I GSK 710/08

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Sulimierski Sędziowie Józef Waksmundzki (spr.) NSA Marzenna Zielińska Protokolant Beata Kołosowska po rozpoznaniu w dniu 24 września 2009 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej "T." S.A. w B. - B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/Gl 1004/07 w sprawie ze skargi "T." S.A. w B. - B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z dnia 7 grudnia 2007 r. sygn. akt III SA/GL 1004/07 po rozpoznaniu sprawy ze skargi "T." S.A. w B.-B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego, podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego - oddalił skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny orzekał w następującym stanie sprawy. Na podstawie zgłoszenia celnego dokonanego przez "T." S.A. w B.-B. w dniu [...] listopada 2003 r. nr [...] objęto procedurą dopuszczenia do obrotu m. in. wino gronowe białe o nazwie handlowej - [...] oraz [...] (poz. 3 SAD) zakupione we [...] firmie S. S.p.A w ilości 1050 butelek o pojemności 0,75 litra i zawartości alkoholu do 13%. Dla towaru tego strona zadeklarowała kod PCN 2204 21 79 0, stawkę celną 0%, podatek akcyzowy według stawki 136 zł/hl oraz podatek od towarów i usług według stawki 22%. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w B.-B. uznał powyższe zgłoszenie za nieprawidłowe podając w uzasadnieniu, że podczas kontroli przeprowadzonej przez funkcjonariuszy celnych ujawniono u importera certyfikat analizy wina nr [...] z dnia [...] października 2003 r. zawierający informację, iż rzeczywista objętościowa moc alkoholu w winie [...] wynosi 13,52 %. W związku z tym Naczelnik Urzędu Celnego zaklasyfikował importowany towar -wino o nazwie handlowej [...] do kodu PCN 2204 21 83 0 - wina o rzeczywistej zawartości alkoholu przekraczającej 13% objętości, ale nieprzekraczającej 15% objętości oraz określił kwotę cła wynikającą z długu celnego, kwotę podatku od towarów i usług oraz odsetek wyrównawczych. Po rozpatrzeniu odwołania Spółki "T." Dyrektor Izby Celnej w K. decyzją z dnia [...] kwietnia 2007 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wyjaśnił, że certyfikat nr [...] z dnia [...] października 2003 r. zawierał informację, iż rzeczywista objętościowa moc alkoholu wynosiła 13,52 %, a potencjalna 14,12 %. Odnosząc się do przedstawionego przez stronę certyfikatu nr [...] organ odwoławczy zauważył, że w piśmie producenta z dnia [...] października 2006 r. nie wskazano jakiej partii dotyczy załączony certyfikat, a jakie certyfikaty miały być anulowane. Zwrócono też uwagę, że pierwsze 6 cyfr oznacza datę jego wystawienia. Za bezzasadne organ odwoławczy uznał powoływanie się przez stronę na rozporządzenie Komisji (WE) nr 753/2002 z dnia 29 kwietnia 2002 r. wskazując, że dotyczy ono jedynie strony [...], ponieważ Polska w dacie zgłoszenia celnego (2003 r.) nie była członkiem Unii Europejskiej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. oddalając skargę Spółki "T." wskazał, że zgłoszenie celne powinno zawierać wszystkie elementy i dokumenty niezbędne do objęcia towaru procedurą celną, do której jest zgłaszany. Złożenie zgłoszenia celnego podpisanego przez zgłaszającego lub jego przedstawiciela jest równoznaczne ze złożeniem przez zgłaszającego oświadczenia o prawdziwości danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczności załączonych do niego dokumentów (art. 64 Kodeksu celnego). Sąd nie zgodził się z twierdzeniami strony skarżącej, że klasyfikacja taryfowa importowanego towaru została prawidłowo zadeklarowana w dokumencie SAD oraz że odpowiadała ona faktycznym cechom towaru (rzeczywista i potencjalna zawartość alkoholu w objętości importowanego wina). Sąd wskazał, że od dnia wprowadzenia importowanego wina na polski obszar celny, strona była w posiadaniu certyfikatu nr [...] z dnia [...] października 2003 r., jednak nie przedstawiła tego dokumentu organom celnym. Certyfikat ten towarzyszył importowanemu produktowi i był przedstawiany zarówno w toku kontroli zdrowotnej, jak i kontroli jakości. Sąd uznał, że argument skarżącej o ulotnieniu się alkoholu nie został poparty żadnymi dowodami wskazując, że ewentualne zmniejszenie zawartości alkoholu w wyniku np. leżakowania, winno być znane skarżącej z rozmów handlowych oraz że w celu prawidłowej klasyfikacji taryfowej importowanego towaru powinna ona już w dniu dokonywania zgłoszenia celnego wystąpić o jego weryfikację w celu ustalenia faktycznej zawartości alkoholu w importowanym winie - między innymi poprzez zastosowania badania towaru przez biegłego. Sąd zgodził się z organem celnym, że skarżąca zobowiązana była zarówno do ujawnienia faktur, jak i będącego w jej posiadaniu certyfikatu z dnia [...] października 2003 r. i zauważył, że certyfikat o nr [...] dostarczony został dopiero w trakcie postępowania. W ocenie Sądu organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu decyzji szczegółowo uzasadnił, dlaczego dowody i okoliczności podnoszone przez skarżącą nie dają podstaw do przyjęcia stawki celnej wskazanej w dokumencie SAD. Sąd nie podzielił zarzutów skarżącej dotyczących naruszenia przez organy celne przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej uznając, że decyzja organu odwoławczego, a wcześniej organu pierwszej instancji oparte zostały na materiale dowodowym, który dał dostateczne podstawy do podjęcia rozstrzygnięcia. Sąd zgodził się z organem odwoławczym, że wyjaśnienia producenta wina z dnia [...] października 2006 r. nie można było uznać za wiarygodne, ponieważ opierały się one na "nowym" certyfikacie, którego numer świadczył o innej dacie jego wystawiania ([...] marca 2006 r.) a nie [...] października 2003 r. Analiza innych certyfikatów wystawianych przez producenta, potwierdza, w ocenie Sądu, wnioski organów, gdyż ich początkowe numery odpowiadają datom (czytanym w kolejności rok - miesiąc - dzień) widniejącym pod treścią certyfikatów. W konkluzji Sąd stwierdził, że przepisy art. 83 § 2 i 3 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego nie zostały naruszone przez organy celne. Spółka "T." zaskarżyła powyższy wyrok w całości skargą kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i orzeczenie zmiany zaskarżonego wyroku w całości przez uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej. Zaskarżonemu wyrokowi skarżąca zarzuciła: 1. naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. - art. 85 § 1 ustawy - Kodeks celny polegające na przyjęciu, iż należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w certyfikacie nr [...] z dnia [...] października 2003 r., sporządzonym przez producenta dla innej partii wina bazowego z normą, pomyłkowo dołączonym do dostawy z dnia [...] listopada 2003 r. pomimo, iż powołany przepis stanowi, że należności celne wymagane są według stanu towaru z dnia przyjęcia zgłoszenia celnego a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski w innym badaniu i certyfikacie, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 187 § 1- 3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez uznanie, iż organom celnym przysługuje prawo wyboru dowodów stanowiących podstawę obliczenia należności celnych oraz że nie stanowi przekroczenia granic swobodnej oceny dowodów pominięcie części dowodów, w tym pominiecie jako niewiarygodnych : - oświadczenia producenta o załączeniu do dostawy z dnia [...] listopada 2003 r. niewłaściwego certyfikatu określającego zawartość alkoholu w winie, - właściwego certyfikatu badania wina przed wysyłką z W. nr [...], - parametrów wina co do zawartości alkoholu w dokumentach odprawy celnej wysyłkowej z W. tj. dokumencie wysłania nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. oraz fakturze nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. 3. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik postępowania: art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, gdyż w sprawie brak jest nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, bowiem dane stanowiące podstawę wymiaru należności celnych znane były organom celnym w dniu odprawy celnej tj. [...] listopada 2003 r., co wynika wprost z uzasadnienia. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżąca podniosła, że stan zawartości alkoholu w winie ustala producent w oparciu o przeprowadzone badanie wina po przygotowaniu go do rozlewu do butelek. Podstawą do wszczęcia postępowania w niniejszej sprawie było ujawnienie w czasie kontroli w kwietniu 2006 r. certyfikatu badania przez producenta wina nr [...] z dnia [...] października 2003 r. wykazującego w tym czasie rzeczywistą zawartość alkoholu 13,52%. Skarżąca podniosła, że certyfikat ten nie miał związku z przedmiotową odprawą celną i wwozem wina na polski obszar celny, bowiem został pomyłkowo dołączony do przedmiotowej odprawy celnej przez pracowników producenta Wino marki [...] jest produkowane przez [...] dostawcę w sposób ciągły w dużych ilościach, w kolejnych partiach, których parametry są badane w różnych okresach jego produkcji. Nie można wykluczyć pomyłki certyfikatów, która nie jest niczym nadzwyczajnym przy stałej produkcji. Skarżąca podniosła, że w wyniku reklamacji uzyskała od producenta wyjaśnienie, iż certyfikat nr [...] z dnia [...] października 2003 r. będący podstawą wydania decyzji, nie dotyczył partii wina, która była przedmiotem odprawy celnej w dniu [...] listopada 2003 r. Producent przesłał jednocześnie certyfikat nr [...] wraz z oświadczeniem, iż będące przedmiotem odprawy w dniu [...] listopada 2003 r. wino, dla którego wystawiono fakturę nr [...] z dnia [...] listopada 2003 r. i dokument wysłania nr [...] z tej samej daty, pochodziło z partii wina, w którym zawartość rzeczywista alkoholu wynosiła 12,99% . Zdaniem skarżącej oświadczenie producenta, w sprawie zawartości alkoholu wina będącego przedmiotem odprawy w dniu [...] listopada 2003 r. oraz właściwy certyfikat badania wina są dowodami świadczącymi o zawartości alkoholu w terminie najbliższym odprawy celnej. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w G. wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach: 1) naruszenia przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z treści art. 183 § 1 p.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Wobec takich regulacji nie może budzić wątpliwości, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie i że uzasadnione jest odnoszenie się do poszczególnych zarzutów składających się na podstawy kasacyjne i wyznaczających zakres badania sprawy przez sąd drugiej instancji. Ponieważ składające się na podstawy kasacyjne zarzuty wyznaczają granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie. W niniejszej sprawie przedstawienie ogólnych uwag dotyczących podstaw kasacyjnych i granic ponownego rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny jest konieczne, jeśli zważyć konstrukcję skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej skarżący nie przytoczył art. 174 p.p.s.a., jednakże treść zarzutów wskazuje, iż kasator oparł skargę kasacyjną na obydwu podstawach wymienionych w tym przepisie. Zarzut naruszenia przepisów postępowania został sformułowany w punkcie 2 petitum skargi kasacyjnej i odnosi się do art. 187 § 1-3 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej oraz do art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego, przy czym naruszenia tych ostatnich upatruje w wydaniu rozstrzygnięcia mimo braku nowych faktów i dowodów stanowiących podstawę do wszczęcia postępowania i zmiany należności celnych, ponieważ dane będące podstawą wymiaru tych należności znane były organom już w dniu odprawy celnej. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ww. zarzuty odnoszące się do naruszenia zasad prowadzenia postępowania celnego zostały wadliwie skonstruowane i nie mogą być merytorycznie rozpoznane. Jako naruszone przepisy postępowania autor skargi kasacyjnej wymienia wyłącznie art. 187 § 1-3 i art. 191 § 1-3 Ordynacji podatkowej i art. 83 § 3 i 2 w zw. z art. 65 § 4 pkt 2 Kodeksu celnego bez powiązania z przepisami postępowania sądowoadministracyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie stoi na stanowisku, że art. 174 pkt 2 p.p.s.a. dotyczy naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, co oznacza, że skuteczność zarzutów naruszenia przepisów postępowania zależna jest od wymienienia przez wnoszącego skargę kasacyjną naruszonych jego zdaniem przepisów postępowania sądowoadministracyjnego, a nie jedynie przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej (organami celnymi). Sądy administracyjne nie stosują przepisów regulujących postępowanie przed organami celnymi, a jedynie oceniają ich stosowanie w kontrolowanym postępowaniu celnym na podstawie przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, które stosują i które określają sposób oraz środek i tryb prawny tej oceny. Zatem naruszenie przepisów postępowania administracyjnego (celnego) może być wskazywane i powoływane w skardze kasacyjnej, ale przepisy te nie stanowią jeszcze dostatecznie wyczerpującej podstawy kasacyjnej sformułowanej, przedstawionej i uzasadnionej zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowania art. 174 pkt 2 i art. 176 p.p.s.a., jeżeli w treści skargi kasacyjnej nie towarzyszy im zarzut i argumentacja kasacyjna obejmująca adekwatne przepisy p.p.s.a., w sposób, na podstawie i w trybie których sąd administracyjny mógł i powinien rozpoznawać i rozpatrywać legalność kontrolowanego postępowania administracyjnego (por. m.in. wyroki NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 181/04, ONSAiWSA 2004/2/36 i z dnia 1 czerwca 2004 r. sygn. akt GSK 74/04, zbiór Lex nr 108540, opubl. "Monitor Prawniczy" 2004/14/632; z dnia 11 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 104/05 z glosą A. Kubiak-Kozłowskiej, opubl. OSP 2007/1/7; czy wyrok NSA z dnia 20 stycznia 2006 r. sygn. akt II FSK 166/05, zbiór Lex nr 194422). Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że już zastosowanie wykładni językowej daje podstawę odpowiadającą przedstawionemu poglądowi. Art. 174 pkt 1 p.p.s.a. usytuowany jest w rozdziale pierwszym działu IV tej ustawy. Używane w przepisach działu IV słowo "postępowanie", w różnych odmianach, zawsze oznacza postępowanie sądowoadministracyjne, a nie postępowanie przed organami administracji publicznej (np. użyte w art. 183 § 2 p.p.s.a. bez dodatkowych określeń precyzujących znaczenie). Skarżąca podniosła ponadto jako podstawę skargi kasacyjnej naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj. art. 85 § 1 Kodeksu celnego. W związku z tak sformułowanymi zarzutami należy zauważyć, że art. 174 pkt 1 p.p.s.a. przewiduje oparcie skargi kasacyjnej na podstawie naruszenia prawa materialnego. Określa jednocześnie postacie, w jakich to naruszenie może nastąpić, a mianowicie przez błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Ostatnio wymieniona postać naruszenia prawa materialnego wyraża się pominięciem obowiązującego przepisu, który powinien być stosowany w konkretnej sprawie. Wadliwość w tej postaci naruszenia prawa sprowadza się więc w istocie do wadliwego wyboru przez sąd orzekający normy prawnej lub mylnej subsumpcji. Natomiast naruszenie prawa materialnego będące następstwem błędnej jego wykładni można określić jako nadanie innego znaczenia treści zastosowanego przepisu, czyli polega na mylnym zrozumieniu poszczególnego zwrotu lub treści i tym samym znaczenia przepisu lub też tylko terminu występującego w jego treści (por. wyrok NSA z dnia 23 lutego 2005 r. sygn. akt OSK 539/04, zbiór Lex nr 165771). Zatem w uzasadnieniu zarzutu z art. 174 pkt 1 p.p.s.a., poza przytoczeniem naruszonego przepisu, autor skargi kasacyjnej musi wskazać sposób jego naruszenia i wyjaśnić na czym polega błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie tego przepisu prawa i jak zdaniem skarżącego powinien on być rozumiany i stosowany. Zdaniem kasatora, zarzut błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego polega na przyjęciu, że należności celne powinny zostać obliczone na podstawie stanu towaru, tj. zawartości alkoholu w oparciu o zawartość alkoholu wykazaną w certyfikacie Nr [...] z dnia [...] października 2003 r., sporządzonym przez producenta dla innej partii wina bazowego pomyłkowo dołączonym do dostawy z dnia [...] listopada 2003 r., pomimo iż powołany przepis stanowi, iż należności celne wymagane są według stanu towaru w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, a właściwa na dzień odprawy celnej zawartość alkoholu została określona przez producenta bezpośrednio przed wysłaniem wina do Polski. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego kasator w ramach zarzutu błędnej wykładni art. 85 § 1 Kodeksu celnego nie przedstawił innego rozumienia treści tego przepisu aniżeli przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Reasumując powyższe stwierdzić należy, że przedstawione zarzuty i ich uzasadnienie odnoszące się do kwestionowania dokumentów, które zostały przyjęte za podstawę ustalenia stanu towaru stosownie do art. 85 § 1 Kodeksu celnego, w istocie rzeczy kwestionują przyjęte w tym względzie ustalenia faktyczne. Okoliczności podnoszone przez kasatora związane są bowiem z kwestionowaniem niepodważonej przez Sąd I instancji oceny dowodów i zaakceptowanych ustaleń poczynionych przez organy celne. Jednocześnie przedstawione są własne twierdzenia natury faktycznej, które nie zostały - zdaniem skarżącej - dostatecznie wyjaśnione i uwzględnione, a miały istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Przy braku skutecznych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, tego rodzaju argumentacja nie może spowodować uwzględnienia skargi kasacyjnej. Zarzut naruszenia prawa materialnego z art. 174 pkt 1 p.p.s.a. nie może polegać na wadliwych ustaleniach stanu faktycznego. Powinien być sformułowany w zasadzie w oderwaniu od błędów w ustaleniach faktycznych sprawy i uzasadniać w czym tkwiły błędy w rozumowaniu Sądu I instancji przeprowadzającego wykładnię konkretnego przepisu prawa materialnego (por. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2005 r. sygn. akt GSK 1045/04, zbiór Lex nr 187142). Z wymienionych powodów oddalono skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.