I FSK 2071/19

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia del. WSA Adam Nita, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lipca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 296/19 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 11 lipca 2019 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Po 296/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, w sprawie ze skargi M. B., powoływanego dalej jako "skarżący", na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 5 lutego 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł skargę kasacyjną od ww. orzeczenia, zaskarżając je w całości. W oparciu o art. 174 pkt. 2 P.p.s.a. organ podniósł naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, mimo, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, a postępowanie podatkowe nie było dotknięte istotnymi wadami wskazanymi w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA przy rozpatrywaniu sprawy zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku oraz braku oddalenia skargi; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 27 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2018 r. poz. 800 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", przez dokonanie przez WSA błędnej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego i uznanie, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że w przedmiotowej sprawie prawidłowo ustalono stan faktyczny po rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego i dokonaniu jego swobodnej oceny podczas gdy ustalenia dokonane przez organy obu instancji znajdowały odzwierciedlenie w zgromadzonym zgodnie z art. 122, art. 180 § 1, art. 194 § 1 oraz art. 187 § 1 O. p. materiale dowodowym, a ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów zakreślonych przez art. 191 O.p. i pozwalała na ustalenie, że skarżący nie dochował należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, a w rezultacie uznanie, że organ odwoławczy przy ocenie dochowania przez skarżącego należytej staranności przy weryfikowaniu kontrahenta, nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego zebranego w sprawie materiału dowodowego i nie dokonał jego swobodnej oceny, a następnie w oparciu o tę wadliwą ocenę ustalił, że skarżący nie dochował należytej staranności podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły wskazanych przez ten Sąd przepisów postępowania i wbrew temu co przyjął Sąd pierwszej instancji - wskazały na okoliczności świadczące o tym, że skarżący mógł wiedzieć, że faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Zdaniem organu fakt, że skarżący i jego pracownicy nie znali i nigdy nie widzieli wystawcy spornych faktur oraz że żaden z pracowników skarżącego nie potwierdził faktycznych kontaktów gospodarczych z R., powoływanego dalej jako "kontrahent", świadczą o tym, że skarżący nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahenta i że mógł wiedzieć, że towar nie pochodzi od niego; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, a w rezultacie uznanie, że organy obu instancji pominęły okoliczności, które mogłyby podważyć tezę o niedochowaniu należytej staranności przez podatnika wynikające w szczególności z zeznań świadków A. M. i M. K., czy pozostałych pracowników skarżącego, kierowców wożących paliwo, świadków zeznających w sprawie Bazy w L. podczas gdy organ podatkowy zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, w tym zeznania świadków wymienionych powyżej. Uwzględnił wszystkie dowody, nie pominął jakiegokolwiek przeprowadzonego dowodu i zgodnie z zasadą określoną w art. 191 O. p. dokonał ich swobodnej oceny; 5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. przez dokonanie przez WSA błędnej oceny przeprowadzanego w sprawie postępowania dowodowego, a w rezultacie uznanie, że organy obu instancji pominęły w swoich wywodach zaświadczenia wydane przez ZUS czy Urząd Skarbowy w kontrolowanych miesiącach o niezaleganiu kontrahenta z podatkami czy składkami na ubezpieczenie społeczne pracowników podczas gdy zaświadczenia wydane wobec kontrahenta odnoszą się wyłącznie do faktu nieposiadania zaległości w podatkach i składkach ZUS, nie zaś co do faktu rzeczywistego obrotu olejem napędowym, sam fakt posiadania zaświadczenia nie może przesądzać o wiarygodności kontrahenta i dochowaniu należytej staranności przy jego weryfikacji; 6. art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie przy wydawaniu zaskarżonego orzeczenia całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym w szczególności: i) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 27 maja 2014 r. , w której stwierdził, że kontrahent posługiwał się fakturami zakupu, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji gospodarczych, wobec czego pozbawił ww. spółkę prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz określił, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur między innymi na rzecz firmy skarżącego, ii) ustaleń opartych na zeznaniach pracowników skarżącego, z których jednoznacznie wynika, że nie znali oni żadnych osób reprezentujących kontrahenta ani też żadnych pracowników tej spółki, iii) ustaleń, że poza formalną weryfikacją polegającą na zgromadzeniu dokumentów rejestrowych oraz zaświadczeń nie dokonano rzeczywistej weryfikacji rzekomego kontrahenta, a tym samym nieprawdziwe jest twierdzenie jakoby skarżący dochował należytej staranności przy weryfikacji kontrahenta, iv) okoliczności, że - wbrew twierdzeniu pełnomocnika skarżącego załączone do zastrzeżeń do Protokołu kontroli dokumenty w postaci protokołu przyjęcia paliw nie są podpisane przez strony, a jedynie przez kierowcę, nie będącego ani reprezentantem, ani pracownikiem kontrahenta, v) okoliczności, że w zastrzeżeniach do Protokołu kontroli pełnomocnik skarżącego wskazał, że przedkłada tzw. paszporty paliwa podczas gdy nie pochodziły one od rzekomego zbywcy paliwa lecz zostały wystawione w języku rosyjskim i nie sposób stwierdzić kto jest ich wystawcą; 1. 2. 3. 4. 5. 6. 7. art 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nieprecyzyjne i niedostateczne określenie wskazań co do dalszego postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. organ podniósł naruszenie prawa materialnego poprzez niezastosowanie w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.", w sytuacji, gdy ustalony stan faktyczny odpowiadał hipotezie tej normy prawnej, co uprawniało do dokonania subsumcji ustalonego stanu faktycznego pod ten przepis. Mając na względzie powyższe organ wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz o rozpatrzenie sprawy na rozprawie. Odpowiedź na skargę kasacyjną organu została zwrócona pełnomocnikowi skarżącego z uwagi na brak oświadczenia przewidzianego w art. 66 § 1 P.p.s.a. Skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył pismo z dnia 8 grudnia 2023 r., w którym wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o obciążenie organu obowiązkiem zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. W skardze kasacyjnej organ podjął próbę zakwestionowania twierdzenia sądu pierwszej instancji, iż organ nie ustalił stanu faktycznego sprawy w sposób jednoznaczny i przekonujący w zakresie zachowania przez skarżącego w kontaktach z kontrahentem zasad tzw. dobrej wiary a tym samym przedwczesna jest ocena, że skarżącemu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez kontrahenta na rzecz skarżącego w miesiącach kwiecień, maj i czerwiec 2012 r. Zgodnie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124m (zastrzeżenia te nie mają znaczenia w niniejszej sprawie). Przy czym w art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. postanowiono, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy: wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne: stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jak wskazuje się w orzecznictwie aby podatnik mógł skorzystać z prawa przewidzianego w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. konieczne jest posiadanie przez niego faktury zgodnej ze stanem rzeczywistym, zarówno w zakresie podmiotowym jak i przedmiotowym (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2023 r. sygn. akt I FSK 1171/19). Jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2023 r. sygn. akt I FSK 178/19 powyższe uzasadnione jest pod kątem zasady neutralności podatku od towarów i usług: "jeżeli bowiem rzeczywiście istniejący wyrób byłby dostarczany przez podmiot, który go nie nabył, albo gdyby przez daną osobę dostarczany był inny wyrób niż ten, który uzyskała ona w poprzedniej fazie obrotu, faktura dokumentująca określoną czynność nie odzwierciedlałaby prawdziwej (rzeczywistej) transakcji gospodarczej. To samo dotyczy świadczenia usługi - jeżeli w rzeczywistości byłaby ona wykonana przez inny podmiot niż ten, który wystawił fakturę, dokument ten nie potwierdzałby faktycznie mającego miejsce świadczenia. Równocześnie, w gruzach ległby cały system naliczania i odliczania kwot podatku od towarów i usług stanowiący gwarancję neutralności podatku od towarów i usług oraz gwarancję uzyskania przez państwo należnej mu (a niezaniżonej) kwoty daniny publicznej (tzw. podatku od towarów i usług do zapłaty). Dlatego właśnie, także niezgodność pomiędzy treścią faktury, a rzeczywistym stanem rzeczy co do tego, kto dostarczał towar albo wykonał usługę oraz brak tożsamości pomiędzy wyrobem lub usługą uwidocznioną w fakturze i faktycznie dostarczonymi dobrami, uzasadnia zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług (por. art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) oraz at. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.)". Wymóg posiadania prawidłowej faktury został złagodzony w orzecznictwie sądów administracyjnych, zapadłym pod wpływem orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, poprzez konieczność pozostawania przez podatnika w tzw. dobrej wierze. Przykładowo w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 wskazano, że "przepisy szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych, zmienionej dyrektywą 2002/38, należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika, aby dokonał ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego". Jak wskazano również w tym orzeczeniu "określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy". Wymóg istnienia tzw. dobrej wiary zapewnia ochronę interesów podatnika, który nie zawsze wiedział lub nie mógł się dowiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji mających na celu dokonanie oszustw podatkowych mimo zachowania należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej. Potrzeba badania dobrej wiary nie zachodzi wtedy, gdy podatnik wie, że nie otrzymał zafakturowanej dostawy/usługi. Zła wiara jest wtedy oczywista. Natomiast dobra wiara jest istotna, gdy fikcyjność faktury jest "częściowa" (tj. np. dostawy towaru dokonał inny podmiot niż wystawca faktury albo będący przedmiotem dostawy towar nie odpowiadał temu, który został opisany na fakturze), gdyż jest możliwe, że podatnik przyjmujący taką fakturę nie jest świadomy, że jej treść nie odpowiada rzeczywistości (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r., sygn. akt I FSK 732/19). Dobra wiara (określana również jako należyta staranność kupiecka) nie jest prawnie zdefiniowana. W orzecznictwie przyjmuje się, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 listopada 2022 r. sygn. akt I FSK 1607/18). Przy czym zawsze dobrą wiarę powinno się oceniać w całokształcie okoliczności sprawy, a nie tylko poddawać ocenie wybrane jej elementy. Wykluczony powinien być w tym zakresie automatyzm. Przykładowo jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2022 r. sygn. akt I FSK 1602/18 "siedziba w wirtualnym biurze, ceny zakupu i kapitał zakładowy kontrahenta to okoliczności, które muszą być zestawione z pozostałymi, by ocenić, czy przedstawiciele podatnika powinni byli podejrzewać, że mają do czynienia z oszustwem, a więc same z automatu nie mogą przesądzać o tym, że podatnik miał do czynienia z nieuczciwym kontrahentem (jeśli wysokość kapitału zakładowego wynikała i dopuszczona była prawem, ceny w sposób wyraźny i drastyczny nie odbiegały od cen proponowanych w obrocie tym towarem, a rejestracja w wirtualnym biurze także wynikała z możliwości prawem przewidzianych)". Logicznym i zgodnym z doświadczeniem życiowym wydaje się też, że większą staranność podatnik powinien przykładać w kontaktach z kontrahentem co do współpracy angażującej duże środki i zasoby, która to współpraca ma potencjalnie być długotrwała, inny miernik staranności podatnik zachowa zwykle przy transakcjach o małej wartości i charakterze incydentalnym. Przy czym same pojęcia małej/dużej wartości transakcji z punktu widzenia podatnika to są pojęcia względne, zależne od wielkości jego firmy, obrotów, czy skali prowadzonej działalności. Z kolei również przy ocenie miernika staranności powinno się wziąć pod uwagę zawodowy charakter działalności podatnika. Przykładowo w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r, sygn. akt I FSK 2376/18 przy ocenie staranności podatnika wzięto pod uwagę jego wieloletnie doświadczenie w branży obrotu paliwami, które powinno tym bardziej zwrócić jego uwagę na istnienie nieprawidłowości po stronie dostawcy. Przyjmuje się, że podatnik działający w branży, takiej jak obrót paliwami, w której notoryjnie dochodzi do nadużyć, powinien zachować szczególną ostrożność (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 marca 2009 r. sygn. akt I FSK 6/08). Nie oznacza to jednak, że powinien wobec swojego dostawcy prowadzić działalność operacyjną, celem ustalenia, że jest to podmiot rzetelny, ale też nie może wykazywać się brakiem podstawowej refleksji co do osoby dostawcy. W orzecznictwie dotyczącym branży paliwowej ten brak należytej staranności kupieckiej przejawiał się np.: w braku podejrzeń podatnika co do znacznie korzystniejszej ceny paliwa i dokonywanie płatności gotówką (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 6/08); braku w pierwszej kolejności uzyskania od dostawcy paliwa koncesji oraz certyfikatu jakości paliwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 września 2016 r. sygn. akt I FSK 280/15); czy też braku zainteresowania osobą dostawcy (poza zebraniem dokumentów formalnych), gdy ten oferował paliwo poniżej cen rynkowych, a był podmiotem nowym na rynku, operującym minimalną kaucją gwarancyjną, minimalnym kapitałem zakładowym, w transakcjach o wysokiej wartości, przy jednoczesnej okoliczności, że podatnik miał kontakt z prezesem zarządu dostawcy, co do którego powinien się łatwo zorientować że ma do czynienia jedynie z figurantem (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2023 r, sygn. akt I FSK 2376/18). Przy ocenie dobrej wiary podatnika należy mieć też na względzie to, czy w ogóle w zasięgu jego możliwości jest ustalenie, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym lub w sposób nieświadomy może brać udział w transakcjach, których celem jest dokonanie oszustwa w podatku od towarów i usług. Nie można również nakładać na podatnika obowiązków, które w praktyce były trudne do spełnienia lub stanowiły nadmierne jego obciążenie. Organ w szeregu zarzutów naruszenia przepisów postępowania, podniesionych w skardze kasacyjnej, dotyczących przede wszystkim naruszenia art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. starał się wykazać, że zebrał i ocenił w sposób wyczerpujący materiał dowodowy, oraz na jego podstawie zasadnie przyjął, że skarżący nie zachował zasad należytej staranności kupieckiej w relacjach ze swoim kontrahentem, przy dokonywaniu transakcji wymienionych w wydanej przez siebie decyzji. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ odniósł się do poszczególnych twierdzeń sądu pierwszej instancji. Jednak te poszczególne okoliczności, wymienione przez organ, pozostają jakby w odosobnieniu, pozbawione są szerszego kontekstu, który nie został przez organ ustalony. A mianowicie jak już wskazano wyżej innej staranności można wymagać przy transakcjach incydentalnych, drobnych, a innej przy transakcjach angażujących duże środki. Inaczej powinien zachować się racjonalny przedsiębiorca, gdy współpraca przebiega bez zarzutu, a inaczej gdy powinien był zauważyć nieprawidłowości działania po stronie dostawcy. W przedmiotowej sprawie organ ustalił w jakich miesiącach miały miejsce transakcje, na jaką kwotę. Jednak nie jest wiadomo, po pierwsze czy z punktu widzenia podatnika ta współpraca mogła była znacząca, angażowała większość środków firmy, czy transakcje z kontrahentem, choć obejmujące kwoty powszechnie uważane za znaczne, to jednak dla firmy podatnika były mało znaczące, bądź czy były to transakcje jedne z wielu, niczym szczególnym się nie wyróżniające. Dokonanie takich ustaleń powinno być punktem wyjścia dla dalszej oceny, czy racjonalny przedsiębiorca, w danej sytuacji, powinien podjąć dalsze kroki celem weryfikacji swojego kontrahenta a jeśli tak to jakie. Po drugie, czy skarżący powinien się domyśleć, w oparciu o okoliczności towarzyszące transakcjom z kontrahentem, że ma do czynienia z podmiotem nierzetelnym, Sąd pierwszej instancji zasadnie wskazał, jakie okoliczności mogłyby wzbudzić nieufność skarżącego wobec kontrahenta, jednak jak słusznie podkreślił w kontrolowanej sprawie brak dowodów i ustaleń, że jakakolwiek z takich sytuacji wystąpiła. Zanegować przy tym należy dość jednoznaczne twierdzenie organu na stronie 18 skargi kasacyjnej, które można sprowadzić do twierdzenia, że właściwie w każdej sprawie przedsiębiorca powinien merytorycznie weryfikować swojego kontrahenta, nawet przy braku podejrzeń co do jego rzetelności. Organ wskazał bowiem, że "należy zwrócić uwagę, iż w celu uniknięcia uczestnictwa w oszustwie podatkowym firmy powinny przeprowadzać nie tylko weryfikację formalną kontrahentów (zbieranie np. dokumentów rejestracyjnych podmiotów, zaświadczeń o niezaleganiu dla celów podatkowych, deklaracji VAT), ale również dokonywać weryfikacji merytorycznej, polegającej m.in. na chociażby na ocenie rzetelności gospodarczej zarówno kontrahenta jak i schematu przeprowadzonych transakcji, na sprawdzeniu znajomości rynku oraz produktów, którymi handlowano, czy też jakie jest gospodarcze uzasadnienie dla tych transakcji". Dalej na sprowadzanie kwestii dobrej wiary do obowiązku każdoczasowej weryfikacji merytorycznej dostawcy, wskazuje twierdzenie organu na stronie 20 skargi kasacyjnej, że być może z perspektywy podatnika kwota 620.000 złotych nie jest kwotą znaczącą, jednak nie zrozumiałe jest dlaczego podnoszona przez skarżącego okoliczność, iż te cztery faktury "to było bardzo mało", miałaby zwalniać stronę z obowiązku dochowania należytej staranności w przypadku tych transakcji. Przy czym sąd pierwszej instancji wcale nie ocenił, że niska wartość transakcji zwalnia z zachowania należytej staranności. Z motywów uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji wynika zaś, że ta niska wartość może mieć znaczenie przy określeniu miernika staranności podatnika. Takiego miernika w ocenianej sprawie nie da się jednak nawet określić, skoro, jak zasadnie zauważył sąd pierwszej instancji, organ nie ustalił czy ta kwota była znacząca w ogólnych dostawach paliwa dla skarżącego. Ocena zachowania przez podatnika dobrej lub złej wiary nie jest działaniem matematycznym. W okolicznościach danych spraw poprzestanie na kwestiach formalnych może być wystarczające – co jednak znów, jak należy podkreślić, powinno być oceniane w oparciu o całokształt sprawy. Organ w uzasadnieniu skargi kasacyjnej ustosunkował się następnie do twierdzenia sądu pierwszej instancji, że na niekorzyść strony użył argumentu o przerzucaniu przez skarżącego odpowiedzialności za weryfikacje kontrahenta na rzecz swoich pracowników. Organ wskazał bowiem, że odwoływanie się przez skarżącego do wiedzy pracowników byłoby zrozumiałe, gdyby ci pracownicy potrafili wskazać dane dotyczące transakcji z kontrahentem. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego inaczej, pod względem wiarygodności, należy oceniać brak pamięci świadków co do czynności lub transakcji nadzwyczajnych, długotrwałych, na duże kwoty, lub z jakiś innych względów charakterystycznych, inaczej co do transakcji zwykłych i "jednych z wielu". Jednak takiego kontekstu w niniejszej sprawie brak. Sąd pierwszej instancji zasadnie zauważył, że "prowadząc tak rozległe przedsiębiorstwo (chodzi o fakt, że skarżący w badanym okresie prowadził dziewięć punktów, które były stacjami benzynowymi z myjniami i sklepami oraz gospodarstwo rolne – dopisek) skarżący miał z pewnością wielu dostawców paliwa (organ nie ustalał ilu i jakich) i jego pracownicy mogli po kilku latach nie pamiętać , czy z jednym z nich - tym, który dokonał tylko czterech dostaw w 2012 r. – była podpisana umowa na te dostawy". Naczelny Sąd Administracyjny również zauważa, że kwestionowane transakcje miały miejsce w 2012 r., kontrola podatkowa zaś trzy lata później w 2015 r., co też powinno mieć wpływ na ocenę zeznań świadków. Dalej na stronie nr 20 skargi kasacyjnej organ wskazał na okoliczności, które powinny prowadzić do uzyskania przez skarżącego wątpliwości co do rzetelności kontrahenta i do powstania potrzeby nawiązania z nim kontaktu przez pracownika skarżącego. Te okoliczności (oprócz tej, iż osoba uwidoczniona w KRS jako prezes zarządu kontrahenta nie sprawowała faktycznie funkcji, co można by stwierdzić po kontakcie osobistym) tj. nawiązanie współpracy z nowym kontrahentem, korzystanie przez kontrahenta z kierowców nie będących jego pracownikami i z wydzierżawionej bazy paliw, nieczytelne podpisywanie faktur, same w sobie nie stanowią czynników, które powinny wzbudzać w racjonalnym przedsiębiorcy wzmożony niepokój. Organ odniósł się następnie do okoliczności, iż cena oferowana przez kontrahenta miała być niższa, co powinno wzbudzić wątpliwości skarżącego. Przy czym jak stwierdził sąd pierwszej instancji, czego organ nie zakwestionował w skardze kasacyjnej, organ nie dokonał żadnego porównania cen za jakie w tamtym okresie skarżący nabywał olej napędowy, nie wyjaśnił czy cena, za jaką skarżacy nabywał od kontrahenta paliwo, była na tyle niższa, że powinna wzbudzać u niego podejrzenia co do rzetelności transakcji. Nie można więc na tym etapie kategorycznie stwierdzić, że cena towaru powinna wzbudzić wątpliwości u skarżącego. Następnie z obowiązku zachowania należytej staranności nie można wywodzić obowiązku każdoczasowego badania źródła pochodzenia towaru. Organ podnosi, że o ryzyku w zakresie obrotu paliwami donosiły media, wiedzę w tym zakresie pozwalały uzyskać wyroki sądów administracyjnych oraz skarżący z pewnością posiadał rozeznanie co do podmiotów funkcjonujących w branży. Nie sposób odnieść wrażenia, że organ ocenia wiedzę skarżącego z 2012 r. przez pryzmat obecnego stanu wiedzy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela wyrażoną w tym względzie ocenę sądu pierwszej instancji "nie należy zapominać, co podkreśla skarżący, że organy podatkowe oceniają jego działania po wielu latach, domagając się tego, żeby w 2012 r. zwracał uwagę na okoliczności, które mogą wydawać się podejrzane w kontekście wiedzy posiadanej przez organy po kilkuletnim prowadzeniu postępowania podatkowego. Należy też wspomnieć, że już w 2012 r. wobec skarżącego została przeprowadzona kontrola podatkowa dotycząca bieżących wówczas dostaw, ale kontrolujący nie zwrócili skarżącemu uwagi na sporne cztery faktury". Wobec powyższego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zasadnie sąd pierwszej instancji ocenił, iż decyzja organu została wydana z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., zaś naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela też wskazania co do dalszego toku postępowania poczynione przez sąd pierwszej instancji. Mając na względzie powyższe za niezasadne należało uznać postawione przez organ zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c, art. 133 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. bowiem postępowanie dotknięte było brakami wskazanymi w uzasadnieniu wyroku sądu pierwszej instnacji; art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., gdyż zasadnie sąd pierwszej instancji uznał, że materiał dowodowy zebrany w sprawie nie pozwala na stwierdzenie, że prawidłowo ustalono stan faktyczny oraz ten materiał nie został rozpatrzony z zachowaniem zasad swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie sąd pierwszej instancji dokonał oceny całego materiału dowodowego, a to że ta ocena nie jest zgodna z zapatrywaniem organu nie stanowi o naruszeniu art. 133 § 1 P.p.s.a. Przy czym sądy pierwszej instancji nie mają obowiązku szczegółowego omawiania każdej okoliczności, powinny natomiast odnieść się do kwestii istotnych z punktu widzenia sprawy. I tak z punktu widzenia sprawy zawisłej przed sądem pierwszej instancji kluczową kwestią było zachowanie przez skarżącego zasad należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Organ nie pokusił się o wyjaśnienie w jakim w zakresie w dokonaniu tych ustaleń mogłaby pomóc decyzja podatkowa wydana wobec kontrahenta. Sąd pierwszej instancji odniósł się również do zeznań świadków oraz do tego w jaki sposób weryfikowano kontrahenta, lecz jak wskazano, niepomyślny dla organu wynik dokonanej w tym zakresie oceny, nie stanowi o naruszeniu przez sąd pierwszej instancji art. 133 § 1 P.p.s.a. Wreszcie co do podniesionych w tym zarzucie okoliczności: załączenia do zastrzeżeń do protokołu kontroli dokumentów w postaci protokołu przyjęcia paliw nie podpisanego przez strony, a jedynie przez kierowcę nie będącego reprezentantem ani pracownikiem kontrahenta oraz przedłożenie przez skarżącego w zastrzeżeniach do protokołu kontroli tzw. paszportów paliwa podczas gdy nie pochodziły one od rzekomego zbywcy lecz zostały wystawione w języku rosyjskim i nie sposób stwierdzić kto jest ich wystawcą – nie jest wiadomo jakie wnioski powinien z tego wyprowadzić sąd pierwszej instancji i dlaczego miałoby to mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ostatnim zarzucie naruszenia prawa procesowego tj. art. 141 § 4 P.p.s.a. wskazano na nieprecyzyjne i niedostateczne określenie wskazań co do dalszego postępowania. Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji w sposób wyczerpujący wskazał jakich ustaleń w sprawie nie poczyniono. Na obecnym etapie sprawy, wobec braku ustalenia przez organ pełnego stanu faktycznego sprawy, przedwczesne jest dokonywanie oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego tj. art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. a u.p.t.u. Mając na względzie powyższe, na podstawie art. 184 P.p.s.a. skarga kasacyjna organu, w braku usprawiedliwionych podstaw, została oddalona. Naczelny Sąd Administracyjny nie zawarł w wyroku orzeczenia o kosztach, wobec tego, iż jedynymi kosztami jakie poniósł skarżący były koszty zastępstwa procesowego. Ich przyznanie warunkowane jest jednak nie tylko zgłoszeniem wniosku o zwrot kosztów (o czym stanowi art. 210 § 1 P.p.s.a.), ale również przysługują one za wykonanie konkretnych czynności, określonych w § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. a – c, Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). Tymi czynnościami są zasadniczo wniesienie skargi kasacyjnej/odpowiedzi na skargę kasacyjną/opinii o braku podstaw do wniesienia skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie. Ich wysokość zależy od tego, czy strona była jedynie reprezentowana na rozprawie, złożyła jedynie pismo będące skargą kasacyjną/odpowiedzią na skargę kasacyjną czy wykonała wszystkie te czynności oraz czy pełnomocnik był umocowany również przed sądem pierwszej instancji. W przedmiotowej sprawie pełnomocnik skarżącego nie złożył jednak odpowiedzi na skargę kasacyjną organu (została ona zwrócona) ani nie wziął udziału w rozprawie, a samo wniesienie pisma skarżącego przed rozprawą (nawet wraz z wnioskiem o zasądzenie kosztów), nie jest wystarczającą przesłanką do przyznania kosztów zastępstwa procesowego, gdyż nie posiada umocowania w wymienionych wyżej przepisach powołanego rozporządzenia. Adam Nita Małgorzata Niezgódka-Medek Janusz Zubrzycki