II FSK 606/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/20 w sprawie ze skargi J.P. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 lipca 2020 r. nr 0111-KDWB.4011.4.2020.3.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.P. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1601/20 uchylający postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 8 lipca 2020 r. oraz z dnia 9 czerwca 2020 r., w sprawie J.P., w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego bez rozpatrzenia. Zaskarżony wyrok dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl (CBOSA). W skardze kasacyjnej organ zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, tj.: - 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 i art. 151 oraz w zw. z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, zwanej dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 221 i art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 14b § 1 i § 3 w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 3 pkt 1 i pkt 2 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja Podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm., zwanej dalej: "O.p."), polegające na: zastosowaniu w niniejszej sprawie przez Sąd art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. i niezastosowaniu przepisu art. 151 p.p.s.a., prowadzące do uwzględnienia skargi i uchylenia wydanych przez organ postanowień w przedmiocie pozostawienia wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych bez rozpatrzenia (tj.: postanowienia z dnia 8 lipca 2020 r. i 9 czerwca 2020 r.), z powodu stwierdzenia naruszenia przez organ przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wskutek błędnego uznania przez Sąd pierwszej instancji, że nie istniały przeszkody do wydania interpretacji, lecz zostały spełnione wszystkie wymogi formalne do merytorycznego rozpatrzenia wniosku, określone w art. 14b § 3 O.p., bowiem wnioskodawca należycie przedstawił zaistniały stan faktyczny, czyli zadeklarował fakty, które organ powinien ocenić pod względem prawnym sensu largo, tj. zarówno według przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 O.p., jak i w świetle innych dziedzin prawa (w tym przypadku prawa autorskiego) oraz sformułował własną ocenę prawną tego stanu faktycznego, tj. skarżący wyjaśnił, że powstające prawa autorskie podlegają ochronie z art. 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, a tym samym udzielił odpowiedzi na zawarte w wezwaniu organu pytanie nr 12, uzupełniając brak formalny wniosku i nie oczekując od organu dokonywania ustaleń, modyfikacji czy rekonstrukcji stanu faktycznego oraz oceny dowodów, natomiast organ bezpodstawnie zakwalifikował wypowiedź skarżącego na temat autorskiej oceny działalności podejmowanej w ramach jego spółki do sfery faktów, przerzucając przez to odpowiedzialność za ocenę prawną deklarowanych faktów na skarżącego, co de facto należało do wynikających z przepisów prawa zadań organu oraz czyniąc w ten sposób elementem stanu faktycznego sprawy wyrażoną przez Wnioskodawcę ocenę prawną tego stanu faktycznego, co w rezultacie oznaczało bezzasadne przyjęcie przez Sąd, że w tej sprawie nie zachodziły podstawy do zastosowania przepisu art. 14g § 1 O.p. i pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, lecz wystąpiły przesłanki do wydania interpretacji zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p., a w konsekwencji powyższego na nieprawidłowym uznaniu organu za stronę przegrywającą sprawę i obciążeniu go z tego tytułu kosztami postępowania. Zdaniem Organu w niniejszej sprawie wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., a brak, jakim był dotknięty nie został również usunięty na skutek wezwania organu, dokonanego na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., bowiem Strona nie doprecyzowała przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, oczekując w tym zakresie potwierdzenia ze strony organu, gdyż nie wskazała w sposób jednoznaczny, czy autorskie prawa do tworzonego przez Spółkę oprogramowania podlegają ochronie prawnej z art. 74 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1191 z późn. zm.), co jako element stanu faktycznego, który powinien wynikać wprost z wniosku Strony, tj. z przedstawionego we wniosku w sposób jednoznaczny i wyczerpujący opisu stanu faktycznego, a nie stanowić oceny prawnej organu, było niezbędne do dokonania przez organ prawidłowej oceny prawnopodatkowej stanowiska skarżącego i wydania interpretacji indywidualnej w zakresie preferencyjnego opodatkowania dochodów generowanych przez prawa własności intelektualnej, Zagadnienie objęte zakresem zawartego w wezwaniu organu pytania zostało uregulowane przez przepisy odrębnej ustawy, tj. ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, które jako nie mieszczące się w zakresie pojęcia przepisów prawa podatkowego nie mogą być przedmiotem interpretacji indywidualnej. Brak spełnienia wymogów określonych w art. 14b § 3 O.p. uzasadniał pozostawienie wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia i wydanie przez organ stosownego do okoliczności postanowienia w oparciu o przepis art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h O.p. Wydane przez organ na w/w podstawie prawnej rozstrzygnięcia pozostawały tym samym w zgodności z wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. zasadą zaufania do organów podatkowych. W oparciu o tak sformułowane zarzuty organ wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi i jej oddalenie; ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona - uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz zasądzenie od strony na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według właściwych przepisów, a także o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest niezasadna. Na podstawie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a. uzasadnienie wyroku ograniczone zostało do oceny zarzutów skargi kasacyjnej. W niniejszej sprawie spór dotyczy zasadności pozostawienia bez rozpatrzenia przez organ wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej, tj. zastosowania w sprawie art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 O.p. Według organu wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 14g § 1 O.p., gdyż skarżący nie uzupełnił należycie wniosku o wydanie interpretacji wbrew temu, do czego został zobowiązany stosownym wezwaniem. Zdaniem skarżącego to organ obowiązany był rozstrzygnąć wątpliwości, czy w świetle opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji skarżący prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 i art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. (tzw. ulga IP BOX). Sąd pierwszej instancji przyjął, uchylając postanowienie organu pozostawiające bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji, że na podstawie przedstawionego przez skarżącego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz informacji udzielonych w odpowiedzi na wezwanie organu, że organ ten dysponował wiedzą wystarczającą do rozstrzygnięcia wątpliwości skarżącego dotyczących możliwości zakwalifikowania jego czynności wskazanych w stanie faktycznym do działalności badawczo-rozwojowej. Brak było zatem podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreślenia wymaga, że tożsamy problem prawny był już wielokrotnie przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21 i z 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21 (CBOIS). Argumentację przedstawioną w uzasadnieniach tych orzeczeń podziela skład orzekający w niniejszej sprawie, korzystając z niej w adekwatnym zakresie w dalszej części rozważań. Zgodnie z art. 14b § 1 i 3 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego wydaje w jego indywidualnej sprawie interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Składający wniosek o wydanie interpretacji obowiązany jest przedstawić wyczerpująco zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) i przedstawić własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego). W świetle art. 14c § 1 O.p. interpretacja indywidualna zawiera wyczerpujący opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku i ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Z art. 14h O.p. wynika zaś, że w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio m.in. przepisy art. 169 § 1-2 i 4 O.p. Zgodnie z art. 169 § 1 O.p., jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia. W postępowaniu o wydanie interpretacji na wnioskodawcy ciąży obowiązek wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego poprzez podanie wszystkich jego elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy. W trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy co do zasady może zatem żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej. Interpretacja indywidualna ma bowiem na celu uzyskanie stanowiska organu podatkowego w zakresie rozumienia przepisów prawa podatkowego na gruncie przedstawionego przez wnioskodawcę, a nie - ustalanego przez organ podatkowy, stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny (zaistniały bądź przewidywany), to taki, na podstawie, którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. W świetle powyższych rozważań WSA trafnie stwierdził, że skarżący we wniosku o wydanie interpretacji i w odpowiedzi na wezwanie organu wywiązał się z obowiązku wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, a organ nie miał podstaw do wydania postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W niniejszej sprawie organ wzywał skarżącego do odpowiedzi na pytanie, które skarżący skierował do organu, przedstawiając własne stanowisko co do tej kwestii, zgodnie z art. 14b § 3 in fine O.p. Zdaniem NSA brak jest podstaw do przerzucania przez organ interpretacyjny na podatnika ciężaru dokonania oceny prawnej stanowiska podatnika na tle przedstawionego przez niego stanu faktycznego. Skarżący w realiach rozpoznawanej sprawy nie uczynił elementem stanu faktycznego zdarzenia, którym było prowadzenie przez niego działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 w związku z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Przeciwnie – chciał uzyskać stanowisko organu interpretacyjnego co do tego, czy wykonywane przez niego czynności stanowią tego rodzaju działalność. Obowiązkiem organu było zatem dokonanie oceny stanowiska skarżącego w tym zakresie na tle wyczerpująco przedstawionego przez niego stanu faktycznego. To zaś oznacza, że brak było podstaw do zastosowania przez organ interpretacyjny art. 14g § 1 O.p. Jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji, Skarżący we wniosku i piśmie uzupełniającym ten wniosek nie wyraził oczekiwania, aby organ ustalał fakty, oceniał dowody, modyfikował stan faktyczny, domyślał się tego stanu, dopowiadał go, modyfikował, rekonstruował lub cokolwiek domniemywał. Skarżący oczekiwał natomiast, zgodnie z art. 14b § 1, § 2 i § 3 O.p., oficjalnej wypowiedzi organu w formie interpretacji indywidualnej, a to swoje oczekiwanie poprzedził przedstawieniem zaistniałego stanu faktycznego. Formułując odpowiedź na wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego sprawy przedstawił jego dodatkowe elementy, odpowiadając zgodnie ze swoją najlepszą wiedzą. Taka wiedza rzeczywiście musi być zaprezentowana przez wnioskującego o wydanie interpretacji, organ nie jest jednak uprawniony do żądania od wnioskodawcy kwalifikacji prawnej zadeklarowanych faktów lub zdarzenia przyszłego, i to nie tylko kwalifikacji ściśle prawnopodatkowej, ale też według przepisów innych gałęzi prawa, o ile uprzednia kwalifikacja według tych innych gałęzi jest konieczna dla odpowiedzi na pytanie ściśle podatkowe. Pod pojęciem "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p. należy rozumieć wszelkie normy prawne, które regulują elementy konstrukcyjne podatku bez względu na to w jakim akcie prawnym się znajdują. Tym samym pojęcia użyte przez ustawodawcę w przepisach art. 5a pkt 38-40, art. 26e ust. 1 oraz art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. są pojęciami przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 i art. 14b § 1 O.p., które podlegają wykładni i ocenie możliwości zastosowania dokonywanej przez organ interpretacyjny. To zaś oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego w niniejszej sprawie jest dokonanie oceny okoliczności faktycznych i stanowiska skarżącego wyrażonego na ich tle przez pryzmat pojęć użytych w ww. przepisach, będących przedmiotem oceny prawnej dokonanej przez skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i § 3 O.p. Odmowa wydania interpretacji w niniejszej sprawie stanowi przerzucenie na skarżącego (wnioskodawcę) ciężaru rozstrzygnięcia kwestii, której wyjaśnienia domagał się stawiając stosowne pytania we wniosku o wydanie interpretacji. Kluczowe znaczenie dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy ma kwalifikacja czynności wskazywanych przez skarżącego we wniosku do działalności badawczo-rozwojowej w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. Tej kwestii zasadniczej dotyczyły pytania skarżącego i wyrażona przez niego ocena prawna przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Organ winien zatem ocenić stanowisko skarżącego, zgodnie z art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 O.p., gdyż skarżący dopełnił swoich obowiązków, o których mowa w art. 14b § 3 O.p. Nie można podzielić stanowiska organu, że definicja zawarta w art. 5a pkt 39-40 u.p.d.o.f. nie stanowi przepisu prawa podatkowego, gdyż odsyła do pojęć zawartych w ustawie, która nie może być uznana za podatkową i nie zawiera przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 1 i 2 O.p. W art. 5a u.p.d.o.f. zawarto bowiem słowniczek definicji legalnych. Oznacza to obowiązek interpretatora przy odtwarzaniu norm z przepisów nadawania zwrotom zawartym w przepisach, a definiowanym w definicji legalnej, znaczenia wynikającego z definiensu tej definicji. Zasięg definicji legalnej zawsze obejmuje zakres ustawy, w której jest ona zawarta (por. M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady. Reguły. Wskazówki, Warszawa 2002, s. 201-203). Skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych oraz rozwojowych nie stanowi przepisu ustawy podatkowej. Ocena zastosowania art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. w opisanym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym może zatem stanowić przedmiot interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 25 lutego 2021 r., I FSK 815/19; 31 marca 2022 r., I FSK 2114/18; 6 września 2022 r., II FSK 102/22). Mając na uwadze powyższe rozważania Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i w konsekwencji oddalił ją na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.