I FSK 1573/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (obecnie Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2370/22 w sprawie ze skargi F.S.A. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 9 sierpnia 2022 r., nr 1401-ICW.421.2.2022.AR w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz F. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 24 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2370/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi F.S.A. w B.(dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 9 sierpnia 2022 r. w przedmiocie wiążącej informacji akcyzowej, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna 1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez naruszenie art. 100 ust. 4 w związku z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r., poz. 143 ze zm., dalej u.p.a.) w zw. z załącznikiem 1 do rozporządzenia Rady (EWG) z dnia 23 lipca 1987 r. nr 2658/87, poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie przez Sąd, że dla pojazdu wielofunkcyjnego typu van o nazwie handlowej "wersja modelowa pojazdu Fiat Ducato Furgon L2.H1 6 lub 7-miejscowy", prawidłowa klasyfikacja to pozycja CN 8704, co wyklucza możliwość zastosowania w sprawie art. 100 ust. 4 u.p.a., podczas gdy zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że pojazd ten przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, powinien zatem zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (kodu CN 8703 32 19), tym samym wypełniając definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszenie przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej o.p.) w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a., poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji na skutek dokonania wadliwej oceny materiału dowodowego, przejawiającej się w uznaniu przez Sąd, że zgromadzony materiał dowodowy nie pozwala na stwierdzenie, że dominującym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz osób, co w konsekwencji wyklucza jego klasyfikację taryfową do kategorii CN 8703, w sytuacji, gdy prawidłowa łączna ocena cech przedmiotowego samochodu (uwzględniająca w szczególności - lecz nie tylko - fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa) uzasadnia stanowisko organów, iż przeważającą funkcją spornego samochodu jest przewóz osób, co z kolei uzasadnia zaklasyfikowanie go do kategorii CN 8703 i w konsekwencji zaklasyfikowanie jako samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Mając na względzie powyższe zarzuty w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Strona wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W piśmie procesowym z dnia 7 grudnia 2023 r. Strona uzupełniła dotychczasowe stanowisko. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W skardze kasacyjnej sformułowano zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego. 3.3. Istota powstałego w niniejszej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy zgromadzony materiał dowodowy pozwalał stwierdzić, że przeważającą funkcją spornego samochodu - pojazdu wielofunkcyjnego typu van o nazwie handlowej "wersja modelowa pojazdu Fiat Ducato Furgon L2.H1 6 lub 7-miejscowy" - jest przewóz osób i w konsekwencji zaklasyfikowanie go do kategorii CN 8703 i tym samym uznanie za samochód osobowy w rozumieniu art. 100 ust. 4 u.p.a. Innymi słowy konieczne było stwierdzenie, czy decydującą funkcją pojazdu towarowego umożliwiającego również przewóz brygad pracowniczych jest przewóz osób, czy przewóz towarów. W ocenie Sądu pierwszej instancji dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna spornego pojazdu podważa możliwość zakwestionowania jego dominującego, towarowego przeznaczenia na podstawie przyjętych przez organ kryteriów. Sąd zauważył, że sporny pojazd posiada w drugim rzędzie siedzeń fotele wraz z pasami bezpieczeństwa, lecz ta część jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. Brak jest też w tej części pojazdu elementów kojarzonych z przestrzenią pasażerską pojazdu (np. wentylacji, oświetlenia wnętrza, popielniczek). Zdaniem Sądu, nie sposób uznać, że na załączonych zdjęciach widać jakiekolwiek elementy komfortowe. Umiejscowienie czterech siedzeń w drugim rzędzie powoduje, że są one ciasne i mało komfortowe. Osoby korzystające z tej przestrzeni mają zagwarantowane wyłącznie bezpieczeństwo, stąd obecność foteli i pasów bezpieczeństwa. Pozostałe elementy są wykonane w sposób analogiczny co przestrzeń towarowa. Sąd zauważył, że pojazd ma oddzielną kabinę dla kierowcy i pasażerów oraz oddzielną zamkniętą tylną przestrzeń załadunkową przeznaczoną wyłącznie do transportu towarów. Nie ma natomiast przegrody za przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów, lecz za drugim rzędem siedzeń. Nie oznacza to jednak, że nie jest to pojazd, którego zasadnicze przeznaczenie wiąże się z transportem towarów. Świadczy o tym wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozstrzygnięcie tego, czy dany pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, czy też do przewozu towarów, winno opierać się na jego cechach konstrukcyjnych. W przypadku gdy pojazd posiada zarówno cechy samochodu osobowego jak i ciężarowego nie można z góry zakładać, że zasadniczo jest przeznaczony do przewozu osób. Należy ocenić kompleksowo jaki jest dominujący charakter danego pojazdu. Przeciwny pogląd prezentuje DIAS, który stoi na stanowisku, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że sporny pojazd przeznaczony jest zasadniczo do przewozu osób, powinien zatem zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703 (kodu CN 8703 32 19), tym samym wypełniając definicję samochodu osobowego określoną w art. 100 ust. 4 u.p.a. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano, że "określenie zasadniczo do przewozu osób nie może być interpretowane w ten sposób, że pojazd klasyfikowany do pozycji 8703 służy wyłączenie do przewozu osób. Pojazd taki może być także wykorzystywany do przewożenia towarów, o czym świadczy wyraźne zaklasyfikowanie do tej pozycji również samochodów osobowo-towarowych". Według organu administracji dokonana ocena cech tego pojazdu, uwzględniająca fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa świadczy o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. 3.4. Naczelny Sąd Administracyjny w całości aprobuje stanowisko prezentowane w zaskarżonym wyroku. 3.5. Stosownie do art. 100 ust. 4 u.p.a. samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem pojazdów samochodowych i pozostałych pojazdów, które nie wymagają rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast w art. 7d u.p.a. określono warunki wydania wiążącej informacji akcyzowej, która jest wydawana na potrzeby opodatkowania wyrobu akcyzowego albo samochodu osobowego akcyzą, organizacji obrotu wyrobami akcyzowymi lub oznaczania znakami akcyzy tych wyrobów. Przepis art. 3 ust. 1 u.p.a. stanowi, że do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej. Na bazie Nomenklatury Scalonej wydawane są Noty Wyjaśniające, które wspomagają prawidłową klasyfikację. TSUE zauważa, że zgodnie z orzecznictwem Trybunału noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, a w odniesieniu do HS przez WCO, w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące. Ponadto nawet jeżeli opinie WCO dotyczące klasyfikacji towaru w ramach HS nie mają mocy wiążącej, to stanowią dla klasyfikacji tego towaru w CN wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN (zob. wyrok w wyrok z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato, ECLI:EU:C:2018:609, pkt 26 i przytoczone tam orzecznictwo). Zatem noty wyjaśniające nie stanowią źródła prawa, ale w myśl orzecznictwa TSUE oraz sądów krajowych podczas klasyfikowania towarów stanowią wskazówki, które przyczyniają się w istotny sposób do interpretacji zakresu poszczególnych pozycji CN. Dlatego też winny być stosowane i są uwzględniane przy klasyfikacji towarowej dokonywanej przez organy administracji i sądy. Zatem podczas dokonywania takiej klasyfikacji, dokonując interpretacji poszczególnych pozycji CN, należy się nimi posługiwać. Zgodnie zaś z treścią ww. załącznika CN 8703 obejmuje swoim zakresem samochody i pozostałe pojazdy silnikowe przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Natomiast pozycja CN 8704, obejmuje pojazdy mechaniczne do transportu towarów. Należy także zauważyć, że w wyroku z dnia 6 grudnia 2007 r. w sprawie C-486/06, Van Landeghem (ECLI:EU:C:2007:762), Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że "decydującego kryterium dla klasyfikacji taryfowej towarów należy poszukiwać zasadniczo w ich obiektywnych cechach i właściwościach, takich jak określone w pozycji CN oraz uwagach do sekcji lub działów (pkt 23 wyroku)", "przeznaczenie towaru może stanowić obiektywne kryterium klasyfikacji, jeżeli jest ono właściwe temu towarowi, co należy ocenić według obiektywnych cech i właściwości tego towaru (pkt 24 wyroku). Trybunał stwierdził ponadto, że z użytego wyrazu "przeznaczony" wynika, a znajduje to poparcie w orzecznictwie, że główne przeznaczenie pojazdu jest decydujące, jeżeli jest ono jemu właściwe. Przeznaczenie to określa ogólny wygląd i ogół cech tych pojazdów nadający im ich zasadnicze przeznaczenie (...)".Podobne stanowisko Trybunał zajął w wyroku z dnia 25 lipca 2018 r. w sprawie C-445/17 Pilato (ECLI:EU:C:2018:609, pkt 29). W orzecznictwie sądów administracyjnych podstawą do klasyfikacji samochodów do konkretnych kategorii konieczne jest ocenienie czy ze względu na cechy i właściwości pojazdu jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób czy towarów. W przypadku gdy pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), należy określić, czy jego wyposażenie jest bardziej właściwe dla transportu towarów czy pasażerów. Przy czym stwierdzenie, że pojazd konstrukcyjnie: dysponuje odrębną kabiną dla kierowcy i pasażerów oraz częścią ładunkową, zawiera stałą przegrodę pomiędzy częścią dla kierowcy i pasażerów oraz przestrzenią ładunkową, wykorzystywaną wyłącznie do przewozu towarów, w części ładunkowej brak okien i udogodnień dla pasażerów, brak siedzeń i stałych punktów kotwiących i wyposażenia do instalowania pasów bezpieczeństwa, w tylnej części pasażerskiej brak elementów komfortowych i wykończenia wnętrz właściwych dla pojazdów osobowych z funkcją użytkową jaką jest przewóz pasażerów nie pozwala uznać, że pojazd jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2023 r., I FSK 333/23, I FSK 665-67/23). 3.6. Naczelny Sąd Administracyjny za prawidłowe uznaje konkluzje sądu pierwszej instancji, co do tego, że sporny pojazd nie jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób, lecz jest przeznaczony do przewozu towarów i sprzętu, zaś obecność dodatkowych miejsc siedzących ma w tym wypadku znaczenie drugorzędne, o czym świadczy przede wszystkim wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Zasadnie zauważył także Sąd pierwszej instancji, że sporny samochód ma przegrodę pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich pasażerów a przestrzenią tylną; przegroda ta oddziela część pasażerską od towarowej. Usytuowanie przegrody za pierwszym rzędem siedzeń byłoby bowiem pozbawione logiki. Przegroda ma bowiem oddzielać pasażerów od przewożonych towarów, a nie pasażerów od siebie nawzajem. Oznacza to, że w przedmiotowym pojeździe spełniony jest warunek oddzielenia części tylnej ładunkowej, przewidziany w notach wyjaśniających do kodu CN 8704. 3.7. W związku z powyższym nie można za zasadne uznać twierdzenia zawartego w skardze kasacyjnej, że fakt zamontowania dwóch rzędów siedzeń wyposażonych w pasy bezpieczeństwa przesądza o tym, że funkcją spornego samochodu jest przewóz osób. Należy bowiem zauważyć, że decydujące w konkretnym przypadku jest dominujące przeznaczenie pojazdu, kwestia ilości siedzeń i ich komfortu nie powinny mieć decydującego znaczenia w sprawie. Konieczne jest na podstawie przeprowadzonego postępowania dowodowego określenie zasadniczego przeznaczenia samochodu. W art. 100 ust. 3 u.p.a. ustawodawca posługuje się ogólnym i szerokim pojęciem "zasadnicze przeznaczenie", a zadaniem organów podatkowych jest subsumpcja konkretnego stanu faktycznego pod tę normę prawną. Możliwość zakwestionowania dominującego towarowego przeznaczenia spornego pojazdu podważa dołączona do akt sprawy dokumentacja fotograficzna. O tym, że zasadnicze przeznaczenie ocenianego samochodu wiąże się z transportem towarów świadczy wielkość przestrzeni towarowej, która nie zawiera typowych dla samochodów osobowych elementów wykończenia. Takie stanowisko wspierają również, zawarte w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instancji, rozważania dotyczące zapewnienia komfortu przewożonym pasażerom. Wskazuje na to pośrednio treść załącznika do rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) z dnia 3 lipca 2017 r. nr 2017/1233 dotyczącego klasyfikacji niektórych towarów według Nomenklatury Scalonej (Dz. UE. L 177. 26), zgodnie z którym o wykluczeniu zakwalifikowania pojazdu do pozycji 8704 (jako pojazdu do przewozu towarów) decyduje obecność m.in. elementów komfortowych, zarówno na tylnej jaki przedniej przestrzeni dla pasażerów. Jak natomiast trafnie zwrócił uwagę Sąd pierwszej instancji część samochodu przeznaczona do przewozu osób w drugim rzędzie siedzeń jest wykończona w sposób surowy, pozbawiony elementów typowych dla przestrzeni pasażerskiej. 3.8. Należy także podkreślić, że zamontowanie pasów bezpieczeństwa nie może mieć wpływu na ocenę przeznaczenia pojazdu. Zgodnie bowiem z art. 39 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1047 ze zm.) kierujący pojazdem samochodowym oraz osoba przewożona takim pojazdem wyposażonym w pasy bezpieczeństwa są obowiązani korzystać z tych pasów podczas jazdy. Pasy bezpieczeństwa to podstawowe urządzenie ochronne w pojazdach samochodowych. Korzystanie z nich stanowi wymóg na tyle fundamentalny, że zostało wprost uregulowane w tym przepisie (M. Burtowy [w:] Prawo o ruchu drogowym. Komentarz, wyd. II, Warszawa 2023, art. 39). Pasy bezpieczeństwa muszą być używane, o ile zostały w pojeździe zamontowane, co z kolei wynika z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z 31 grudnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych pojazdów oraz zakresu ich niezbędnego wyposażenia. (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 2022 ze zm.; dalej: rozporządzenie Ministra Infrastruktury). Natomiast § 9b tego rozporządzenia stanowi, że również w samochodach ciężarowych siedzenia powinny być wyposażone w pasy bezpieczeństwa. 3.9. W skardze kasacyjnej wskazano na inne cechy spornego pojazdu niż omówione powyżej dwa rzędy siedzeń, które zdaniem organu są zbieżne z cechami wyróżniającymi pojazdy objęte pozycją 8703, m.in. na zamontowane w spornym pojeździe przeszklenie drzwi przesuwanych i okien w części pasażerskiej. Odnosząc się do tej argumentacji należy zauważyć, że zgodnie z § 40 pkt 2 rozporządzenia Ministra Infrastruktury samochód ciężarowy przewożący osoby poza kabiną kierowcy i pomieszczenie przystosowane do przewozu osób powinny być wyposażone w stopnie lub drabinkę z poręczą, zapewniającą bezpieczne wsiadanie i wysiadanie, oświetlenie wnętrza; okienka służące do oświetlania i do przewietrzania wnętrza, jeżeli nie ma innych wywietrzników. Skoro ustawodawca przewiduje obowiązkowe elementy wyposażenia samochodów ciężarowych, w których przewożone są osoby, to w oczywisty sposób nie może ono przesądzić o tym jakie jest decydujące przeznaczenie samochodu na gruncie ustawy o podatku akcyzowym. 3.10. Podsumowując należy stwierdzić, że skoro w rozpoznawanej sprawie sporny pojazd może służyć zarówno do przewozu osób, jak i do przewozu towarów (sprzętów), konieczne było stwierdzenie jakie jest jego zasadnicze przeznaczenie. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy słusznie uznał Sąd pierwszej instancji, że samochód będący w posiadaniu Strony służy przede wszystkim do transportu towarów. Natomiast przewóz pasażerów jest jego funkcją dodatkową. Dlatego elementy zwiększające bezpieczeństwo pasażerów nie mogą przesądzać o tym, że głównym przeznaczeniem spornego samochodu jest przewóz osób. 3.11. Mając powyższe na uwadze należy wskazać, że w sprawie nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane zarzuty naruszenia art. 100 ust. 4 w związku z art. 3, art. 7d ust. 1 pkt 1 u.p.a., a także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w sposób mogący mieć istotny wpływ na sprawy, poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., w zw. z art. 100 ust. 4 u.p.a. 3.12. W tym stanie rzeczy, biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą usprawiedliwionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Sylwester Marciniak Zbigniew Łoboda Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA