I FSK 916/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, po rozpoznaniu w dniu 12 października 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 9 stycznia 2019 r. sygn. akt III SA/Gl 987/18 w sprawie ze skargi Zarządcy masy sanacyjnej F. sp. z o.o. w restrukturyzacji z siedzibą w C. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 10 lipca 2018 r. nr 2401-IOD3_.4103.10.2018.3 w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 987/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej "P.p.s.a.", uwzględnił skargę Zarządcy masy sanacyjnej F. sp. z o.o. w restrukturyzacji (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 10 lipca 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za maj 2017 r. i uchylił zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że zaskarżone postanowienie utrzymywało w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w S. (dalej "Naczelnik Urzędu Skarbowego" lub "organ pierwszej instancji") z 17 kwietnia 2018 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu na rzecz Spółki podatku za maj 2017 r., które to postanowienie organu pierwszej instancji zostało doręczone Skarżącej już po upływie terminu zwrotu wyznaczonego wcześniejszym postanowieniem tego organu. Powyższa okoliczność, w świetle tezy wyroku siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17, spowodowała bezskuteczność przedmiotowego postanowienia organu pierwszej instancji. W rezultacie organ odwoławczy, utrzymując w mocy wadliwe rozstrzygnięcie Naczelnika Urzędu Skarbowego, naruszył przepis art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", w zw. z art. 144 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", oraz art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 cytowanej ustawy. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a skargę kasacyjną oparto na: a) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa materialnego – art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 139 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że dla zachowania określonego w tym przepisie terminu do przedłużenia zwrotu podatku od towarów i usług, w celu zweryfikowania jego zasadności, wymagane jest, aby postanowienie naczelnika urzędu skarbowego w tym przedmiocie zostało nie tylko wydane (sporządzone i podpisane) i wysłane (za pośrednictwem komunikacji elektronicznej lub operatora pocztowego) przed upływem terminu do dokonania tego zwrotu, lecz także skutecznie doręczone Spółce, podczas gdy w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie jest precyzyjnie określony moment upływu okresu, do którego organ może przedłużyć termin zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, a zatem – uwzględniając regulację zawartą w ww. przepisie Ordynacji podatkowej – to data wysłania postanowienia wydanego w tym zakresie jest momentem, który przesądza o jego skuteczności; b) przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszeniu prawa procesowego, poprzez uznanie, że organ odwoławczy - przez utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji – naruszył art. 120 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) i art. 239 O.p., podczas gdy istniały podstawy do utrzymania postanowienia w obrocie prawnym. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Na wstępie wyjaśnić należy, że niniejsza skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842). 3.3. Zasadniczy spór w niniejszej sprawie sprowadza się do kwestii, czy dla skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, przewidzianego w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT niezbędne jest nie tylko wydanie postanowienia przed upływem terminu zwrotu, ale również konieczne jest doręczenie tego postanowienia podatnikowi w tymże terminie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji przed upływem terminu konieczne jest również doręczenie postanowienia. Natomiast organ podatkowy uważa, że wystarczy wydać postanowienie. W powyższym sporze racje należy przyznać Sądowi pierwszej instancji. 3.4. Rozstrzygając powyższe zagadnienie należy się odwołać do wyroku składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17, ONSAiWSA 2019, nr 4, poz. 57, w którym uznano, że w stanie prawnym obowiązującym w 2015 r. określony w art. 87 ust. 2 w związku z art. 6 ustawy o VAT termin do zwrotu różnicy podatku należy uznać za skutecznie przedłużony, jeżeli przed jego upływem podatnikowi zostanie doręczone postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku. Wprawdzie powyższe orzeczenie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej, określonej w art. 269 § 1 P.p.s.a., tak jak uchwały w składach poszerzonych, tym niemniej z uwagi na autorytet składu poszerzonego oraz argumentacje zawartą w uzasadnieniu tego orzeczenia, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wyżej wskazana tezę. 3.5. W zakresie przedmiotowego zagadnienia prawnego, po wydaniu zaskarżonego wyroku, podjęto uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sadu Administracyjnego z 21 września 2020 r., I FPS 1/20, ONSAiWSA 2021, nr 1, poz. 2. W tezie tej uchwały wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2016 r. do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej stosownie do art. 144 § 5 w związku z art. 152a o.p., konieczne jest prawidłowe doręczenie adresatowi w formie dokumentu elektronicznego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu zanim upłynie ten termin. Powyższa uchwała dotyczy doręczania pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W niniejszej sprawie postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu doręczono zaś za pośrednictwem operatora pocztowego. Pomimo tego zacytowana uchwała w zakresie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu po upływie terminu ma zastosowanie w niniejszej sprawie. W tym zakresie korzysta także z mocy ogólnie wiążącej przewidzianej w art. 269 § 1 P.p.s.a. 3.6. Należy wskazać, że przytoczona w rozpoznawanej skardze kasacyjnej uchwała pełnego składu Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, nie może mieć zastosowania w niniejszej sprawie. Dotyczy ona bowiem innego problemu, a mianowicie zagadnienia interpretacji pojęcia "niewydania interpretacji". Z kolei przytoczony przez kasatora wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., I FSK 1701/16 zapadł w specyficznym stanie faktycznym. W sprawie bowiem strona celowo działała, aby uniemożliwić skuteczne doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu. 3.7. Uwzględniając powyższe za niezasadny należy uznać zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. W konsekwencji za chybione należy uznać zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 3.8. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną. Maja Chodacka Zbigniew Łoboda Arkadiusz Cudak