updof, a w konsekwencji ocena zastosowania tego przepisu, którego naruszenia nie dostrzega organ podatkowy, a sąd pierwszej instancji nie przedstawił stosownych rozważań w ramach wykładni tego przepisu mającego kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy w powiązaniu z przepisami regulującymi instytucję nadpłaty, na tle których sąd pierwszej instancji również nie przedstawił stosownych rozważań. Istotny nadto jest brak stosownych rozważań, na podstawie których można byłoby uznać uwagi WSA dotyczące pojęcia "świadczenie emerytalne" jako element podstawy prawnej rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji obowiązany będzie zatem dokonać stosownych rozważań na tle przepisów prawa materialnego stanowiących podstawę prawną rozstrzygnięcia wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty. Obowiązany będzie przy tym dokonać ponownej oceny stanowiska prawnego DKIS wyrażonego w wydanej dla skarżącego interpretacji z uwzględnieniem stosownych rozważań dotyczących zwolnienia podatkowego z art. 21 ust. 1 pkt 4 updof. Jeżeli ponownie uzna, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji był inny od tego, który został ustalony w toku postępowania wszczętego wnioskiem skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, to obowiązany będzie przedstawić stosowne rozważania również w tym zakresie. W realiach rozpoznawanej sprawy niewystarczające dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia uwzględniającego zasady ogólne postępowania podatkowego (wyrażone w art. 120, art. 121 § 1 i art. 124 Op) jest lakoniczne stwierdzenie przez WSA, iż we wniosku o wydanie interpretacji skarżący nie nakreślił niuansów związanych z wypłacanymi świadczeniami. Brak wykazania przez WSA istnienia istotnych różnic pomiędzy stanem faktycznym przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji oraz ustalonym w toku postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty – na tle przepisu prawa materialnego regulującego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 4 updop – czyni nadto niezrozumiałym na pozór oczywiste stwierdzenie, że "[d]ecyzja musi być wydana na podstawie przepisów prawa, co jest kontrolowane w postępowaniu instancyjnym i sądowym. Tym samym sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznając sprawę obowiązany będzie także odnieść się do wszystkich zarzutów skargi. 3.3. Z uwagi na zasadę wynikającą z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł przedstawić stosownych rozważań dotyczących zarzutów skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia art. 146 ppsa w związku z art. 120, 121 § 1 oraz art. 210 § 4 Op, gdyż przedmiotem kontroli sprawowanej przez sąd pierwszej instancji była decyzja odmawiająca skarżącemu stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych, a nie interpretacja indywidualna wydana uprzednio dla skarżącego, który wprost wskazał w skardze kasacyjnej, że kwestionuje brak uchylenia "interpretacji indywidualnej Organu, pomimo jej wydania z naruszeniem" ww. przepisów postępowania podatkowego. Zgodnie zaś z art. 174 ppsa skargę kasacyjną można oprzeć na zarzutach naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Skarżący kasacyjnie winien zatem wykazać istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu pierwszej instancji mógłby być inny. Nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób, a także wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Przytoczone w tym środku prawnym przyczyny wadliwości orzeczenia, którego uchylenia domaga się strona skarżąca kasacyjnie, determinują zakres jego kontroli przez sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem poprawiać podstaw zaskarżenia oraz wniosków skargi kasacyjnej, gdyż oznaczałoby to niedopuszczalne działanie z urzędu (por. np. wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., sygn. akt FSK 13/04, ONSAiWSA 2004/1/15). Skoro sąd pierwszej instancji nie dokonał wykładni art. 21 ust. 1 pkt 4 updof w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, na co trafnie wskazał skarżący stawiając zarzut naruszenia art. 141 § 4 ppsa, to za wadliwie sformułowany należy uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 4 updof (nie została ona dokonana przez WSA). Jednakże zarzut naruszenia tego przepisu należy powiazań z zarzutem naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Brak było przy tym podstaw do zastosowania przez Naczelny Sąd Administracyjny art. 188 ppsa, czyli uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznania skargi, skoro sprawa nie została należycie wyjaśniona, o czym świadczy m.in. zasadność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 ppsa. Dodać należy, że w sprawie zasadniczo bezsporny jest jej stan faktyczny. Istota sporu koncentruje się na ocenie sposobu zastosowania przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania podatkowego w związku z wydaną uprzednio dla skarżącego interpretacją indywidualną, która dotyczy różnych sytuacji mających wpływ na kwalifikację prawnopodatkową poszczególnych przychodów skarżącego. W tym dotyczących świadczeń z tytułu ubezpieczenia emerytalnego w części odpowiadającej łącznej kwocie wpłaconych składek, a także jednorazowej wypłaty dokonanej na jego rzecz w 2016 r., które to okoliczności skarżący konsekwentnie wskazywał zarówno w toku postępowania podatkowego zakończonego decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty, jak również w toku postępowania sądowoadministracyjnego w sprawie kontroli decyzji DIAS z 15 listopada 2019 r. 4. Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał za usprawiedliwione zarzuty skargi kasacyjnej, czego konsekwencją było zastosowanie art. 185 § 1 ppsa. Nie można było przy tym stwierdzić na podstawie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, że sprawa została dostatecznie wyjaśniona. Stad brak podstaw do zastosowania art. 188 ppsa. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zaś zgodnie z art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4 oraz art. 209 w zw. z art. 207 § 1 ppsa w związku z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. g oraz ust. 2 pkt 1 w zw. z § 3 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 roku, poz. 1687), uwzględniając przy tym wynik rozpoznawanej sprawy.