I SA/Łd 698/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.), Asesor WSA Grzegorz Potiopa, Protokolant Specjalista Agnieszka Kerszner, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 listopada 2023 r. sprawy ze skargi W. U. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 lipca 2023 r. nr 1001-IOD-4.611.1.2023.5.EŁ w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej odmowy uchylenia decyzji ostatecznej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. UZASADNIENIE I SA/Łd 698/23 UZASADNIENIE Decyzją z 19 lipca 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: DIAS) utrzymał w mocy decyzję własną z 10 maja 2023 r., wydaną wobec W. U., odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej DIAS z 4 stycznia 2022 r., nr 1001-IOD-3.601.1.2021.6.BRG/U07, w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej DIAS z 19 sierpnia 2020 r. nr 1001-IOD-3.4102.16.2020.9/PM/1007, która utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu (dalej: NUS) z 5 marca 2020 r., nr 1007- SPV.4102.202.2019.5, określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od przychodu z kapitałów pieniężnych w wysokości 59.850,00 zł. Stan sprawy przedstawiał się następująco. Powołaną wyżej decyzją z 19 sierpnia 2020 r. DIAS utrzymał w mocy decyzję NUS z 5 marca 2020 r. określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od przychodu z kapitałów pieniężnych. Decyzja ta jest ostateczna. Przedmiotem sporu w tej sprawie były prawnopodatkowe skutki objęcia przez udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym C. spółki z o.o. w zamian za wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci wierzytelności własnych powstałych tytułem udzielonych spółce pożyczek. Organy podatkowe obu instancji nie podzieliły stanowiska podatnika, w myśl którego uzyskany przychód - równy nominalnej wartości objętych w zamian za wkład niepieniężny udziałów - należy pomniejszyć o koszty uzyskania przychodu, odpowiadające w swej wysokości kwocie środków pieniężnych przekazanych C. sp. z o.o. w związku z udzielonymi jej pożyczkami. Pismem z 24 listopada 2021 r. pełnomocnik skarżącego, na podstawie art. 240 § 1 pkt 7 o.p., wniósł o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostateczną decyzją DIAS z 19 sierpnia 2020 r. utrzymując, że "doszło do uchylenia orzeczeń, które stanowiły podstawę wydanych decyzji, co uzasadnia wznowienie postępowania...." i powołując przy tym na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 90/19, którym uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18, w sprawie ze skargi na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.113.2018.I.SJ, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz ww. interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. DIAS postanowieniem z 6 grudnia 2021 r. wznowił postępowanie i decyzją z 4 stycznia 2022 r. odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 19 sierpnia 2020 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Łowiczu. Podatnik nie wniósł od tego rozstrzygnięcia odwołania, a więc stało się ono ostateczne. Pismem z 1 marca 2023 r. pełnomocnik podatnika złożył wniosek o stwierdzenie nieważności wydanej w trybie wznowieniowym decyzji organu z 4 stycznia 2022 r. - ze względu na rażące naruszenie prawa przez DIAS, polegające na przyjęciu, że "przesłanka do wznowienia postępowania - wskazana w art. 240 § 1 pkt 7 o.p. - zachodzi w sytuacji, gdy uchylony akt administracyjny (np. decyzja) jest powołana w podstawie prawnej decyzji głównej, której dotyczy wniosek o wznowienie postępowania, w sytuacji gdy nie wynika to wprost z art 240 § 1 pkt 7 o.p., a nadto orzecznictwo sądowe wskazuje, że chodzi tu o szeroko rozumianą podstawę prawną wydanej decyzji, co miało miejsce w niniejszej sprawie." Decyzją z 10 maja 2023 r. DIAS odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z 19 sierpnia 2020 r. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy, decyzją z dnia 19 lipca 2023 r. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy w mocy. W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia DIAS wskazał, że kwestią wymagającą rozpoznania w ramach prowadzonego postępowania wznowieniowego było rozstrzygnięcie czy przywołanie przez organy podatkowe obu instancji w uzasadnieniach podjętych rozstrzygnięć wymiarowych, interpretacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. oraz wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2018 r., uchylonych następnie wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 90/19, miało wpływ na treść decyzji ostatecznej, której wniosek o wznowienie postępowania dotyczy. W tym zakresie organ odwoławczy stwierdził, że w badanej sprawie nie doszło do sytuacji określonej w art. 240 § 1 pkt 7 o.p., bowiem interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 r. oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z 28 września 2018 r., sygn. akt I SA/Łd 460/18 (wyeliminowane następnie z obrotu na skutek wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego) nie stanowiły samodzielnej podstawy wydania decyzji ostatecznej z Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 19 sierpnia 2020 r., określającej stronie zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok od przychodu z kapitałów pieniężnych. Podstawę tego rozstrzygnięcia stanowiły natomiast przepisy procedury podatkowej oraz materialnego prawa podatkowego, w tym art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Ponadto organ wskazał, że ww. przepis ustawy podatkowej, w dacie wydawania zaskarżonych rozstrzygnięć, dopuszczał możliwość jego rozbieżnej interpretacji, jednak jego wykładnia przeprowadzona w uzasadnieniu decyzji ostatecznej organu podatkowego, w dacie orzekania, była przeważająca i co do zasady niekontestowana w orzecznictwie sądów administracyjnych. W związku z powyższym, zdaniem organu odwoławczego, incydentalne odwołanie się do uchylonej interpretacji indywidualnej czy wyroku sądu, jedynie w celu poparcia legalności stanowiska zaprezentowanego w uzasadnieniu decyzji nie stanowiło rozstrzygnięcia sprawy na rzeczonej "innej decyzji lub orzeczenia sądu". W skardze na tę decyzję strona zarzuciła naruszenie art. 247 §1 pkt 3) o.p. polegające na braku stwierdzenia rażącego naruszenia prawa przez DIAS, poprzez przyjęcie, że nie doszło do rażącego naruszenia art. 240 § 1 pkt 3 o.p. przy wydawaniu decyzji DIAS z dnia 4 stycznia 2022 r. w przedmiocie odmowy uchylenia ostatecznej decyzji własnej z 19 sierpnia 2020 r. którą utrzymano w mocy decyzję NUS z 5 marca 2020 r., w sytuacji gdy: - decyzja NUS z 5 marca 2020 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 19.08.2020 r. zostały oparte na interpelacji indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 19 kwietnia 2018 roku wydanej w sprawie podatnika, następnie uchylonej przez NSA wyrokiem z dnia 4 sierpnia 2021 roku w sprawie II FSK 90/19; - NUS wydał decyzję określającą zobowiązanie podatkowe z kapitałów pieniężnych za rok 2014 r. wobec strony po dniu uzyskania interpretacji indywidualnej (19.04.2018) oraz oddalającego skargę na tą interpretację wyroku WSA (28.09.2018 r.), włączył te dokumenty do akt sprawy postanowieniem z dnia 30 grudnia 2019 roku; - NUS przy wydawaniu decyzji określającej zobowiązanie podatkowe z kapitałów pieniężnych za rok 2014 r. wobec strony stosował art. 22 ust. 1e u.p.d.o.f., który jednocześnie był przedmiotem ww. interpretacji indywidualnej z 19 kwietnia 2018 roku i obowiązany był stosować zasady ogólne postępowania podatkowego w szczególności art. 120 i 121 § 1 o.p., a tym samym uwzględnić przy wydawaniu decyzji interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 kwietnia 2018 roku nr 0113KDIPT2-3.4011.113.2018.1.SJ; - DIAS wydając decyzję z 4 stycznia 2022 roku pominął obowiązek wynikający art. 121 § 1 o.p. w zw. z art. 2a o.p., tj. zasadę zaufania oraz rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, dyskredytuje, a wręcz pomija fakt uchylenia interpretacji indywidualnej wydanej w sprawie podatnika, która w stanie faktycznym sprawy miała decydujące znaczenie dla wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe wobec W. U.; - ww. decyzja określająca zobowiązanie podatkowe z kapitałów pieniężnych za rok 2014 r. wydana wobec strony narusza zasadę równości podatników wobec prawa, bowiem dopłaty do kapitału spółki C. sp. z o.o. dokonali wszyscy wspólnicy tej spółki, a decyzja określająca zobowiązanie podatkowe została wydana wyłączenie w odniesieniu strony, a zatem uchylenie ww. interpretacji ma wpływ na treść wydanej decyzji określającej zobowiązanie oraz utrzymującej ją w mocy decyzji organu II instancji, a tym samym wydanie decyzji o odmowie uchylenia ostatecznej decyzji ww. sprawie stanowi rażące naruszenie art. 240 § 1 pkt 3) o.p. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zajęte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest uzasadniona. W rozpoznawanej sprawie przedmiotem wniosku inicjującego postępowanie stała się decyzja ostateczna z 4 stycznia 2022 r. dotycząca odmowy uchylenia ostatecznej decyzji wymiarowej z 19 sierpnia 2020 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014. Istotą stanowiska strony skarżącej jest stwierdzenie, że osnową decyzji wymiarowych w podatku PIT za rok 2014 była niekorzystna dla skarżącego indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z 19 kwietnia 2018 r. i wyrok WSA z 28 września 2018 r. sygn. akt I SA/Łd 460/18 oddalający skargę na tę interpretację, uchylone wyrokiem NSA z 4 sierpnia 2021 r., sygn. akt III FSK 90/19, inspirowany uchwałą NSA z 14 czerwca 2021 r., sygn. akt II FPS 2/21. Strona skarżąca powołała w tej mierze art. 240 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli decyzja została wydana na podstawie innej decyzji lub orzeczenia sądu, które następnie zostały uchylone, zmienione, wygaszone lub stwierdzono ich nieważność w sposób mogący mieć wpływ na treść wydanej decyzji. Zważyć należy, że o ile faktem jest, iż przedmiotowa interpretacja indywidualna i wyrok sądu I instancji zostały powołane w uzasadnieniu ostatecznej decyzji wymiarowej to jednak nie stanowiły podstawy rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Podstawą taką stała się samodzielna, dokonana przez organy podatkowe, wykładnia art. 22 ust. 1e pkt 3 ustawy o PIT, która w przyszłości okazała się nietrafna - vide uchwała NSA II FPS 2/21. Jednak w dacie wydawania decyzji znajdowała oparcie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym choćby powołanym w uzasadnieniu cytowanej uchwały NSA. Ponadto, co równie ważne, cytowany wyrok WSA i indywidualna interpretacja zostały przywołane jedynie w odniesieniu do zarzutów stawianych przez stronę skarżącą rozstrzygnięciu sprawy w I instancji i stanowiły tylko dodatkowy argument mający potwierdzać zasadnicze stanowisko organów podatkowych w tych sprawach. Tak więc teza strony skarżącej, iż przedmiotowy judykat i rozstrzygnięcie organu odwoławczego były podstawą decyzji wymiarowych jest nieuzasadniona. W tej sytuacji zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 3 o.p. okazał się niezasadny. Ustosunkowując się do zarzutu naruszenia zasady równości podatników wobec prawa zauważyć należy, że jak wynika z pisma organu odwoławczego z 16 listopada 2023 r. wobec 3 spośród pozostałych 4 wspólników spółki C. zostały wydane ostateczne decyzje wymiarowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2014, mające za przedmiot zagadnienie tożsame z zawisłym w sprawie skarżącego. Zatem zarzut powyższy uznać należy za nieuzasadniony, czego nie przekreśla okoliczność, że wymierzony podatek w 2 przypadkach nie został uregulowany. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 151 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. mko