I FSK 2119/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Bożena Dziełak, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 20 września 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 101/16 w sprawie ze skargi U. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 17 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 20 września 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 101/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę U. Z. (dalej: strona lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 17 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez stronę, a w skardze kasacyjnej - w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - zarzucono naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie: – art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, ze zm.), dalej: O.p., mający istotny wpływ na wynik postępowania w związku z przeprowadzoną kontrolą podatkową w marcu 2015 r. firmy skarżącej; – nieuwzględnienie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 o obowiązku zawiadomienia podatnika o postępowaniu karnoskarbowym zanim doszło by do przedawnienia; – nieuwzględnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, sygn. akt II FSK 1372/13, który orzekł, że nie wystarczy powiadomić o jakimkolwiek toczącym się postępowaniu karnoskarbowym, podatnik musi wiedzieć, że wszczęto je w sprawie konkretnego zobowiązania, którego bieg przedawnienia ma być zawieszony; – pominięcie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 marca 2016 r. (II FSK 235/15); – art. 121 O.p., poprzez jego niezastosowanie, tj. prowadzenie postępowania w sposób, który nie pogłębia zaufania obywateli do organów podatkowych. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wg norm przepisanych. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu poniesionych niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4.1 Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu. 4.2. W rozpoznawanym środku odwoławczym podniesiono zarzut naruszenia art. 70 § 1, art. 70 § 6 i art. 70c O.p. W związku z tak sformułowanym zarzutem, sporządzonym przecież przez profesjonalnego pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, należy przypomnieć, że skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym przysługującym na orzeczenia wojewódzkich sądów administracyjnych. Te zaś nie stosują przepisów Ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontrolują prawidłowość ich zastosowania przez organy podatkowe. W uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 1010, nr 1, poz. 1) stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych. Kierując się treścią uzasadnienia tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny pominął wadę redakcyjną powyższych zarzutów polegającą na braku powiązania z naruszeniem przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zatem wskazane wady redakcyjne nie miały żadnego wpływu na ocenę merytoryczną skargi kasacyjnej. 4.3. W rozpoznawanej skardze kasacyjnej jej autor twierdzi, że zaskarżona decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. W związku z tym podnosi zarzuty naruszenia art. 70 § 1, 70 § 6 i 70c O.p. Uzasadnienie tych zarzutów jest niezwykle chaotyczne. Z jego całokształtu można wywnioskować, że zdaniem autora skargi kasacyjnej nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia (w piśmie procesowym pomyłkowo wskazuje się na przerwę w biegu tego terminu), albowiem w stosunku do skarżącej nie doszło do wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Ponadto skarżąca nie została zawiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W uzasadnieniu powołano się również na tezy wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11. Tak sformułowane i uzasadnione zarzuty są chybione. 4.4. Niniejsza sprawa dotyczy zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. W tym okresie przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Powyższe przepisy uległy zmianie z dniem 1 września 2005 r. na skutek wejścia w życie ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz. 1199). W wyniku tej nowelizacji przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. stanowił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z kolei § 7 pkt 1 określał, że termin przedawnienia biegnie dalej od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Zatem w stanie prawnym obowiązującym od 1 września 2005 r. wszczęcie postępowania karnego nie powodowało już zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednakże należy zwrócić uwagę na przepisy intertemporalne. W art. 21 wyżej wskazanej ustawy nowelizującej wprowadzono zasadę, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1 w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Rozumując a contrario do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem 1 września 2005 r. stosuje się art. 70 § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 O.p. w brzmieniu poprzednio obowiązującym. 4.5. Uwzględniając powyższe uwagi, Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że z dniem wszczęcia postępowania karnego, a więc z dniem 6 marca 2007 r. bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu. Termin ten biegł dalej od dnia 21 grudnia 2012 r. 4.6. Nie ma racji skarżąca, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia z tego powodu, że przed upływem terminu przedawnienia nie została powiadomiona o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. W tym zakresie skarga kasacyjna odwołuje się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r., P 30/11, w którym to orzeczeniu uznano, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Złożoność skutków powyższego wyroku polega na tym, że w zakresie, który nie został wskazany w sentencji, kontrolowany przepis nie zostaje uznany za sprzeczny z Konstytucją; skutek taki następuje wyłącznie w odniesieniu do zakresu wskazanego w sentencji orzeczenia. W przypadku wyroków interpretacyjnych Trybunał Konstytucyjny wskazuje jak należy rozumieć badany przepis z uwzględnieniem jego prokonstytucyjnej wykładni. Z tego typu wyroków wynika więc zakaz interpretacji przepisu, która mogłaby doprowadzić do jego odczytania i zastosowania w sposób sprzeczny z sentencją wyroku Trybunału Konstytucyjnego. Stwierdzona przez Trybunał Konstytucyjny wada normy prawnej tkwi zatem jedynie w braku zawiadomienia podatnika o przesłance zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jaką jest wszczęcie postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. W niniejszej sprawie nie budzi żadnych wątpliwości to, że skarżąca o toczącym się postępowaniu karnym wiedziała, albowiem 18 grudnia 2007 r. zostało jej ogłoszone postanowienie o przedstawieniu zarzutów z art. 286 § 1 k.k. i art. 270 § 1 k.k., obejmujące okres od września 2004 r. do maja 2006 r. W dniu 27 marca 2008 r. ogłoszono skarżącej postanowienie o przedstawieniu nowych zarzutów, tym razem z art. 56 § 1 k.k.s. 4.7. Zarzuty skargi kasacyjnej nie znajdują również potwierdzenia w przywoływanych przez pełnomocnika skarżącej orzeczeniach sądowych. Tezy prezentowane w tych wyrokach nie znajdują zastosowania w stanie faktycznym niniejszej sprawy. W wyroku z 14 lipca 2015 r., II FSK 1372/13 Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie wystarczy dla osiągnięcia skutku zawieszenia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. dokonać przedstawienia podatnikowi zarzutu w sprawie o podejrzenie popełniania jakiegokolwiek przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, lecz zarzut ten powinien dotyczyć tego zobowiązania podatkowego, którego bieg z art. 70 § 1 o.p., ma zostać zawieszony. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika jednoznacznie, że postawione skarżącej zarzuty są ściśle związane z niewykonaniem zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od września 2004 r. do maja 2006 r. Z kolei drugie ze wskazanych orzeczeń w żaden sposób nie odnosi się do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W wyroku z 4 marca 2016 r., II FSK 235/14 Naczelny Sąd Administracyjny analizował bowiem skutki materialnoprawne uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności - w oparciu o którą zastosowano w postępowaniu egzekucyjnym środki egzekucyjne - i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania na przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. 4.8. Reasumując tą część rozważań, za niezasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 70 § 1 O.p. oraz art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Decyzja organu odwoławczego została bowiem wydana przed upływem terminu albowiem w okresie od dnia 6 marca 2007 r. do 20 grudnia 2012 r. bieg terminu przedawnienia był zawieszony. 4.9. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70c O.p. Przepis ten został dodany ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy oraz ustawy - Prawo celne (Dz. U. z 2013 r. poz. 1149). Obowiązuje od dnia 15 października 2013 r. Nie mógł więc mieć zastosowania w niniejszej sprawie. 4.10. Nie jest także zasadny ostatni z podniesionych zarzutów, dotyczący naruszenia art. 121 O.p. Zarzut ten w skardze kasacyjnej nie został uzasadniony. Autor środka odwoławczego ograniczył się wyłącznie do przytoczenia treści tego przepisu, w żaden sposób nie powiązując go z przedmiotem sprawy. Zgodnie z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać obok przytoczenia podstaw kasacyjnych także ich uzasadnienie. Brak tego elementu uniemożliwia merytoryczną kontrolę tego zarzutu. 4.11. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 4.12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).