II FSK 431/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala, Sędzia WSA del. Andrzej Melezini, Protokolant Natalia Simaszko, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 98/20 w sprawie ze skargi M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 listopada 2019 r. nr 1401-IOD-5.4102.74.2019.6.KK w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 98/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 15 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie: - art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak odniesienia się w zaskarżonym uzasadnieniu do wszystkich postawionych w złożonej skardze zarzutów, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, skutkowało bowiem brakiem dostatecznego wyjaśnienia przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy, gdyż brak związania Sądu zarzutami skargi nie może być rozumiany jako prawo tego Sądu do pominięcia kwestii podnoszonych przez Skarżącą kasacyjnie lub wybiórczego potraktowania przytoczonych przez nią zarzutów w skardze; - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z: a) art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji oparcia jej w zasadniczej większości o ustalenia powzięte w toku innych postępowań podatkowych, w których Skarżąca nie brała czynnego udziału, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, prowadziło do naruszenia prawa Strony obrony jej praw, b) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 O.p. przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji nieuzasadnionej odmowy przeprowadzenia przez organy postępowania dowodów wnioskowanych na okoliczności związane z faktycznym prowadzeniem przez kontrahentów Skarżącej działalności w centrach handlowych w W. i poniesienia przez Skarżącą wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami tylko z tej przyczyny, że zgłaszana przez Podatnika teza dowodowa była odmienna od z góry przyjętego w zaskarżonej decyzji założenia, że transakcje z ww. podmiotami w rzeczywistości nie miały miejsca, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, w konsekwencji prowadziło do przyjęcia błędnych ustaleń faktycznych i niezasadnego pomniejszenia kosztów uzyskanych przez Podatnika przychodów o kwotę 141.859,99 zł, c. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p., przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji uchybienia przez organy postępowania podatkowego zasadzie swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, przejawiającego się w: - pominięciu w dokonanej ocenie okoliczności, że miejscem nabywania towarów przez Skarżącą było centrum handlowe w W., tym samym podmioty prowadzące działalność sprzedażową w boksach znajdujących się na terenie hurtowni musiały być wcześniej przez operatora centrum zweryfikowane pod względem prawno-podatkowym, co skutkowało uzasadnionym przekonaniem Skarżącej, że jej kontrahenci są podmiotami rzetelnymi; - wyciągnięcie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków logicznie sprzecznych i przyjęcie, że w latach 2012 i 2013 Skarżąca nie otwierała nowych punktów sprzedażowych, tym samym nieuzasadnione było zapotrzebowanie na dodatkowe zabezpieczenia antykradzieżowe, kiedy ze znajdujących się w aktach sprawy protokołów przesłuchań świadków wynika, że na przełomie roku 2012 i 2013 Podatnik otworzył wyremontowany salon C., a na wiosnę 2013 r. powiększył salon R., tym samym konieczne było doposażenie ww. punktów sprzedaży w zabezpieczenia antykradzieżowe, - przekroczenie zasad doświadczenia życiowego przy ocenie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przez przyjęcie, że w warunkach profesjonalnego obrotu na jego uczestniku spoczywa obowiązek weryfikacji kontrahentów pod kątem posiadania przez nich: biura, pracowników, miejsca prowadzenia działalności, magazynów, dysponowania towarem jak właściciel, kiedy przeprowadzenie takiego testu rzetelności kontrahenta prowadziłoby w istocie do paraliżu obrotu; - przekroczenie zasad logicznego rozumowania przez uznanie z jednej strony, że dowody z przesłuchania świadka J. M. z 23 listopada 2016 r. oraz jego depozycje zawarte w piśmie z 12 grudnia 2016 r. są ze sobą sprzeczne i tym samym ich wartość dowodowa jest wątpliwa, z drugiej zaś częściowe wykorzystanie twierdzeń świadka złożonych w toku przesłuchania do uzasadnienia z góry przyjętej w zaskarżonej decyzji tezy, jakoby Skarżąca nierzetelnie weryfikowała swoich kontrahentów, d) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji mimo uchybienia w niej zasadom swobodnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przejawiającego się w: - braku wszechstronnego rozważenia dowodu w postaci kartoteki środków trwałych kontrahenta i pominięcie w dokonanej ocenie okoliczności, że w 2013 r. powinny być w niej umieszczone środki trwałe, których wartość przekracza 3.500,00 zł, a nawet aktualnie koszt przyczepy do samochodu osobowego nie przekracza tej kwoty, - naruszenie dyrektywy zasad doświadczenia życiowego i przyjęcie wykładni gramatycznej przy ocenie pojawiających się na fakturach wystawionych rzez G. P. zapisów, e) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 O.p. utrzymanie w mocy decyzji mimo uchybienia jej zasadom swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego przejawiającego się w braku uwzględnienia w dokonanej ocenie okoliczności, że w pierwszej połowie roku 2013 Skarżąca powiększała jeden ze swych salonów znajdujący się w Galerii P. w M., tym samym mogła korzystać z usług dotyczących elektryki, co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę P. nie miały faktycznie miejsca. f) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3 O.p., przez utrzymanie w mocy decyzji mimo nieuwzględnienia w niej okoliczności znanych organowi podatkowemu z urzędu, a odnoszących się do remontu i przenosin salonu C. znajdującego się w Galerii P., co w konsekwencji doprowadziło do błędnych ustaleń faktycznych i przyjęcia, że usługi świadczone przez Spółkę P. nie miały faktycznie miejsca. W oparciu o art. 174 pkt 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. wskazano na naruszenie art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2018 r. poz. 200, dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz.U. z 2019 r. poz. 1292 ze zm.) przez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji w sytuacji zakwestionowania w niej możliwości zaliczenia przez Skarżącą do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na rzecz kontrahentów z W., mimo braku przedstawienia przekonujących dowodów w toku postępowania podatkowego, które podważyłyby domniemanie uczciwości Podatnika. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz kwoty 17 zł z tytułu opłaty skarbowej uiszczonej od złożonego w niniejszej sprawie dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom Sąd pierwszej instancji oddalając skargę nie naruszył wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie naruszył przepisów prawa materialnego. Przechodząc do oceny zasadności zarzutów sformułowanych przez Skarżącą, należy podkreślić, że uchylenie przez sąd administracyjny decyzji z powodu naruszenia przepisów postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a.) może nastąpić jedynie wtedy, jeżeli to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. A zatem, nie każde naruszenie przepisów postępowania powoduje konieczność wyeliminowania decyzji z obrotu prawnego. Tylko takie naruszenie przepisów, które mogło spowodować, że wynik sprawy mógłby być inny, gdyby do tego naruszenia nie doszło, powoduje konieczność uchylenia decyzji przez sąd (por. uchwała NSA z 25 kwietnia 2005 r. sygn. akt FPS 6/04). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w sprawie nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 121 § 1 O.p., albowiem postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 122 O.p. Wprawdzie z dyspozycji tego przepisu wynika obowiązek organu podatkowego do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, nie oznacza to jednak, że strona jest zwolniona od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Na uwarunkowanie to zwraca zresztą uwagę orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, które akcentuje, że generalną zasadą postępowania dowodowego jest to, iż każdy, kto z faktów wyprowadza dla siebie konsekwencje prawne, obowiązany jest fakty te udowodnić (por. wyroki NSA z 20 sierpnia 2014 r. sygn. akt II FSK 2104/12, z 27 sierpnia 2013 r. sygn. akt II FSK 2609/11). A zatem, organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. Należy również wskazać, że dopuszczalne jest włączenie materiałów z innych postępowań jako dowodów w sprawie i co do zasady działanie takie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, jeżeli stronie umożliwiono zapoznanie się z tymi dokumentami i umożliwiono jej wypowiedzenie się w ich zakresie, w tym przedstawianie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych. Samo włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego podejmowanie przez organy podatkowe kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z nabyciem towarów wymienionych w spornych fakturach należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 O.p. Trzeba mieć bowiem na względzie, że przepis mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Jak już wyżej podkreślono, obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Sąd pierwszej instancji słusznie uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na poczynienie miarodajnych ustaleń faktycznych, stąd też zarzut niewyjaśnienia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności jest niezasadny. Wojewódzki Sąd Administracyjny prawidłowo ocenił, że przeprowadzony przez organ wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd pierwszej instancji podzielił w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi wątpliwości. Dokonana przez organy podatkowe ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 O.p., nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W judykaturze akcentuje się, że organom podatkowym przyznano uprawnienie do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ, wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko, wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn (zob. np. wyroki NSA z 17 grudnia 2020 r. sygn. akt II FSK 2359/18, z 6 października 2020 r. sygn. akt I FSK 2008/17). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie zachodziła, albowiem organy podatkowe obu instancji dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniosły się do każdego z nich, dokonując ich analizy we wzajemnej łączności. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyznał rację organom podatkowym, które zakwestionowały wydatki w kwocie ponad 140 000 zł na zakup klipsów antywłamanoniowych, wieszaków, ale również art. papierniczych, środków czystości zakupionych od szeregu podmiotów prowadzących działalność w W., wydatki z tytułu 29 faktur dotyczących usług związanych z reklamą (produkcja ulotek, banerów ich montaż) od G.P. na kwotę ponad 250 000 zł, jak również wydatki związane z wykonaniem prac elektrycznych w budynku handlowym przy ul. K. 7 oraz w M.. Przedmiotem ustaleń poczynionych przez organy podatkowe były również inne wydatki związane z działalnością małżonka Skarżącej, czy też dwukrotnym zaliczeniem tego samego wydatku do kosztów uzyskania przychodów. Naczelny Sąd Administracyjny podziela konstatację Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w niniejszej sprawie w sposób wyczerpujący, zaś uzyskane dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Należy tym samym stwierdzić, że organy podatkowe w zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddały rzetelnej analizie i ocenie wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Jako niezasadny należało również ocenić zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (zob. wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10). A zatem uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 P.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (zob. wyrok NSA z 4 stycznia 2011 r. sygn. akt II OSK 1985/09). Konfrontując treść art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz wskazany kierunek jego wykładni i konsekwencje jego obowiązywania z treścią uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji należy stwierdzić, że uzasadnienie to spełnia, określone przywołanym przepisem, warunki uznania go za prawidłowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie przedstawił istotę sporu, stanowiska stron postępowania, przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów, a następnie dokonał ich interpretacji, odnosząc je do sytuacji skarżącego. Treść wydanego orzeczenia i jego szczegółowe uzasadnienie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanki, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji podejmując zaskarżone orzeczenie i pozwala na pełną kontrolę kasacyjną tego orzeczenia. Za chybiony należało uznać także zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., gdyż stanowi on wyłącznie konsekwencję zarzutów procesowych stawianych przez Skarżącą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Użyty w przytoczonej wyżej regulacji zwrot "koszty poniesione" oznacza, że ustawodawca w kategorii kosztu podatkowego ujmuje tylko wydatki, które rzeczywiście zostały poniesione przez podatnika na rzecz ujawnionego kontrahenta, mające przy tym charakter ostateczny. Istotny jest również cel poniesienia wydatku. Celem tym powinno być co do zasady osiągnięcie przychodu. Podatnik ma obowiązek wykazania, że poniósł określone wydatki, które zaliczył do kosztów uzyskania przychodów, a nadto, że poniesienie określonych wydatków nastąpiło w celu osiągnięcia przychodów. Na podatniku spoczywa obowiązek zgodnego z prawem udokumentowania poszczególnych wydatków, w sposób wykluczający wątpliwości zarówno co do ich faktycznego poniesienia, jak i związku tych wydatków z przychodami. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że do uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów niezbędne jest nie tylko zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego, polegającego na zakupie towaru lub usługi u konkretnego sprzedawcy, za konkretną cenę, ale i odpowiednie udokumentowanie tej operacji. Nie wystarczy wykazanie, że podatnik mógł gdziekolwiek nabyć towar lub usługę i wykorzystać je w działalności gospodarczej, aby wydatek ten móc zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2017 r. sygn. akt II FSK 3222/15; z 28 sierpnia 2019 r. sygn. akt II FSK 2994/17, z 22 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3726/17, z 9 lutego 2021 r. sygn. akt II FSK 3077/18). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela powyższy pogląd. Skoro w treści art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. mowa jest o kosztach poniesionych, to niewątpliwie chodzi o wydatki, które mają charakter rzeczywisty, a ponadto niezbędne jest istnienie ich związku z przychodami. W tym kontekście szczególnego znaczenia nabiera też prawidłowe udokumentowanie ponoszonych kosztów, umożliwia to bowiem ustalenie, czy spełnione zostały ustawowe przesłanki pozwalające uznać dany wydatek za koszt uzyskania przychodów w rozumieniu ustawy podatkowej. Obowiązek ten spoczywa na podatniku, to on bowiem dokonuje określonych wydatków i zaliczając je do kosztów uzyskania przychodów, pomniejsza podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym. Podsumowując należy podkreślić, że o możliwości zaliczenia określonego wydatku do kosztów uzyskania przychodów decydują obiektywne okoliczności. Dobra wiara podatnika i przekonanie, że dane wskazane w fakturze są prawdziwe nie ma jednak w świetle przepisów u.p.d.o.f. żadnego znaczenia dla uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu. Podatnik powinien w sposób poddający się weryfikacji wskazać prawdziwe źródło zakupu towaru (usługi) i poniesienia na rzecz konkretnego podmiotu wydatków na jego zakup (tak NSA w wyroku z 13 listopada 2020 r. sygn. akt II FSK 1827/18). Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zaś na podstawie przepisów art. 204 pkt 1 P.p.s.a.