II FSK 110/24

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Protokolant asystent sędziego Dominika Kurek, po rozpoznaniu w dniu 14 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/23 w sprawie ze skargi "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2023 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.79.2023.2.JC w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz "S. sp. z o.o." z siedzibą w W. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 października 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1548/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 26 kwietnia 2023 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych i uchylił zaskarżoną interpretację. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2.1. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wywiódł od opisanego wyżej wyroku skargę kasacyjną, w której działając na podstawie art. 173 w zw. z art. 177 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej jako "p.p.s.a.") zaskarżył to orzeczenie w całości, zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 20 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.p.") w zw. z art. 24 ust. 2 lit. b) umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku, podpisanej w Berlinie 14 maja 2003 r. (Dz.U. z 2005 r. nr 12 poz. 90 ze zm.(dalej: "umowa polsko-niemiecka") przez przyjęcie, że wskazane we wniosku okoliczności - potrącenie z wypłacanej przez klienta należności kwoty podatku zagranicznego, jak również sposób wykazania (udokumentowania) faktu zapłaty podatku zagranicznego jest wystarczający do przyjęcia, że podatek zagraniczny został pobrany i zapłacony przez klienta będącego jednocześnie płatnikiem na terytorium Niemiec, gdy tymczasem właściwa wykładnia przywołanych wyżej przepisów powinna doprowadzić sąd do wniosku, że ocena powołanych w stanie faktycznym dokumentów ma istotne znaczenie dla kwestii obowiązku potwierdzenia dokonania zapłaty podatku na terenie Niemiec, jak również zweryfikowania czy pobrany przez płatnika podatek został faktycznie wpłacony do właściwych organów. Bowiem z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 24 ust. 2 lit. b) umowy polsko-niemieckiej, jednoznacznie wynika, że odliczeniu podlega podatek zapłacony za granicą, a nie wynikający z deklaracji. Tym samym dokonanie odliczenia podatku zapłaconego za granicą wiąże się z koniecznością dysponowania przez skarżącą informacjami stwierdzającymi fakt jego rzeczywistej zapłaty oraz wysokości uiszczonej kwoty podatku, co czyni rozstrzygnięcie sądu, naruszającym prawo. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sądowi pierwszej instancji sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wniósł także o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisowych. 2.2. Skarżąca spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocniczka skarżącej wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu sąd meriti dokonał prawidłowej wykładni art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 24 ust.2 lit. b umowy polsko-niemieckiej a w szczególności użytego w nim pojęcia "podatek zapłacony". Zwrócić należy uwagę, że w przeciwieństwie do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej uwzględnił przy dokonaniu wykładni nie tylko literalne brzmienie tego przepisu, ale także dokonał jego wykładni systemowej i celowościowej. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje argumentację sądu pierwszej instancji za w pełni prawidłową i z tego powodu nie widzi potrzeby jej powielania. Wskazanie przez sąd meriti na przepisy prawa międzynarodowego i umowy polsko-niemieckiej, dotyczące wymiany informacji nie pozostają, wbrew twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu, w żadnej sprzeczności ze stwierdzeniem sądu, że organ przy wydawaniu interpretacji przepisów prawa podatkowego nie prowadzi postępowania dowodowego, pozwalającego na zweryfikowanie faktu przekazania pobranego podatku przez płatnika – rezydenta Niemiec do właściwego organu podatkowego. Argumenty sądu nakierowane były na wykazanie, że żądanie od podatnika –rezydenta polskiego innych niż przekazane mu i opisane we wniosku o wydanie interpretacji dokumenty jest żądaniem niemającym oparcia w ustawie. Ustawa nie określa bowiem sposobu wykazania zapłaty podatku, a wiarygodność informacji pozyskanych przez skarżącą od płatnika organ może zweryfikować w ramach współpracy organów podatkowych kraju siedziby płatnika i kraju siedziby podatnika. Zauważyć należy, że art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. ma charakter ogólny i dotyczy wszystkich sytuacji osiągania przez polskiego rezydenta dochodów (przychodów) poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Nie rozróżnia się w nim i nie definiuje pojęcia "zapłacony w obcym państwie podatek" . Nie można jednak uznać, jak czyni to organ, że racjonalny ustawodawca nie objął nim sytuacji, gdy podatek pobierany jest w obcym państwie przez płatnika, a jedynie takie, gdy podatek został zapłacony przez polskiego rezydenta organowi podatkowemu obcego państwa. Instytucja płatnika jest bowiem wykorzystywana także w innych państwach, szczególnie w przypadku pobierania podatku u źródła. Nie ma zatem powodów, aby dozwalać na odliczenie podatku jedynie wówczas, gdy jest on płacony bezpośrednio do organu podatkowego przez podatnika mającego ograniczony obowiązek podatkowy w danym kraju od sytuacji, gdy podatek jest pobierany przez płatnika i przez niego odprowadzany do organu podatkowego. Podatnik w obu wypadkach ponosi ciężar ekonomiczny podatku (pokrywany jest on z jego majątku), odmienne są tylko sposoby wykonania zobowiązania podatkowego. Wymogu wykazania przez podatnika- polskiego rezydenta przekazania przez płatnika pobranego od niego podatku na rzecz organu podatkowego obcego państwa, na co słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, nie można także wyprowadzić z art. 22b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienia i odliczenia wynikające z przepisów art. 20-22 stosuje się pod warunkiem istnienia podstawy prawnej wynikającej z umowy w sprawie unikania podwójnego opodatkowania lub innej ratyfikowanej umowy międzynarodowej, której stroną jest Rzeczpospolita Polska, do uzyskania przez organ podatkowy informacji podatkowych od organu podatkowego innego niż Rzeczpospolita Polska państwa, w którym podatnik ma swoją siedzibę lub w którym dochód został uzyskany. Skoro ustawodawca dozwala na odliczenia wyłącznie wówczas, gdy organ podatkowy może uzyskać informacje podatkowe od organu obcego państwa, to nakładanie na podatnika obowiązku dostarczenia dodatkowych dokumentów, potwierdzających nie tylko pobranie przez płatnika podatku w obcym państwie, ale także dopełnienia przez płatnika obowiązku przekazania podatku, nie jest uzasadnione. Przypomnieć ponadto należy, że w przypadku podatku pobieranego u źródła przez płatnika mającego siedzibę na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, płatnik ma obowiązek przedstawienia podatnikowi informacji o treści analogicznej do informacji, jaką płatnik, mający siedzibę na terenie Republiki Federalnej Niemiec, przekazał polskiemu rezydentowi. Płatnik mający siedzibę w Polsce podać musi podatnikowi informację o dokonanych wypłatach i pobranym podatku (art. 26 ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p., wzór IFT-2). Jeśli zatem ustawodawca chciałby nałożyć na podatnika- rezydenta polskiego szersze wymagania co do wykazania zapłaty podatku, powinien to wskazać jednoznacznie w art. 20 ust. 1 u.p.d.o.p. Informacja przekazana podatnikowi o dokonanych wypłatach i pobranym podatku i jego stawce nie może być uznana wyłącznie za deklarację podatkową (zadeklarowanie podatku, jak twierdzi organ). W tym przypadku to nie podatnik ma odprowadzić podatek do właściwego organu podatkowego. To płatnik ma go pobrać i przekazać do właściwego urzędu. W dacie poboru podatku podatnik zostaje już obciążony równowartością podatku (otrzymuje wypłatę pomniejszoną o podatek). Nie jest to zatem w jego przypadku jedynie deklaracja wskazująca wysokość podatku. W momencie pomniejszenia wypłaty o podatek ponosi on realny ciężar podatkowy. Z tego względu w prawie krajowym zarówno zapłata podatku, jak i pobór podatku przez płatnika powodują wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co wynika wprost z art. 59 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej:" o.p."). 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odniósł się także szeroko do stwierdzonego przez sąd pierwszej instancji naruszenia art.121 § 1 w zw. z art.14h o.p. Nie został jednakże w tym zakresie sformułowany zarzut naruszenia przez sąd meriti przepisów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się zatem do stwierdzenia, że odpowiedzi na pozostałe pytania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji dotyczyły obliczenia proporcji, o której mowa w art. 20 ust.1 u.p.d.o.p. Słusznie stwierdził sąd a quo, że stwierdzenie nieprawidłowości stanowiska spółki co do udokumentowania zapłaty podatku nie czyniło bezprzedmiotową oceny stanowiska skarżącej co do sposobu wyliczenia proporcji. 3.3. Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. 3.4. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz.1687). s.NSA T.Kolanowski s.NSA M.Wolf-Kalamala s.NSA A. Wrzesińska-Nowacka