I SA/Bd 479/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie sędzia WSA Urszula Wiśniewska asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 listopada 2023 r. sprawy ze skargi T. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 lipca 2023 r. nr 0401-IOA.4105.1.2023 w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę UZASADNIENIE I SA/Bd 479/23 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. z [...] maja 2023 r. orzekającą o odmowie zwrotu podatku akcyzowego w wysokości [...] zł zapłaconego na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego [...], o identyfikacyjnym numerze nadwozia [...], w związku z jego dostawą wewnątrzwspólnotową do Rumunii. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej: "organ II instancji") wskazał, że w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym ww. samochodu osobowego w dniu [...] stycznia 2022 r. Skarżący złożył do urzędu skarbowego deklarację i dokonał wpłaty akcyzy w wysokości [...] zł. Następnie w dniu [...] kwietnia 2023 r. T. W. (dalej: "Skarżący", "Strona") złożył wniosek o zwrot akcyzy do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji", "NUS"). Organ I instancji dokonał sprawdzenia w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców i ustalił, że [...] kwietnia 2022 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany czasowo na podstawie pozwolenia nr [...] celem jego wywozu przez jego nabywcę [...] zamieszkałego w Rumunii, który nabył ów samochód na podstawie faktury nr [...] z dnia [...] kwietnia 2022 r. W dniu [...] maja 2023 r. przedmiotowy pojazd został zarejestrowany przez administrację rumuńską, co ustalono na podstawie karty identyfikacyjnej pojazdu. W wyniku tak zebranego materiału dowodowego Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. decyzją z dnia [...] maja 2023 r. odmówił zwrotu akcyzy w kwocie [...]zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej ww. samochodu osobowego. Po rozpatrzeniu odwołania zaskarżoną decyzją z [...] lipca 2023 r. organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podał, że NUS zakwestionował spełnienie przez Stronę przesłanki dotyczącej dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenia we własnym imieniu realizacji tej czynności, tj. przesłanki zawartej w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 143 ze zm.; dalej: "ust.p.a."). Organ II instancji wskazał, że w momencie wywozu (dostawy) Strona nie była już właścicielem przedmiotowego pojazdu, a wywozu pojazdu dokonał nowy nabywca, który działał we własnym imieniu, nie zaś przez nabywcę w imieniu sprzedającego. Strona utraciła prawo do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel skoro pojazd został opłacony przez kupującego i wydany kupującemu przez Stronę. To kupujący – [...] - zarządzał pojazdem, dlatego mógł zarejestrować go na swoje dane osobowe, mógł również dokonać dalszego przeniesienia prawa do rozporządzania samochodem jak właściciel. Skarżący wyzbył się prawa rozporządzenia samochodem osobowym jak właściciel. Ponadto w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zwrot akcyzy w sprawie jest nieuprawniony również z innej przyczyny, której nie dostrzegł w swym rozstrzygnięciu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T.. Sformułowane w art. 107 ust. 1 ust.p.a. warunki odnoszą się zarówno do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy, jak i do samochodu oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej lub eksportowi. Fakt czasowej rejestracji przedmiotowego pojazdu jest niekwestionowany. Jak bowiem wynika z akt sprawy, przedmiotowy samochód został czasowo zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zakresem regulacji z art. 107 ust. 1 ust.p.a. należy objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu na terenie kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym bez znaczenia jest cel dokonania takiej rejestracji (w tym wywóz pojazdu za granicę). Ważny jest jej skutek w postaci dopuszczenia pojazdu do ruchu. Oznacza to, że nawet czasowa rejestracja wyłącza prawo do uzyskania zwrotu. Mając powyższe na względzie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że w sprawie nie przysługuje zwrot akcyzy nie tylko z powodu braku zgodności z art. 107 ust. 1 ust.p.a. wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej przedmiotowego pojazdu, ale również z powodu niespełnienia warunku niezarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju. W skardze do tut. Sądu Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ust.p.a. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie Skarżącemu zwrotu akcyzy w kwocie [...]zł zapłaconej na terytorium kraju od nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego marki [...], nr nadwozia [...], poj. silnika 1995 cm2, rok produkcji 2021, który następnie był przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, podczas gdy Skarżący spełnił wszystkie przesłanki prawne do dokonania zwrotu uiszczonej akcyzy; 2) art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego; 3) art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wykazujący w pełni, jakim faktom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (w szczególności dowodom przedłożonym przez Stronę) odmówił wiarygodności; 4) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. przez bezpodstawne utrzymanie w mocy przez organ decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. nr [...] z dnia [...] maja 2023 roku, podczas gdy prawidłowym rozstrzygnięciem winno być uchylenie tej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) O.p. W odpowiedzi na skargę organ II instancji podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2492), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zakres tej kontroli wyznacza art. 134 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634; dalej: "p.p.s.a"), który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Zgodnie natomiast z art. 145 § 1 p.p.s.a., uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez stronę decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Zgodnie z art. 107 ust.p.a. podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tego samochodu osobowego. W kontrolowanej przez Sąd sprawie spór dotyczył zaistnienia przesłanek do dokonania na rzecz Skarżacego zwrotu akcyzy. Zdaniem Skarżącego spełnił on warunki wymagane do zwrotu akcyzy co zanegowały organy. Ponadto przedmiotem sporu była kwestia dotycząca oceny rejestracji przedmiotowego pojazdu w dniu [...] kwietnia 2022 r. przez [...] i na jego rzecz. Ustawodawca w zakresie przesłanki "braku zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju" odwołuje się do przepisów o ruchu drogowym. Rejestracji pojazdu dokonuje się w trybie art. 72 ust. 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2022 r. poz. 988 ze zm.; dalej: "p.r.d."), który określa, jakie dokumenty należy przedstawić podczas rejestracji pojazdu. Ponadto, zgodnie z art. 74 ust. 2 p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się m. in.: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Zgodnie z art. 74 ust. 3 p.r.d. czasowej rejestracji dokonuje się na okres nieprzekraczający 30 dni. Termin ten może być jednorazowo przedłużony o 14 dni w celu wyjaśnienia spraw związanych z rejestracją pojazdu. Mając powyższe przepisy prawa na uwadze, Sąd podziela ocenę prawną dokonaną przez organy, że przedmiotowy pojazd był zarejestrowany na terenie kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, przed ich dostawą wewnątrzwspólnotową. W rozpoznawanej sprawie pojazd, co do którego odmówiono zwrotu podatku akcyzowego, zarejestrowano czasowo w dniu [...] kwietnia 2022 r. Czasowa rejestracja pojazdu na terytorium kraju została dokonana przez kupującego i na jego rzecz – [...] (decyzja na k. 10 akt podatkowych). Sąd w składzie rozpoznającym sprawę akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 ust.p.a., zgodnie z którym konieczność spełnienia przesłanki niezarejestrowania samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, oznacza, że wolą ustawodawcy było objęcie zakresem unormowania ustawy o podatku akcyzowym wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. Przepis art. 72 ust. 1 p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). Gdyby zamiarem ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 ust.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej i czasowej, z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; z dnia 21 grudnia 2017 r., I GSK 962/16). Zdaniem Sądu okoliczność sprzedaży na rzecz [...] i rejestracji przedmiotowego pojazdu przez nabywcę na terytorium kraju stanowią przeszkodę do zwrotu podatku akcyzowego na rzecz Skarżącego. Czasowa rejestracja pojazdu na terytorium kraju została dokonana w dniu [...] kwietnia 2022 r. przez kupującego – [...] (decyzja na k. 10 akt podatkowych) – i na jego rzecz. Skarżący w odwołaniu od decyzji i na kolejnych etapach postępowania podkreślał, że czasowa rejestracja pojazdu nastąpiła w celu wywozu pojazdu za granicę przez jego nabywcę. Ponadto w rozpoznawanej sprawie do wniosku o zwrot akcyzy została załączona deklaracja uproszczona w sprawie podatku akcyzowego (k. 3 akt podatkowych), z której wynika, że podatnikiem składającym tę deklarację był T. W.. Ani do wniosku, ani w dalszym toku postępowania nie został załączony dokument, z którego wynikałoby, że to T. W. dokonał wywozu pojazdu za granicę (osobiście lub przez inną osobę działającą w jego imieniu i na jego rzecz). W aktach sprawy znajdują się natomiast dokumenty wskazujące na to, że przedmiotowy pojazd został sprzedany i wydany nabywcy przez Skarżącego na terytorium kraju (faktura z dnia [...] kwietnia 2022 r. wskazująca na termin płatności [...] kwietnia 2022 r. – k. 9 akt podatkowych). W związku z powyższym w ocenie Sądu nie została spełniona przesłanka określona w art. 107 ust. 1 ust.p.a. dotycząca tożsamości podmiotu, który zapłacił akcyzę na terytorium kraju z podmiotem, który następnie dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Zasadnie organ II instancji ocenił, że Skarżący nie dokonał czynności wywozu pojazdu poza terytorium kraju, ani wywóz tego pojazdu nie został dokonany w imieniu i na rzecz Skarżącego. W aktach sprawy brak jest dokumentów potwierdzających wykonanie tej czynności a Strona w swoich oświadczeniach wskazuje, że wywozu przedmiotowego pojazdu z terytorium kraju dokonał [...]. Z powyższych powodów niezasadny okazał się zarzut naruszenia przez organ II instancji art. 107 ust. 1 ust.p.a. Niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. przez brak wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W ocenie Sądu organ II instancji rozważył, wziął pod uwagę i przeanalizował dokumenty znajdujące się w aktach sprawy i prawidłowo ustalił stan faktyczny. Sąd nie podzielił również zarzutu naruszenia art. 210 § 4 O.p. przez sporządzenie uzasadnienia decyzji w sposób nie wykazujący w pełni, jakim faktom organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom (w szczególności dowodom przedłożonym przez Stronę) odmówił wiarygodności. Zdaniem Sądu zaskarżona decyzja w uzasadnieniu daje kompletną informację co do tego, jakie elementy zadecydowały o rozstrzygnięciu sprawy niekorzystnym dla Strony. Uzasadnienie zaskarżonej decyzji zawiera informację o motywach, którymi kierował się organ II instancji załatwiając sprawę i w ocenie Sądu odzwierciedla tok rozumowania organu, a w szczególności zawiera dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego na podstawie zgromadzonych dowodów stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa. Przedmiotem sporu pomiędzy organem a Skarżącym była ocena prawna ustalonego stanu faktycznego, co miało wpływ na treść uzasadnienia decyzji. Stan faktyczny sprawy nie był sporny. Wobec braku zasadności zarzutów podniesionych w skardze, jak również braku innych uchybień organu I i II instancji, które Sąd rozważył z urzędu w granicach rozpatrywanej sprawy, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę. Sprawę rozpoznano na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 15zzs? ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID 19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.). Zgodne z tym przepisem, przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w niej uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Przed wydaniem wyroku umożliwiono Stronie pisemne wypowiedzenie się w sprawie w terminie 10 dni od dnia doręczenie odpisu odpowiedzi na skargę (k. 49 akt sądowych). Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl.