II FSK 2497/16

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marek Kraus, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 27 kwietnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 77/16 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 25 listopada 2015 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 2 079 (słownie: dwa tysiące siedemdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Zaskarżonym wyrokiem z 27 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Op 77/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu oddalił skargę O. S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z 25 listopada 2015 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca zarzuciła na podstawie art. 174 pkt 2) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018, poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia WSA w Opolu w zakresie: a) "istnienia podatnika" podatku od nieruchomości w przypadku współwłasności budowli albo odrębnej własności poszczególnych elementów tej budowli; b) obowiązku wydania przez Burmistrza P. odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 849 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej. 2) art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także w zw. z art. 212 o.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) przez odstąpienie przez sąd od uchylenia decyzji, która została wydana przed dniem 31 grudnia 2015 r., ale doręczono ją już po tym dniu, co skutkuje przedawnieniem zobowiązania podatkowego za 2010 r., 3) art. 3 ust. 1 pkt 1-4) i ust. 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: a) "pod pojęciem właściciela budowli o którym mowa w art. 3 ust. 1 i ust. 2 u.p.o.l. należy również rozumieć właścicieli części budowli nawet w sytuacji gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli"; b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę". 4) art. 3 ust. 1 pkt 1-4) i ust. 2 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2), art. 2 ust. 1 pkt 3) oraz art. 4 ust. 1 pkt 3) u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że skarżąca może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych, gdy jest oczywiste, że skarżąca nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. Istota sporu kasacyjnego w niniejszej sprawie sprowadza się do dwóch kwestii: po pierwsze, czy w sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, po drugie, czy w stanie prawnym obowiązującym w 2010 r. linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, stanowią samodzielny przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2) lit. a) o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 o.p., a także w zw. z art. 212 o.p. (w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a.) okazał się zasadny. Decyzja organu pierwszej instancji określająca zobowiązanie podatkowe została wydana i doręczona stronie przed końcem 2015 r. Z kolei decyzja organu odwoławczego została wydana 25 listopada 2015 r., jednakże doręczono ją stronie dopiero 4 stycznia 2016 r. Sąd pierwszej instancji nie rozważył w toku prowadzonej kontroli sądowadministracyjnej, czy doręczenie decyzji organu odwoławczego nastąpiło przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Niedokonanie oceny w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy sądowi administracyjnemu pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Podkreślić należy, że w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13 stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 o.p.). Wskazaną uchwałą Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie związany jest z mocy art. 269 § 1 p.p.s.a., nie istnieją bowiem podstawy do podważenia wyrażonej w niej tezy przez ponowne przedstawienie zagadnienia prawnego poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Podkreślić przy tym należy, że decyzja organu odwoławczego została niewątpliwie wydana przed upływem terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. Nie sposób zatem zgodzić się z argumentacją autora skargi kasacyjnej, że już w dniu wydania tego rozstrzygnięcia istniały podstawy do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania; organ odwoławczy nie był bowiem uprawniony do antycypowania, że decyzji drugoinstancyjnej nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia. Niezależnie od powyższego, zaznaczyć należy, że data wydania decyzji nie jest równoznaczna z momentem, od którego wywiera ona skutki prawne. Zgodnie z art. 212 o.p., poza wyjątkiem, dotyczącym decyzji, o których mowa w art. 67d, decyzja wiąże organ od chwili jej doręczenia stronie. Do momentu doręczenia decyzja może być zmieniona bez konieczności wdrożenia procedur prawnych dotyczących zmiany lub uchylenia decyzji. Dopóki zatem decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w wysokości innej niż zadeklarowana przez podatnika nie zostanie doręczona jej adresatowi, obowiązuje domniemanie, że podatnik prawidłowo określił w deklaracji zobowiązanie i podatek do zapłaty (art. 21 § 5 o.p.). Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania (pogląd taki wyrażony został w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 kwietnia 2014r., II FSK 2466/14, z dnia 6 maja 2015 r., II FSK 333/14, z dnia 15 kwietnia 2016r., II GSK 1214/14 – dostępne w CBOSA). Trafnie zatem argumentuje spółka, że zaskarżona decyzja mogła wywrzeć skutki prawne dopiero z chwilą jej doręczenia. W związku z powyższym w rozpoznawanej sprawie zaistniała konieczność sprawdzenia, czy w momencie doręczenia decyzji odwoławczej organ był uprawniony — w kontekście biegu terminu przedawnienia — do określenia zobowiązania podatkowego. Ponieważ kwestia ta nie została przez WSA w Opolu w ogóle rozważona w toku dokonanej kontroli sądowoadministracyjnej, sąd ten — ponownie rozpoznając sprawę — zobligowany będzie ustalić, kiedy upłynął w kontrolowanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego, uwzględniając przy tym wszelkie istotne okoliczności, które miały wpływ na jego bieg. Z uwagi na uwzględnienie zarzutu dotyczącego przedawnienia, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za niecelowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej. Z tych względów, wobec uznania za zasadny najdalej idącego zarzutu kasacyjnego, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylono w całości zaskarżony wyrok oraz przekazano sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Opolu. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1) p.p.s.a.