I FSK 1764/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 8 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. sp. z o.o. w likwidacji w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2023 r. sygn. akt I SA/Op 76/23 w sprawie ze skargi R. sp. z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2022 r. nr 1601-IOV-1.4103.88.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od R. sp. z o.o. w likwidacji w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Skarga kasacyjna. 1.1. R. Sp. z o.o. w likwidacji, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 sierpnia 2023 r., wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 31 maja 2023 r., I SA/Op 76/23. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę R. Spółki z o.o. w likwidacji w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 19 grudnia 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu naruszenie: - art. 1 § 2 ustawy z 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 24922 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a), mający istotny wpływ na wynik postępowania, przez ich niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez Sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę braku rzeczywistości zdarzeń gospodarczych odzwierciedlonych w wystawionych fakturach w kontekście materialno-prawnych przepisów stanowiących o prawie podatnika do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur; - art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o podatku od towarów i usług (w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. Dz. U. z 2011r, nr 177, póz. 1054; dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 14m, art. 59 § 2 pkt 10 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2022 r. 2651 ze zm.) przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 roku (sygn. PT3/03 3/2/3 23/AEW/13/RD8 2408) - art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika przez przyznanie mu ochrony; - brak rzetelności i prawidłowości rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, przez odniesienie się do zarzutów skarżącego w sposób niepełny i nieprecyzyjny praktycznie powielając całość argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 19.12.2022 r., a to jest nie odniesienia się do zarzutów dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia, prowadzenia spraw pod odpowiednimi numerami rejestru spraw karnych skarbowych. 1.3. Wskazując na powyższe zarzuty, wniesiono o uwzględnienie skargi kasacyjnej poprzez uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Opolu, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 września 2023 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną, wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od skarżącej spółki na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu zwrotu kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty nie spełniają wymogów określonych przepisami p.p.s.a., wobec czego nie mogą stanowić podstawy kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku WSA w Opolu. 5.1. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia "art. 1 § 2 ustawy z 25.7.2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2018 r. poz. 24922 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) w zw. z art. 7, art. 77 oraz art. 80 ustawy z 14.06.1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a)". Tak sformułowany zarzut nie podlega rozpoznaniu przez Naczelny Sąd Administracyjny, ponieważ wyszczególnione w skardze kasacyjnej przepisy nie znajdowały i nie mogły znaleźć zastosowania w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu. Postępowanie podatkowe prowadzone jest bowiem na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej, ujętych co do zasady w Dziale IV tej ustawy. W postępowaniu podatkowym nie stosuje się natomiast przepisów kodeksu postępowania administracyjnego, w tym przepisów wskazanych przez Autora skargi kasacyjnej. W rezultacie organy, a w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji nie mogły naruszyć przepisów k.p.a., gdyż te z oczywistych powodów nie znajdują one zastosowania w sprawie. 5.2. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 19 ust. 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o PTU w zw. z art. 14m, art. 59 § 2 pkt 10 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie i w konsekwencji nieuzasadnioną odmowę zastosowania ochrony wynikającej z interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. PT3/03 3/2/3 23/AEW/13/RD8 2408). Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że Autor skargi kasacyjnej zarzucił Sądowi pierwszej instancji niewłaściwe zastosowanie art. 19 ust 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o PTU. Spór zatem nie obejmuje sposobu rozumienia tego przepisu, lecz jego wadliwe zastosowanie, na skutek nieuwzględnienia interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r. (sygn. PT3/03 3/2/3 23/AEW/13/RD8 2408). Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu, należy zauważyć, że jego uwzględnienie wymagałoby w pierwszej kolejności uznania, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania lub że organ dokonał błędnej wykładni art. 19 ust 13 pkt. 2 lit. d) ustawy o PTU. Natomiast w skardze kasacyjnej nie sformułowano prawidłowo w tym zakresie żadnych zarzutów. Niemniej należy zauważyć, że w sprawie poddanej sądowej w tym postępowaniu moment powstania obowiązku podatkowego dla usług budowlanych został określony na podstawie art. 19 ust. 13 pkt 2 lit. d ustawy o PTU z uwzględnieniem stanowisko TSUE zaprezentowanego w orzeczeniu z 16 maja 2013 r. w sprawie C-169/12 TNT Express Worldwide Poland Sp. z o.o. W powołanym wyroku TSUE stwierdził, że artykuł 66 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą Rady 2008/117/WE z dnia 16 grudnia 2008 r., należy interpretować w ten sposób, że stoi on na przeszkodzie unormowaniu prawa krajowego, zgodnie z którym podatek od wartości dodanej w odniesieniu do usług transportowych i spedycyjnych staje się wymagalny w momencie otrzymania całości lub części zapłaty, lecz nie później niż po upływie 30 dni od dnia świadczenia usługi, nawet jeżeli faktura została wystawiona wcześniej i przewiduje późniejszy termin zapłaty. Należy jednak zaznaczyć, że w świetle tego orzeczenia nie ma podstaw do uznania pierwszej części art.19 ust.13 pkt. 2 lit. d ustawy o PTU, w której wskazuje się moment powstania obowiązku podatkowego na moment otrzymania całości lub części zapłaty, za niezgodną z uregulowaniami zawartymi w art. 66 lit. b Dyrektywy 2006/112/WE (por. wyrok NSA z dnia 27 listopada 2014r., I FSK1602/13, wyrok NSA z 2 lutego 2018r., I FSK 744/16, wyrok NSA z 14.11.2019 r. sygn. akt I FSK 1148/17). W rezultacie organy i w ślad za nimi Sąd pierwszej instancji przyjęły prawidłowo, że do ustalenia momentu powstania obowiązku podatkowego w rozliczeniu za 2013 r., decydujący jest moment otrzymania zapłaty. Ponadto do rozliczenia przyjęto jedynie te faktury, które były przedmiotem weryfikacji w postępowaniu podatkowym w zakresie miesięcy, które nie uległy przedawnieniu. Na marginesie należy zauważyć, że przyjęty przez organy moment powstania obowiązku podatkowego jest także korzystniejszy dla strony, ponieważ odnosi się do kwot faktycznie zapłaconych. Tym bardziej niezrozumiały zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej. Nie wynika z niego także, na czym miałoby polegać uwzględnienie interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 8 sierpnia 2013 r., tak by wywieść z niej korzyść dla skarżącej spółki. 5.3. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 2a Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, tj. nieuwzględnienie, że w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej występują niedające się usunąć wątpliwości, które powinny zostać rozstrzygnięte na korzyść podatnika przez przyznanie mu ochrony. Zgodnie z art. 2a Ordynacji podatkowej niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał na przepis, którego treść jego zdaniem budzi tego rodzaju wątpliwości, których nie da się usunąć. Nie wyjaśniono też, na czym miałyby polegać niedające się usunąć wątpliwości "w treści i wzajemnej relacji przepisów art. 14k i art. 14m Ordynacji podatkowej". Pomijając okoliczność, że oba te przepisy składają się z kilku jednostek redakcyjnych – co Autor skargi kasacyjnej zignorował, uchybiając tym samym wymogom redagowania zarzutów skargi kasacyjnej – powołane w skardze kasacyjnej przepisy normują dwie zasadniczo odmienne sytuacje. Skarżąca nie doprecyzowała, który z tych przepisów (czy może oba łączenie) winien znaleźć zastosowanie w tej sprawie i na czym miałoby polegać rozstrzygnięcie "na korzyść podatnika". Nie sposób bowiem z treści skargi kasacyjnej wywieść, co ma na myśli Autor skargi kasacyjnej, wskazując na "konieczność przyznania podatnikowi ochrony". 5.4. Podstawy kontroli instancyjnej nie może stanowić także – niepowiązane z żadnym zarzutem naruszenia przepisu postępowania lub prawa materialnego – zawarte w skardze kasacyjnej twierdzenie, że o "braku rzetelności i prawidłowości rozpoznania skargi przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu, przez odniesienie się do zarzutów skarżącego w sposób niepełny i nieprecyzyjny praktycznie powielając całość argumentacji przedstawionej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu w decyzji z dnia 19.12.2022 r., a to jest nie odniesienie się do zarzutów dotyczących zawieszenia biegu przedawnienia, prowadzenia spraw pod odpowiednimi numerami rejestru spraw karnych skarbowych." Należy w tym miejscu przypomnieć, że związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża natomiast stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. 6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 7. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Zbigniew Łoboda Izabela Najda-Ossowska