II FSK 864/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Andrzej Melezini po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 10 grudnia 2020 r. sygn. akt III SA/Wa 1103/20 w sprawie ze skargi P. M. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 26 marca 2020 r. nr 1401-IOD-2.4102.14.2020.6.EK w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 10 grudnia 2020 r., sygn. akt III SA/Wa 1103/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 26 marca 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/. Od powyższego wyroku Skarżący wywiódł skargę kasacyjną. Zaskarżonemu orzeczeniu na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. c ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 1991 r., poz. 350 ze zm., dalej "u.p.d.o.f.") w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy z 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2008, Nr 209. Poz. 1316; dalej "ustawa zmieniająca") przez ich niezastosowanie i niestwierdzenie u Skarżącego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. (należność główna w kwocie 30.840,00 zł oraz odsetki w kwocie 16.608,00 zł), podczas gdy Skarżący w 2009 r. spełniał ustawowe warunki do skorzystania z tzw. "ulgi meldunkowej", w związku z czym nie miał obowiązku uiszczania podatku dochodowego od sprzedaży spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Ponadto w oparciu o art. 174 pkt 2 P.p.s.a Skarżący podniósł zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 79 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. 1997 r., poz. 926 ze zm., dalej "O.p.") w zw. z art. 70 §1 O.p. przez jego błędne zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych wygasło wobec upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy wniosek o zwrot nadpłaty został złożony przez Skarżącego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i 31 ust. 3 Konstytucji RP przez naruszenie zaufania podatnika do organów podatkowych i podjęcie próby zamknięcia drogi Skarżącemu do odzyskania nienależnie uiszczonego podatku, przez niedostrzeżenie, że organ nie wykonał podstawowych obowiązków, tj. bez przeprowadzenia merytorycznego postępowania podatkowego; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 w zw. z art. 120 O.p. oraz art. 33 ust. 1 Konstytucji RP przez jego niezastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego, mimo że w 2014 r. organ zmusił Skarżącego do zapłaty podatku przez skierowanie do niego upomnienia na podstawie art. 15 ust 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2022 r. poz. 479 ze zm., dalej "u.p.e.a."), Skarżący wypełnił żądanie upomnienia, a obecnie traktowany jest w sposób nierówny w stosunku do innych podatników, którzy w podobnym okresie nie opłacili podatku i wszczęto wobec nich postępowanie egzekucyjne, co przerwało bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i pominięcie w analizie materiału dowodowego załączonych do wniosku Skarżącego dokumentów w postaci wezwania oraz upomnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w N., pochodzących z 2014 r. a świadczących o podejmowaniu wobec Skarżącego czynności, które należy uznać za środki egzekucyjne; - art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 z zw. z art. 165a § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie w sytuacji, gdy materiał dowodowy dostarczony przez Skarżącego zobowiązywał Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. do wszczęcia i prowadzenia postępowania podatkowego oraz zakończenia go wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. - natomiast Sąd pierwszej instancji utrzymał w mocy bezzasadne postanowienie o odmowie jego wszczęcia. W oparciu o tak sformułowane zarzuty autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od organu na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstawy wobec czego podlega oddaleniu. Jak wynika z treści art. 79 § 2 O.p., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Zgodnie z treścią art. 70 § 4 O.p. bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Z okoliczności niniejszej sprawy wynika jednoznacznie, co również prawidłowo ustaliły organy podatkowe obu instancji, że wniosek o zwrot nadpłaty został przez Skarżącego złożony po upływie terminu przedawnienia. Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Złożony przez Skarżącego wniosek dotyczył zwrotu nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r., z tytułu sprzedaży nieruchomości dokonanej 6 marca 2009 r. Z uwagi na termin zapłaty tego podatku zobowiązanie podatkowe z ww. tytułu przedawniło się 31 grudnia 2016 r. Wniosek o stwierdzenie i zwrot nadpłaty został natomiast złożony przez Skarżącego 24 grudnia 2019 r., zatem po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do zarzutów Skarżącego w tym przedmiocie, należy wskazać, że zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że w sprawie niniejszej nie doszło do zawieszenia, czy przerwania biegu terminu przedawnienia ww. zobowiązania podatkowego. W szczególności podstawy jego przerwania nie można łączyć z wystosowaniem w 2014 r. upomnienia do zapłaty podatku. Zgodnie z art. 15 § 1 u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią. Postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia tego upomnienia. Zauważyć zatem należy, że celem art. 15 § 1 u.p.e.a. jest dobrowolne wykonanie obowiązku. Przekonuje do tego treść powołanego przepisu, z której to wynika, że egzekucja administracyjna może być wszczęta, w sytuacji gdy wierzyciel prześle zobowiązanemu pisemne upomnienie zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego. Zatem dopiero po przesłaniu dłużnikowi upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Doręczenie upomnienia ma charakter informacyjny przypominający o powinności spełnienia zobowiązania. Nie stanowi stricte działania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga to, że upomnienie doręczane jest przez wierzyciela, a nie przez organ egzekucyjny. Ze zdania drugiego art. 15 § 1 u.p.e.a. wynika, że postępowanie egzekucyjne może być wszczęte dopiero po upływie 7 dni od dnia doręczenia upomnienia. Wprost zatem z tego przepisu wynika, że upomnienie, czy raczej doręczenie upomnienia przez wierzyciela zobowiązanemu, jest czynnością realizowaną poza postępowaniem egzekucyjnym. Przed jego wszczęciem, dopiero bowiem po upływie 7 dni od doręczenia upomnienia możliwe jest wszczęcie postępowania egzekucyjnego. Skarżący dokonał zapłaty zaległego podatku wraz z odsetkami i kosztami upomnienia, nie zastosowano zatem żadnego środka egzekucyjnego. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.