III FSK 630/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia NSA Anna Dalkowska (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 24 stycznia 2023 r. sygn. akt I SA/Łd 793/22 w sprawie ze skargi W. R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 1001-IEW-1.4261.15.2022.2.U14.MN w przedmiocie ulgi płatniczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 stycznia 2023 r., sygn. akt I SA/Łd 793/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę W. R. (dalej: "Skarżący", "Strona") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. 1.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego po rozpatrzeniu wniosków skarżącego z 16 lipca 2020 r. i 11 sierpnia 2020 r. decyzją z dnia 7 grudnia 2020 r. odmówił umorzenia zaległości z tytułu daniny solidarnościowej w kwocie 65.963,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę oraz z tytułu 19% podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w wysokości 500.475,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący od przedmiotowej decyzji złożył z zachowaniem ustawowego terminu odwołanie, a Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, decyzją z 28 kwietnia 2021 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. NUS wezwaniem z dnia 13 lipca 2021 r. zobowiązał stronę do usunięcia braków formalnych wniosku poprzez sprecyzowanie, o jakiego rodzaju pomoc wnioskuje jako przedsiębiorca (pomoc de minimis, inna pomoc, ulga niestanowiąca pomocy publicznej) oraz złożenia wymaganych zaświadczeń, oświadczeń i informacji związanych z rodzajem wnioskowanej pomocy. W zakresie ww. braków formalnych organ pierwszej instancji wyznaczył 7-dniowy termin udzielenia odpowiedzi i pouczył o konsekwencjach ich nieusunięcia (pozostawienie podania bez rozpatrzenia - art. 169 § 1 i § 4 o.p.). W drugiej części wezwania, w innym trybie, tj. na podstawie art. 187 § 1 o.p., zobowiązano stronę do przedstawienia w terminie 7 dni aktualnych informacji o jego sytuacji majątkowej, pod rygorem rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o dotychczas zebrany materiał dowodowy. W piśmie z dnia 29 lipca 2021 r. skarżący wskazał swój nowy adres oraz zwrócił się z prośbą o wydłużenie terminu udzielenia odpowiedzi na wezwanie do 15 września 2021 r. z uwagi na stan zdrowia, udokumentowany kserokopiami zaświadczeń lekarskich. Skarżący prośbę o przedłużenie terminu udzielenia odpowiedzi ponowił w piśmie z dnia 14 września 2021 r., przedstawiając kserokopie kolejnych zaświadczeń lekarskich. Ponadto w piśmie z dnia 28 października 2021 r., odwołującym się do numerów spraw prowadzonych w zakresie egzekucyjnym, skarżący dokonał modyfikacji wniosku ulgowego, wskazując, że wnioskuje on o umorzenie 50% kwot należnej daniny solidarnościowej i podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. NUS postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2022 r. pozostawił bez rozpatrzenia wniosek strony o umorzenie 50% zaległości z tytułu 19% podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. w wysokości 500.475,00 zł wraz z odsetkami za zwłokę. Z zachowaniem ustawowego terminu skarżący złożył zażalenie na ww. postanowienie z dnia 29 kwietnia 2022 r., zaskarżając je w całości. DIAS wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 sierpnia 2022 r. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 29 kwietnia 2022 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Na powyższe postanowienie wniesiono skargę. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, z akt niniejszej sprawy wynika, że organy podatkowe zważając na wynikający z art. 122 o.p. obowiązek podejmowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy zgodnie z zasadą prawdy materialnej, zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły zebrany w sprawie materiał dowodowy, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i oceny wyprowadzone na jego podstawie w sposób należyty wypełniają obowiązki płynące z zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w dyspozycji art. 122, art. 187 § 1 o.p., jak też z zasady swobodnej oceny dowodów unormowanej w art. 191 o.p. W następstwie tak prowadzonych czynności, ustalony w postępowaniu administracyjnym stan faktyczny, obszernie przywołany dla potrzeb niniejszego uzasadnienia w formie argumentów organu odwoławczego, stał się stanem faktycznym przyjętym przez Sąd. Sąd podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu, że przedsiębiorca zobowiązany jest do precyzyjnego określenia, o jaki rodzaj wsparcia się ubiega w rozumieniu art. 67b o.p. Organ podatkowy w przypadku braku tego typu informacji we wniosku nie może domniemywać, o jaki rodzaj pomocy ubiega się podatnik. Analogiczna sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdzie skarżący nie udzielił odpowiedzi na wezwanie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 13 lipca 2021 r. Nie wypowiedział się zatem, o jakiego rodzaju wsparcie, wnioskuje w kontekście art. 67b § 1 o.p. tj. czy wnioskuje o ulgę stanowiącą pomoc publiczną (art. 67b § 1 pkt 2 i pkt 3 o.p.), czy też intencją strony jako przedsiębiorcy było uzyskanie wsparcia w trybie art. 67b § 1 pkt 1 o.p. (ulga niestanowiąca pomocy publicznej). Niezasadne zatem okazały się zarzuty skargi kwestionujące występowanie braków formalnych wniosku skarżącego, dotyczące wystosowanego do niego wezwania i skutków nieudzielenia na nie odpowiedzi. Mając powyższe na uwadze, skargę oddalono. 1.3. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zgodnie z art. 185 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji; ewentualnie, na zasadzie art. 188 p.p.s.a. wnoszę o uchylenie zaskarżonego wyrok w całości i rozpoznanie skargi na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 8 sierpnia 2022 roku w przedmiocie pozostawienia bez rozpoznania wniosku o umorzenie zaległości z tytułu podatku dochodowego pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2019 r. wraz z odsetkami za zwłokę. I. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej: "o.p.") w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. niedokonanie przez organ podatkowy pełnego rozważenia całego zebranego w sprawie materiału dowodowego przez niedokonanie pełnego rozważenia okoliczności i wniosków podnoszonych przez skarżącego związanych z jego sytuacją majątkową i osobistą, podczas gdy w toku postępowania organy podatkowe powinny podejmować wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w tym zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy; 2. art. 145 §1 lit c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj. pozostawienia pisma skarżącego bez rozpoznania, podczas gdy w pierwszej kolejności organ podatkowy winien był dokonać ustalenia istnienia ważnego interesu podatnika i interesu publicznego i na tej podstawie oceniać braki formalne pisma skarżącego; 3. art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 67b § 1 o.p. w zw. z 67a § 1 o.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. poprzez przyjęcie, że w pierwszej kolejności organ powinien badać spełnienie przesłanek dotyczących wskazania rodzaju wnioskowanej pomocy, a ich brak sankcjonować odmową merytorycznego rozpoznania sprawy, podczas gdy organ w pierwszej kolejności winien zbadać sytuację podatnika wraz ze zbadaniem przesłanek ważnego interesu podatnika oraz interesu publicznego; 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. - poprzez przyjęcie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy niezgodnie z obowiązującą go procedurą wynikającą z Ordynacji podatkowej i niepodjęcie żadnych kroków niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, podczas gdy organ podatkowy jest zobowiązany do dokonania kontroli legalności działalności organów podatkowych, w tym kontroli dokonywanych przez nie ustaleń faktycznych, a następnie zobowiązany jest do dokładnego wyjaśnienia podstaw prawnych i faktycznych rozstrzygnięcia. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu. 3.2. Zgodnie z treścią art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie zachodzi żadna z okoliczności skutkujących nieważnością postępowania, o jakich mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. i nie zachodzi żadna z przesłanek, o których mowa w art. 189 p.p.s.a., które Naczelny Sąd Administracyjny rozważa z urzędu dokonując kontroli zaskarżonego skargą kasacyjną wyroku. W tych okolicznościach badaniu podlegały wyłącznie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej na uzasadnienie przytoczonych podstaw kasacyjnych. Wobec oświadczenia o zrzeczeniu się rozprawy, sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, stosownie do postanowień art. 182 § 2 p.p.s.a. 3.3. Istota problemu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do tego, że skarżący nie wskazał w złożonym wniosku o jaki rodzaj ulgi się ubiega. W ocenie Sądu pierwszej instancji skarżący jest przedsiębiorcą, a więc zastosowanie znajduje art. 67b o.p. i w konsekwencji we wniosku podatnik powinien wskazać również o jaką formę pomocy określonej w tym przepisie się ubiega oraz przedłożyć wymagane przepisami prawa dokumenty dotyczące pomocy. Zdaniem strony skarżącej złożony wniosek był kompletny, umożliwiał merytoryczne rozpatrzenie sprawy, brak było podstaw do żądania dodatkowych wyjaśnień i dokumentów. 3.4. Zgodnie z art. 67a § 1 pkt 2 o.p. organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może odroczyć lub rozłożyć na raty zapłatę zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek. Z art. 67b § 1 pkt 1 o.p. wynika natomiast, że organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a: 1) które nie stanowią pomocy publicznej; 2) które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) które stanowią pomoc publiczną. Odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty, odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, ewentualnie umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłatę prolongacyjną, z wyjątkiem, o którym mowa w art. 67d § 1 o.p., może nastąpić wyłącznie na wniosek podatnika. Decyzja organu podatkowego wydana bez wniosku uprawnionego podmiotu podlega stwierdzeniu nieważności na podstawie art. 247 § 1 pkt 2 o.p. Konieczne jest przy tym konkretne określenie terminu odroczenia, liczby i wysokości konkretnych rat. Podatnik jest bowiem najbardziej zorientowany, jakie warunki są przez niego możliwe do spełnienia. 3.5. Z powyższego wynika, że przedsiębiorca ubiegający się o ulgę w spłacie zobowiązań podatkowych, w złożonym w tym zakresie wniosku ma obowiązek wskazać rodzaj pomocy o jaką się ubiega, a ponadto dołączyć do niego wymagane przepisami prawa dokumenty, które organ pierwszej instancji wskazał. Niewypełnienie tych obowiązków uniemożliwia merytoryczne rozpatrzenie złożonego wniosku. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że skarżący we wniosku nie wskazał o jaką o pomoc określoną w art. 67b § 1 pkt 1-3 o.p. się ubiega oraz nie dołączył żadnych dokumentów, z których wynikałoby o jaką pomoc wnioskuje. Dlatego należy uznać za zgodne z przepisami prawa stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo wezwał skarżącego na podstawie art. 169 § 1 o.p. do usunięcia w terminie 7 dni braków tego wniosku poprzez wskazanie o jaką pomoc się ubiega i przedłożenie wskazanych w wezwaniu dokumentów. Należy także zwrócić uwagę, że w wezwaniu organ pierwszej instancji pouczył skarżącego, że niezastosowanie się do wezwania we wskazanym terminie spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia - zgodnie z treścią art. 169 § 1 o.p. Zatem niesłusznie zarzucono naruszenie art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 169 § 4 w zw. z art. 169 § 1 o.p. 3.6. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 67b § 1 o.p. w zw. z 67a § 1 o.p. należy przypomnieć, że linia orzecznicza prezentowana m.in. w wyrokach NSA z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 2396/13, z dnia 17 grudnia 2015 r., sygn. akt II FSK 2842/13, z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1975/14, czy też z dnia 5 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1108/15, wyraża pogląd, że na wyprowadzenie wniosku o łącznym stosowaniu przepisów art. 67a i 67b o.p., przy ustalaniu warunków udzielania pomocy de minimis, nie pozwala zarówno wykładnia gramatyczna obu analizowanych przepisów ustawy – Ordynacja podatkowa, jak i wynikająca z prawa wspólnotowego istota pomocy de minimis udzielanej przedsiębiorcom. Zwraca się tu uwagę na znaczenie użytego w art. 67a § 1 o.p. zwrotu legislacyjnego "z zastrzeżeniem art. 67b". Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 13 lipca 2009 r., sygn. akt I FPS 3/09, zajął stanowisko, zgodnie z którym sformułowanie "z zastrzeżeniem" oznacza, że przepis tekstu prawnego interpretuje się, uwzględniając treść innych przepisów, które mogą modyfikować zakres przepisu interpretowanego. To, czy w efekcie uwzględnienia przepisu modyfikującego powstanie sytuacja zawężenia, czy rozszerzenia zakresu danego przepisu, zależy od treści tego przepisu, którego uwzględnienia owo zastrzeżenie wymaga. Aprobując takie rozumieniu zwrotu "z zastrzeżeniem", poszczególne składy orzekające uznały, że regulacja, do której stosowania w określonym stanie faktycznym "odsyła" dany przepis poprzez zawarte w nim określenie "z zastrzeżeniem", stanowi lex specialis w stosunku do normy ogólnej (odsyłającej). Taką normą ogólną jest art. 67a o.p. W konsekwencji norma uznana za lex specialis (art. 67b o.p.) wyłącza stosowanie normy ogólnej w takim zakresie, w jakim w swojej treści nie odwołuje się do stosowania normy ogólnej. W literaturze zauważa się, że uchylenie "nie oznacza, że norma uchylana, a więc lex generalis, w ogóle traci moc obowiązującą, a oznacza tylko to, że nie znajduje ona zastosowania w zakresie regulowanym przez lex specialis w przypadku zbiegu tych norm" (por. B. Wojciechowski [w:] R. L. Leszczyński, B. Wojciechowski, M. Zirk-Sadowski, System prawa administracyjnego. Wykładnia w prawie administracyjnym, t. 4, Warszawa 2012, s. 437). Artykuł 67b § 1 in initio o.p. stanowi: "Organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a [...]". Zawarte w art. 67b § 1 o.p. odesłanie do art. 67a tej ustawy odnosi się zatem tylko do rodzajów ulg podatkowych, jakie ta ostatnia regulacja przewiduje. Wyraźnie wskazują na to sformułowanie "może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a". Tylko takie rozumienie analizowanego przepisu ma gramatyczny sens. W konsekwencji przedsiębiorca, zabiegając o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych na podstawie art. 67b § 1 o.p., może wskazać jedną z form tychże ulg przewidzianą w art. 67a ustawy, tj. 1) odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie zapłaty podatku na raty; 2) odroczenie lub rozłożenie na raty zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę lub odsetek określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a; 3) umorzenie w całości lub w części zaległości podatkowej, odsetek za zwłokę lub opłaty prolongacyjnej. Jak słusznie zauważono w odpowiedzi na skargę kasacyjną, zgodnie z art. 67b §1 o.p. organ podatkowy na wniosek podatnika prowadzącego działalność gospodarczą może udzielać ulg w spłacie zobowiązań podatkowych, określonych w art. 67a, przy czym ulgi te mogą przybierać następujące formy: 1) ulgi, które nie stanowią pomocy publicznej; 2) ulgi, które stanowią pomoc de minimis - w zakresie i na zasadach określonych w bezpośrednio obowiązujących aktach prawa wspólnotowego dotyczących pomocy w ramach zasady de minimis; 3) ulgi, które stanowią pomoc publiczną, a z podanej regulacji wynika, że ustawodawca podzielił ulgi dla przedsiębiorcy na dwie grupy: niestanowiące pomocy publicznej i stanowiące pomoc publiczną, te ostatnie zaś podzielił na takie, które: stanowią pomoc de minimis i są inną pomocą publiczną. Taki podział obliguje organ podatkowy do ustalenia w pierwszej kolejności, jakiego charakteru dotyczy wniosek, w dalszej kolejności zaś, czy ewentualna pomoc jest dopuszczalna w świetle wspólnotowych i krajowych przepisów regulujących dopuszczalność udzielania pomocy publicznej, a następnie dopiero, czy ten konkretny wnioskodawca spełnia warunki do zastosowania określonej ulgi. Zatem zarzut naruszenia art. 145 § 1 lit c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 67b § 1 o.p. w zw. z 67a § 1 o.p. należy uznać za bezzasadny. 3.7. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, a według art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z treści powołanych przepisów wynika, że ciężar dowodzenia co do zasady obciąża organ podatkowy. Podkreślenia wymaga także, że w świetle art. 187 § 1 o.p. nie ma podstaw do poszukiwania elementów stanu faktycznego, które nie mają żadnego odniesienia do podatkowoprawnego stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, czyli nie zmierzają do ustalenia (lub zaprzeczenia) warunków hipotezy określonej normy materialnego prawa podatkowego, która ma mieć w sprawie zastosowanie. Postępowanie dowodowe w sprawach podatkowych nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada, czy też nie podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego podatkowego (wyrok WSA w Krakowie z 14 maja 2015 r., I SA/Kr 502/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji słusznie przyjął, że w sprawie organy podatkowe zebrały istotny dla sprawy materiał dowodowy. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zebrany materiał dowodowy był wystarczający dla rozstrzygnięcia sprawy, został one też wszechstronnie rozpatrzony a jego prawna ocena dokonana w zaskarżonej decyzji jest prawidłowa i nie można organom podatkowym stawiać zarzutu, że ich rozstrzygnięcie opiera się na nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym. W konsekwencji zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. zostały uznane za bezpodstawne. 3.8. Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W pierwszej kolejności trzeba odnotować, że prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Prawidłowo skonstruowane uzasadnienie daje rękojmię, że Sąd administracyjny dołożył należytej staranności przy podejmowaniu zaskarżonego rozstrzygnięcia. Pozwala poznać przesłanki podjęcia rozstrzygnięcia oraz prześledzić tok rozumowania Sądu. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji ma przy tym charakter informacyjny względem stron postępowania sądowoadministracyjnego, stanowiąc dla nich niezbędną płaszczyznę dla należytego wywiedzenia zarzutów skargi kasacyjnej, a ponadto umożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę zasadności przesłanek, na których oparto zaskarżone orzeczenie, co jest niezbędne dla przeprowadzenia prawidłowej kontroli instancyjnej. Artykuł 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie prawa i gdy w ramach przedstawiania stanu sprawy Sąd pierwszej instancji nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania (uchwała składu siedmiu sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010/3 poz. 39, wyrok NSA z 20 sierpnia 2009 r. II FSK 568/08). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w świetle wskazanej uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r. przyjmuje się, że art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną tylko wtedy, gdy uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego, przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Ponadto, aby zarzut taki mógł stanowić samodzielną podstawę skargi kasacyjnej, wskazana wada uzasadnienia musi być na tyle istotna, że może to mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a samo uchybienie musi uniemożliwiać kontrolę kasacyjną zaskarżonego wyroku. W rozpoznanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził takich naruszeń. Przeciwnie, uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymaganiom stawianym przez art. 141 § 4 p.p.s.a., w szczególności zawiera zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a także wypowiedź co do wszystkich istotnych dla rozstrzygnięcia zarzutów skargi. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zawarł nadto stanowisko co do oceny stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zostało sporządzone w sposób umożliwiający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu kontrolę instancyjną. Zasadność merytorycznego stanowiska Sądu pierwszej instancji nie może być zaś skutecznie podważana zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut naruszenia tego przepisu nie może więc sprowadzać się do polemiki z przedstawionym w uzasadnieniu stanowiskiem Sądu pierwszej instancji. Mając powyższe na względzie, należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. za bezzasadny. 3.9. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną, jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Paweł Borszowski Bogusław Dauter Anna Dalkowska