II GSK 942/20

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Wojciech Kręcisz Sędzia del. WSA Henryka Lewandowska-Kuraszkiewicz (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej R. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 959/19 w sprawie ze skargi R. M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 31 maja 2019 r. nr 1801-IOA.4246.7.2019 w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od R. M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie 3600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 23 stycznia 2020 r. sygn. akt II SA/Rz 959/19 oddalił skargę R. M. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie (dalej: Dyrektor IAS, DIAS) z 31 maja 2019 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno - Skarbowego w Przemyślu (dalej: Naczelnik PUC-S) z 8 października 2018 r. wymierzającą stronie karę pieniężną w wysokości 12.000 zł z tytułu urządzania gier na automacie poza kasynem gry, na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz.U. z 2016r. poz. 1948 z późn. zm.; dalej: u.g.h.). Podstawą wymierzenia kary były ustalenia, przeprowadzonej 9 września 2014 r., kontroli w stanowiącym własność strony lokalu "[...]" przy ul. L. [...] w J., w którym prowadziła działalność gospodarczą pod firmą M. i w którym znajdowało się włączone do zasilania, gotowe do gry urządzenie o nazwie VIDEO GAMES HOT SLOT nr [...] (będące własnością G. G. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą A.), posiadające wygląd i konstrukcję automatu do gier hazardowych, służące do urządzania gier losowych w rozumieniu art. 2 ust. 3, 4, 5 u.g.h., co wykazał eksperyment procesowy, potwierdzony opinią biegłego sądowego. Strona miała zawartą umowę dzierżawy powierzchni ww. lokalu z właścicielem urządzenia. Lokal ten nie był kasynem gry. Strona aktywnie uczestniczyła w urządzaniu gier na opisanych automatach. Strona, wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: NSA), zaskarżając orzeczenie w całości, żądała uchylenia zaskarżonego wyroku, zasądzenia kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym i rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonej decyzji zarzuciła rażące naruszenia: 1. wydanie decyzji pomimo zaistnienia okoliczności przedawnienia zobowiązania podatkowego, tj. rażące naruszenie art. 68 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem w myśl przywołanej regulacji prawnej brak jest możliwości wydania decyzji w przedmiotowym zakresie po upływie 3-letniego okresu liczonego od końca roku kalendarzowego, w którym mógł powstać ewentualny obowiązek podatkowy w związku z wymierzeniem kary pieniężnej. Skoro zatem w dniu 9 września 2014r. ujawniono urządzenie i jednocześnie zatrzymano podczas kontroli urządzenia, to stwierdzić należy, iż w tym zakresie ewentualne gry urządzano najpóźniej do dnia 9 września 2014r. Ponieważ zdarzenie pozwalające na wymierzenie kary ujawnione zostało najpóźniej w dniu 9 września 2014r., to i wymierzyć karę można było najpóźniej do dnia 31 grudnia 2017r., a w chwili obecnej dalsze procedowanie jest zupełnie bezprzedmiotowe; 2. wydanie zaskarżonej decyzji przy braku materialnoprawnej podstawy, tj. w oparciu o treść art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., który to przepis przestał obwiązywać z dniem 1 kwietnia 2017r. - a co oznacza iż została wydana decyzja wymierzająca karę, która nie jest znana porządkowi prawnemu obowiązującemu w chwili wydania zaskarżonej decyzji, przy braku przepisów przejściowych, które pozwalałyby na stosowanie przepisów w dotychczasowym brzmieniu w sytuacji wejścia w życie nowych przepisów; 3. rażące naruszenie art. 12 ustawy z 15 grudnia 2016r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, poprzez jego zignorowanie i pominięcie, iż ustawodawca wprowadzając nowelizację art. 89 u.g.h. z dniem 1 kwietnia 2017r. uchylił wskazany przepis w dotychczas obowiązującym (tj. do dnia 31 marca 2017r.) brzmieniu, jak również w przepisach przejściowych nie przewidział możliwości prowadzenia w tym zakresie (wymierzenie kary) postępowań wedle dotychczas obwiązujących przepisów, natomiast art. 89 u.g.h. w nowym (obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2017 r.) brzmieniu, z uwagi na zasadę lex retro non agit - nie może działać wstecz i tym samym odnosić się do spraw wszczętych przed dniem 1 kwietnia 2017r.; Z uwagi na powyższy zarzut wydania decyzji wymierzającej karę pieniężną nieznaną porządkowi prawnemu, z uwagi na uchylenie wskazanego przepisu prawa z dniem 1 kwietnia 2017r., a jednocześnie przy braku przepisów przejściowych pozwalających na stosowanie art. 89 w/w ustawy w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2017r., jak również mając na uwadze iż ustawodawca nie przewidział trybu prowadzenia postępowania w przypadku braku podstawy materialnej nałożenia kary pieniężnej, mając na uwadze treść art. 208 Ordynacji podatkowej, skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Wyłącznie z ostrożności procesowej skarżący ponadto podnosił zarzut naruszenia: 1. art. 2 ust. 3, 4 u.g.h. poprzez jego zastosowanie, w sytuacji kiedy z treści opisu gry zawartej w protokole celników wynika, iż urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, albowiem urządzenia nie spełniają przesłanek określonych definicją ustawową, brak jest ustalenia elementu losowego w grze oraz z pominięciem okoliczności, iż urządzenia nie wypłacały wygranych pieniężnych ani rzeczowych w rozumieniu ustawy o grach hazardowych; 2. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała; 3. brak przeprowadzenia w myśl art. 180 Ordynacji podatkowej dowodów, które pozwoliłyby na ustalenie najistotniejszych w sprawie okoliczności, tj. okoliczność zasad funkcjonowania urządzeń oraz okoliczność ustalenia kto urządzał gry, w tym: - dowodu z przesłuchania strony - na okoliczność ustalenia, kto wydzierżawił od spółki urządzenia, wstawił do lokalu, kto je obsługiwał i serwisował, kto je rozliczał i czerpał z nich dochody, kto instruował w zakresie zasad ich funkcjonowania, jakie były zasady ich funkcjonowania, czy spółka kiedykolwiek gry we wskazanym lokalu urządzały; - przesłuchania celników, którzy przeprowadzali czynności kontrolne oraz quasi eksperyment w dniu 9 września 2014r. - na okoliczność wykazania, iż nie posiadają żadnej wiedzy merytorycznej do przeprowadzania gry na urządzeniach, oceny zasad funkcjonowania urządzeń - na co wskazuje brak umiejętności przeprowadzenia gry kontrolnej przez tych celników w dniu kontroli; - dowodu z opinii któregokolwiek biegłego, jak również dowodu z oględzin urządzeń – na okoliczność ustalenia zasad funkcjonowania urządzenia, albowiem infantylny opis gry wskazujący na brak elementarnej wiedzy w zakresie funkcjonowania urządzeń przez celników przeprowadzających ,,eksperyment" nie pozwala na stwierdzenie czy urządzenie jest automatem do gry; 4. brak przeprowadzenia jakiegokolwiek dowodu na okoliczność ustalenia, kto gry urządzał lub też jakiegokolwiek dowodu na okoliczność wykazania, iż to strona gry urządzała, zwłaszcza iż organ nie zechciał zdradzić na podstawie jakiego to dowodu dokonał tego rodzaju ustaleń, poza kopią urnowy najmu; 5. art. 89 ust. 1 pkt 1 i 2 u.g.h. wobec zastosowania sankcji określonej w w/w przepisie prawa w stosunku do osoby, która nigdy gier we wskazanym lokalu nie urządzała, co zresztą nie wynika z żadnego dowodu, albowiem żadnego też dowodu w tym zakresie organ nie przeprowadził; 6. błąd w ustaleniach stanu faktycznego i w konsekwencji błędnego zastosowania sankcji określonej art. 89 (w brzmieniu nieobowiązującym w chwili wydania decyzji) w stosunku do osoby, która gier nie urządzała, a wynajęła lokal. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona przedstawiła argumenty na poparcie podniesionych zarzutów. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ- Dyrektor IAS wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Obecny na rozprawie przed NSA w dniu 30 listopada 2023 r. pełnomocnik organu podtrzymał stanowisko dotychczas zajmowane przez organ w kwestionowanej decyzji, jak i w odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw. Należy także wyjaśnić, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634; dalej: p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, to jest sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły okoliczności skutkujące nieważnością postępowania, zatem spełnione zostały warunki do rozpoznania skargi kasacyjnej. Skargę kasacyjną, w granicach której rozpoznaje sprawę Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Wymaga zauważenia, że skarga kasacyjna strony oparta została na wskazaniu licznych naruszeń prawa, bez wyraźnego określenia w ramach jakiej podstawy kasacyjnej są te naruszenia podnoszone. Stan taki należy uznać za wadę formalną skargi kasacyjnej, która zasadniczo uniemożliwia kontrolę skarżonego wyroku z punktu widzenia podnoszonych naruszeń. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym to sformalizowany środek prawny. Z tego powodu ustawodawca przyjął, że jest to środek profesjonalny, dlatego jego sporządzenie zostało powiązane z przymusem radcowsko - adwokackim. Poprawność formalna skargi kasacyjnej jest warunkiem koniecznym prawidłowej kontroli skarżonego wyroku, gdyż postępowanie kasacyjne może toczyć się tylko w zakresie i w zgodzie z kierunkami wyznaczonymi przez stronę. Naczelny Sąd Administracyjny nie może działać z urzędu, poza przypadkami stwierdzonej nieważności postępowania, co oznacza, że nie może samodzielnie ustalać zakresu i kierunku weryfikacji skarżonego wyroku. Konsekwencjami takiej konstrukcji skargi kasacyjnej jest to, że zarzuty, o których stanowi art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. muszą być stawiane w ramach właściwej podstawy kasacyjnej. Pełny profesjonalizm w tym zakresie nakazywałby określenie podstawy jako opartej na art. 174 pkt 1 p.p.s.a., gdy chodzi o prawo materialne lub opartej na art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w przypadku naruszeń procesowych. Dopuszczalnym odstępstwem od tak określonego wymogu, chociaż działaniem nieprofesjonalnym, jest nieokreślanie wprost przepisu, ale posłużenie się w treści zarzutu lub co najmniej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej terminologią "naruszenie prawa materialnego" albo "naruszenie przepisów postępowania" lub zwrotami tożsamymi. Wówczas wada formalna także istnieje, ale sąd II instancji może taką wadę sanować i dokonać oceny wyroku z punktu widzenia niedoskonałych zarzutów kasacyjnych. Dopuszczalność takiego działania potwierdziła uchwała NSA z 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (opubl.: ONSAiWSA z 2010 r., z. 1, poz. 1). Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy, stwierdzić należy, że rozpoznawana skarga kasacyjna nie tylko nie określa podstawy, w ramach której są stawiane zarzuty, ale nie oznacza także, jakich naruszeń dopuścił się Sąd I instancji. W postępowaniu kasacyjnym bowiem jest oceniany wyrok sądu I instancji. Zatem strona korzystająca z takiego środka prawnego powinna wskazać przepisy naruszone przez sąd I instancji, a nie przepisy stosowane przez organ. Postępowanie kasacyjne jest postępowaniem kontrolnym w stosunku do kontroli dokonywanej przez sądy administracyjne. W tym postępowaniu nie rozstrzyga się sprawy merytorycznie, bo to jest domeną administracji (por. wyroki NSA z 8 sierpnia 2023 r., sygn. akt II GSK 797/20, II GSK 350/21, II GSK 562/20; 22 czerwca 2022 r., sygn. akt II GSK 175/19; opubl.: orzeczenia.nsa.gov.pl). Skoro taki jest charakter i zakres postępowania kasacyjnego, to przyjąć trzeba, że w tym postępowaniu nie może być skarżona decyzja, jak ma to miejsce w rozpoznawanej sprawie, gdyż autor skargi kasacyjnej wprost wskazuje: "Zaskarżonej decyzji zarzucam rażące naruszenia", a zarzuty kasacyjne nie mogą się koncentrować na działaniach organu. Wprawdzie w części wstępnej skargi kasacyjnej, strona wskazała, że skarży wyrok w całości i wnosi o jego uchylenie, ale następnie podała, że zarzuty rażącego naruszenia kieruje przeciwko decyzji, jak i po zarzutach podstawowych sformułowanych w pkt 1-3 petitum skargi kasacyjnej we wnioskach zawarła żądanie uchylenia zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania. Przy takim ujęciu przedmiotu skargi kasacyjnej i powtórzeniu w niej zarzutów skargi kierowanej do Sądu I instancji powstaje wrażenie, że zasadniczo skarga kasacyjna zmierza do merytorycznej kontroli rozstrzygnięcia organów administracji skarbowej, z pominięciem wyroku WSA, a to jest niemożliwe w postępowaniu kasacyjnym. Skład orzekający przychyla się do poglądu, że podstawy kasacyjne mogą być sformułowane nie tylko w petitum środka zaskarżenia, ale także w jego uzasadnieniu. W rozpoznawanej sprawie jednakże także uzasadnienie skargi kasacyjnej zawiera zarzuty i argumentację ukierunkowaną w sposób ewidentny na podważanie decyzji kontrolowanej przez Sąd I instancji , a nie - zaskarżonego wyroku. Przedstawione przez NSA wady formalne rozpoznawanej skargi kasacyjnej są tym bardziej istotne, że w przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego strona skarżąca kasacyjnie nie tylko ma przedstawić przepisy, które jej zdaniem naruszył Sąd I instancji, ale ma także wykazać na czym to naruszenie polegało (błędna wykładnia czy niewłaściwe zastosowanie). W przypadku naruszenia procedury skarga kasacyjna może być uwzględniona tylko wtedy, gdy naruszenie mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, a to oznacza, że nie każdy rodzaj naruszenia przepisów postępowania przez sąd I instancji daje podstawę do uwzględnienia skargi kasacyjnej. Należy jednak stwierdzić, że gdyby nawet zarzuty były poprawnie postawione, to musiałyby zostać uznane za merytorycznie nietrafne, zwłaszcza te, które odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej w sytuacji, jak ustalona, wykładni i zastosowania przepisów u.g.h. (Dz. U. z 2009 r. Nr 201, poz. 1540 z późn. zm.) na podstawie których ocenia się czy doszło do naruszenia tych uregulowań i ewentualnie nakłada sankcję, charakteru automatów i gier na nich urządzanych oraz pojęcia podmiotu urządzającego gry. Problemy te w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego zostały przesądzone i stanowisko w tym zakresie jest jednolite. Co do kwestii przepisów, według których należy ustalać kwestię przedawnienia nałożenia kary pieniężnej w analogicznych stanach, jak ustalony, należy zauważyć, że w dotychczasowym orzecznictwie Naczelny Sąd Administracyjny wypowiadał się w tej kwestii m.in. w wyrokach z: 17 marca 2022 r., sygn. akt II GSK 153/22; 8 grudnia 2020r., sygn. akt II GSK 1017/20; 4 marca 2020 r., sygn. akt II GSK 53/20. Oceny przedstawione w uzasadnieniach ww. wyroków NSA, skład orzekający w pełni podziela. Odesłanie do regulacji zawartej w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej: O.p.) wskazuje, że w zakresie dotyczącym przepisów procesowych u.g.h. odsyła wprost albo odpowiednio do przepisów O.p. (por. art. 8 i art. 91 u.g.h.). Oznacza to, że w postępowaniach dotyczących nakładania kar pieniężnych na podstawie przepisów u.g.h. odpowiednie zastosowanie mają zasady określone w O.p. i przepisy tej ustawy w zakresie w niej uregulowanym. Nie ulega wątpliwości, że przepisy u.g.h. nie odnoszą się do kwestii przedawnienia nakładania kar pieniężnych, o których mowa w tej ustawie. Nie budzi również wątpliwości na tle orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 21 października 2015 r. sygn. P 32/12, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h. (w brzmieniu wiążącym w tej sprawie) rekompensuje nieopłacony podatek od gier. Taka też teza była prezentowana w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który stwierdził, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. statuuje sankcję publicznoprawną, która stanowi cechy sankcji prawnofinansowej. Niemniej jednak w aktualnym orzecznictwie NSA za jednolity należy uznać pogląd, że mimo wskazanej wyżej funkcji kary pieniężnej nakładanej na podstawie przepisów u.g.h., ani art. 8, ani art. 91 u.g.h. nie uprawnia do stosowania przedawnienia określonego przepisami O.p. Decyzja w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. jest bowiem decyzją kształtującą dopiero stosunek administracyjnoprawny, a zatem mającą charakter konstytutywny (ustalający). Decyzja ta - w przeciwieństwie do decyzji podatkowej, o której mowa w art. 21 § 1 pkt 2 w zw. z art. 68 § 1 O.p. - nie konkretyzuje obowiązku prawnego wcześniej istniejącego, ale go od podstaw kształtuje w sposób od razu zindywidualizowany i skonkretyzowany. Jest to decyzja całkowicie odmienna od decyzji wymiarowej dotyczącej zobowiązań podatkowych , o których mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., powstałych z dniem doręczenia decyzji, a więc do zobowiązań, do których ma zastosowanie art. 68 § 1 O.p. Decyzja wymiarowa jest konkretyzacją istniejącego wcześniej stosunku prawnopodatkowego, który powstaje przed jej wydaniem. Po stronie urządzającego gry hazardowe, nie powstaje przed wydaniem decyzji w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej żadna skonkretyzowana powinność zapłaty tej kary, o której mowa w art. 68 § 2 O.p. Do momentu wydania takiej decyzji na stronie nie ciąży żaden, nawet abstrakcyjny i ogólny obowiązek prawny zapłaty kary – co wynika z samej natury sankcji administracyjnej i jest zasadniczą okolicznością odróżniającą zobowiązanie z tytułu kary pieniężnej od zobowiązania podatkowego. Ta okoliczność przesądza o niemożności zastosowania w odniesieniu do decyzji nakładającej karę pieniężną na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. instytucji przedawnienia prawa do wydania decyzji z art. 68 § 1 O.p. (jak oczekiwał skarżący) ani z art. 68 § 2 O.p., jak przyjął Sąd I instancji. W tej sytuacji, zdaniem składu orzekającego, niedopuszczalna jest sytuacja, w której nawet gdyby przyjąć, że ustawa szczególna nie reguluje kwestii przedawnienia nakładania kary pieniężnej, to prawo nałożenia tej kary nie jest ograniczone żadnym terminem i należy przyjąć, że skoro przepisy Działu IVA ustawy z dnia 14 czerwca 1960r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2018 r. poz. 2096; dalej: k.p.a.) stosuje się w takim zakresie, w jakim przepisy odrębne, dotyczące nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej lub udzielenia ulg w jej wykonaniu, nie zawierają swoistych regulacji (art. 189a § 2 k.p.a.), m.in. terminów przedawnienia nakładania administracyjnej kary pieniężnej, a tak się dzieje w przypadku kar pieniężnych wymierzanych na podstawie u..g.h., to wydaje się zasadnym przyjęcie, że przepisy komentowanego Działu winny pełnić funkcję ujednolicania zasad nakładania lub wymierzania administracyjnej kary pieniężnej również w sprawach hazardowych. (por. wyrok NSA z 28 listopada 2017 r., sygn. akt II GSK 2433/17). W przepisie art. 189g § 1 k.p.a. przyjęto, że administracyjna kara pieniężna nie może zostać nałożona, jeżeli upłynęło pięć lat od dnia naruszenia prawa albo wystąpienia skutków naruszenia prawa. Sąd I instancji mimo błędnego odwoływania się do art. 68 § 2 O.p, prawidłowo przyjął okres 5 lat od momentu naruszenia, w którym może być nałożona kara administracyjna i taki też okres objął kontrolą. Doszedł do prawidłowego wniosku, że nie wystąpiło przedawnienia nałożenia kary w sprawie. Za całkowicie nieuzasadnione należało uznać wskazane na wstępie skargi kasacyjnej (w pkt 2 i 3) zarzuty dotyczące wydania zaskarżonej decyzji bez podstawy prawnej. Sąd I instancji w uzasadnieniu jasno wyłożył, że wprawdzie z dniem 1 kwietnia 2017 r. przepis art. 89 u.g.h. przewidujący odpowiedzialność urządzającego gry na automatach został zmieniony przez art. 1 pkt 67 ustawy z dnia 15 grudnia 2016 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych i niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2017 r. poz. 88; dalej: ustawa zmieniająca), niemniej przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym w sprawie mają zastosowanie przepisy nowej ustawy, które weszły w życie od 1 kwietnia 2017 r. prowadziłoby do naruszenia zasady niedziałania prawa wstecz (lex retro non agit), a ponadto skutkowałoby dla strony nieporównywalnie bardziej dolegliwymi konsekwencjami, gdyż zastosowanie nowych przepisów byłoby mniej korzystne dla skarżącego. Organ, wydając zaskarżoną decyzję zastosował przepis art. 89 u.g.h. w brzmieniu obowiązującym do 31 marca 2017 r., co podzielił WSA i znajduje także akceptację Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie niniejszym. Sąd I instancji w uzasadnieniu jednoznacznie stwierdził, że co do prawa represyjnego regułą jest - w przypadku braku norm intertemporalnych albo gdy nie wynika z nich nic innego - że stosuje się przepisy prawa materialnego według stanu prawnego obowiązującego w czasie zdarzeń powodujących określone skutki prawne. Stanowisko o stosowaniu do oceny deliktu administracyjnego oraz możliwości zastosowania sankcji przepisów obowiązujących w dacie zdarzeń, a nie w dacie orzekania, jest trafne i zgodne z ugruntowaną linią orzeczniczą (por. wyrok NSA z 26 listopada 2021 r., sygn. akt II GSK 2168/21 i powołane tam orzecznictwo, w tym Trybunału Konstytucyjnego). Przy tym skarga kasacyjna nie podważa trafności tego stanowiska ani zarzutami ani argumentacją zawartą w ich uzasadnieniu. Co do charakteru gier urządzanych na skontrolowanym urządzeniu, należy najpierw wyjaśnić, że grami podlegającymi przepisom u.g.h. są wszystkie te, które oparte są na losowości skutku, bez znaczenia, jakie korzyści odnosi grający, ważne aby były to korzyści pieniężne lub rzeczowe, a tak stwierdzono w rozpoznawanej sprawie. Skoro zaś z ustaleń stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy wynika, że sporny automat służył urządzaniu gier zawierających element losowości (art. 2 ust. 3 u.g.h.), to bez znaczenia dla wymiaru kary na podstawie art. 89 u.g.h. pozostawała okoliczność, czy spełniał również przesłanki a art. 2 ust. 4 i ust. 5 u.g.h., chociaż i te przesłanki zostały zbadane i ustalone, i nie tylko w ramach eksperymentu przeprowadzonego przez jednego z funkcjonariuszy celnych podczas kontroli (do czego byli uprawnienia na mocy art. 32 ust. 1 pkt 7 i 13 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej, opubl. Dz. U. z 2013r. poz. 1404 z późn. zm.), który następnie w dniu 29 grudnia 2014 r. został przesłuchany w charakterze świadka, a także w opinii biegłego z Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w Przemyślu sporządzonej 10 czerwca 2015 r. Z kolei co do podmiotu urządzającego gry, jest nim każdy, kto chociażby pośrednio odnosi korzyść z tego, że są urządzane gry. Na pewno jest tym podmiotem i ten, kto jako właściciel lokalu użytkowego - baru wydzierżawia odpłatnie jego część na zainstalowanie i użytkowanie urządzenia do gier czasowo- zręcznościowych, które nie zostało zarejestrowane po zbadaniu przez podmiot upoważniony w trybie art. 23f u.g.h. do badań technicznych, a posiada opinię rzeczoznawcy, bez upewnienia się co do charakteru gier na wstawionym do lokalu urządzeniu, otrzymuje czynsz tylko w przypadku, gdy urządzenie jest eksploatowane i został poinstruowany jak ma postępować w przypadku kontroli dotyczącej urządzenia do gry, aby w rzeczywistości uniemożliwić, a przynajmniej utrudnić jej przeprowadzenie. Jak trafnie bowiem wskazał Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w realiach sprawy udział strony w urządzaniu gier na automatach wykraczał daleko poza sam fakt udostępnienia innemu podmiotowi części lokalu należącego do strony. Skarżący zatem urządzał gry w ramach podziału ról wspólnie z innym podmiotem – właścicielem urządzenia. Wskazania w omawianym zakresie wymaga, że w judykaturze przyjęto, że "urządzanie gier hazardowych" to ogół czynności i działań stanowiących zaplecze logistyczne dla umożliwienia realizowania w praktyce działalności w zakresie gier hazardowych, w szczególności: zorganizowanie i pozyskanie odpowiedniego miejsca na zamontowanie urządzeń, przystosowanie go do danego rodzaju działalności, umożliwienie dostępu do takiego miejsca nieograniczonej ilości graczy, utrzymywanie automatów w stanie stałej aktywności, umożliwiającym ich sprawne funkcjonowanie, wypłacanie wygranych, obsługa urządzeń, zatrudnienie i odpowiednie przeszkolenie personelu, zapewniające graczom możliwość uczestniczenia w grze (por. wyroki NSA z: 13 marca 2018 r., sygn. akt: II GSK 3111/17 i II GSK 3581/17). Dlatego niezasadne są zarzuty powołane petitum skargi kasacyjnej dotyczące omówionych kwestii. Należy podkreślić, że strona poza sformułowaniem zarzutów skargi, nie przedstawiła żadnych dowodów, które mogłyby podważyć zaakceptowane przez Sąd I instancji stanowisko organu oparte na kompletnym, zebranym w sprawie materiale dowodowym, czego skarżący nie dostrzegł, podnosząc brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania funkcjonariusza celnego i strony oraz opinii biegłego. Wskazać należy, że powołany w ramach zarzutów skargi kasacyjnej przepis art. 180 O.p. składa się z kilku jednostek redakcyjnych i obowiązkiem skarżącego, zgodnie z wymogiem art. 183 § 1 w zw. z art. 174 w zw. z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. należało precyzyjnie określić naruszony przepis, czego nie uczyniono w skardze kasacyjnej. kładą główny ciężar dowodzenia na organ podatkowy. W ocenie NSA przeprowadzone w sprawie postępowanie dowodowe wykazało, że kontrolowane urządzenie umożliwiało prowadzenie gier o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawierała element losowości. Tych ustaleń skarga kasacyjna skutecznie nie podważyła, co w efekcie czyniło niezasadnymi adekwatne zarzuty postawione w petitum skargi kasacyjnej. Podsumowując, Sąd I instancji zasadnie stwierdził, że skarżący prawidłowo został uznany za podmiot urządzający gry na automacie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. w związku z czym zasadnie nałożono na niego karę za urządzanie gier na automatacie w lokalu niebędącym kasynem gry w wysokości przewidzianej w art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. w brzmieniu na datę kontroli. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, uznając skargę kasacyjną za nieskuteczną, bo obarczoną wadami konstrukcyjnymi i w zakresie przedmiotu zaskarżenia, ale jednocześnie - niezasadną, mimo błędnego uzasadnienia, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił ją, o czym orzekł w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego, jak w punkcie drugim sentencji wyroku, postanowiono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935) .