III FSK 3548/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Karolina Niemiec, po rozpoznaniu w dniu 9 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 358/20 w sprawie ze skargi G.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 8 lutego 2019 r., nr 0401-IEW.4123.41.2018 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od G.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 13 października 2020 r., sygn. akt I SA/Bd 358/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę G.S. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: "Dyrektor") z 8 lutego 2019 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl). Skarżący reprezentowany przez adwokata na podstawie art. 173 § 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżył powyższe rozstrzygnięcie w całości, zarzucając Sądowi I instancji na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które miało Istotny wpływ na rozstrzygniecie, to jest: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo naruszenia w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: "o.p.") i nie przeprowadzenia wnioskowanego przez Skarżącego dowodu z dokumentów w aktach postępowania egzekucyjnego prowadzonego przez komornika sądowego M.K. oraz z dokumentów w aktach postępowania upadłościowego spółki F. sp. z o.o., skutkującego uznaniem, że w niniejszej sprawie przesłanka pozytywna art. 116 o.p. w postaci bezskuteczności egzekucji została spełniona. Według Skarżącego zarzucane naruszenia stanowiły naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy - gdyby nie doszło do ww. naruszeń Dyrektor w oparciu o wnioskowane dokumentu musiałby dokonać innych ustaleń faktycznych i brak byłoby podstaw do wydania zaskarżonej decyzji, a tym samym złożona przez Skarżącego skarga powinna zostać uwzględniona przez WSA. W razie nie podzielenia przez Sąd II instancji zarzutów naruszenia przepisów postępowania, na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucił przedmiotowemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy - to jest: - naruszenie art. 116 § 1 o.p. przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przesłanka bezskuteczności egzekucji z majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością jest spełniona także wówczas, gdy organ egzekucyjny, będący jednocześnie wierzycielem, prowadził postępowanie egzekucyjne nie w stosunku do wszystkich, a jedynie w stosunku do niektórych składników majątku spółki i dodatkowo zaniechał czynności egzekucyjnych w czasie kiedy majątek spółki pozwalał jeszcze na zaspokojenie wierzyciela, a opieszałość organu egzekucyjnego w podjęciu czynności egzekucyjnych spowodowała brak możliwości zaspokojenia wierzyciela w postępowaniu egzekucyjnym; podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna prowadzić do stwierdzenia, że brak podjęcia przez wierzyciela i jednocześnie organ egzekucyjny stosownych czynności egzekucyjnych, w stosownym czasie i w stosunku do wszystkich składników majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, skutkujący brakiem zaspokojenia wierzyciela z majątku spółki w czasie gdy majątek spółki pozwalał na zaspokojenie wierzyciela, wyłącza uznanie, że egzekucja z majątku spółki okazała się bezskuteczna w rozumieniu art. 116 § 1 o.p. skutkujące odpowiedzialnością członka zarządu spółki. W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a w razie uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona - o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi co do istoty. Skarżący zawnioskował również o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w tej sprawie nie zachodzi. Z tego względu, przy rozpoznaniu niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., gdzie wskazuje się, że chodzi o naruszenie prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), jak również naruszenie przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, iż w ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego Skarżący podnosi błędną wykładnię art. 116 §1 o.p. w odniesieniu do przesłanki bezskuteczności z majątku spółki. Należy w związku z tym nadmienić, że w art. 116 §1 o.p. ustawodawca wprowadził podstawę do przypisania odpowiedzialności podatkowej dla dodatkowej poza podatnikiem kategorii podmiotów, jakimi są osoby trzecie, a zatem w tym przypadku członka zarządu spółek wymienionych w tej regulacji. Kształt normatywny tego unormowania stanowi podstawę do stwierdzenia, iż zaistnienie prawnego mechanizmu odpowiedzialności jest uzależnione od spełnienia przesłanek, które określa się jako przesłanki pozytywne i negatywne. Taki sposób ich określenia wynika ze sposobu regulacji jaki przyjął normodawca. W przypadku bowiem przesłanek pozytywnych odpowiedzialności ich zaistnienie stanowi podstawę do przypisania odpowiedzialności danemu członkowi zarządu. Natomiast brak wykazania przez członka zarządu jednej z wymienionych w tej regulacji przesłanek negatywnych stanowi także warunek do zaistnienia tej instytucji w konkretnym przypadku. Należy więc zauważyć, iż dla przypisania prawnego mechanizmu odpowiedzialności konieczne staje się uwzględnienie całokształtu tych przesłanek, t.j. zaistnienia przesłanek pozytywnych i jednocześnie stwierdzenia, iż członek zarządu nie wykazał jednej z przesłanek uwalniających od odpowiedzialności. Biorąc pod uwagę istotę rozpoznawanej sprawy kluczowe staje się wskazanie na przesłankę bezskuteczności, która została umieszczona w końcowej części art. 116 § 1 o.p., gdzie ustawodawca określa przesłanki pozytywne tej odpowiedzialności podatkowej. Przy zaistnieniu pozostałych pozytywnych przesłanek odpowiedzialności, a zatem zaległości podatkowej, pełnienia obowiązków członka zarządu, instytucja ta ma zastosowanie wówczas, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna. Umieszczenie tej regulacji w ramach przesłanek pozytywnych odpowiedzialności oznacza, że dopiero stwierdzenie, iż egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna stanowi podstawę do przyjęcia tej instytucji. Sposób sformułowania regulacji stanowiącej podstawę do zastosowania tej przesłanki oznacza, że kluczowe staje się ustalenie, czy egzekucja ta jest co najmniej w części bezskuteczna. Jednocześnie podkreślić trzeba, że sformułowanie bezskuteczność odnosi się do egzekucji z majątku, a zatem chodzi o brak jej skuteczności w całości lub w części. Przesłanka ta została wyjaśniona w orzecznictwie sądów administracyjnych, jak choćby w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2008 r. sygn. akt. II FPS 6/08. Wypada więc, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaakcentować, że ustawodawca nie zawarł przy sformułowaniu tej przesłanki dodatkowych wymogów, od zaistnienia których jest uzależnione jej stwierdzenie. Taki kształt normatywny oznacza również, iż w ramach tej przesłanki nie można badać prawidłowości prowadzonego postępowania egzekucyjnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się, iż w obszarze tej przesłanki nie można badać prowadzonego postępowania egzekucyjnego, poszczególnych czynności realizowanych w tym postepowaniu, gdyż ustawodawca w tym względzie formułuje odrębne środki prawne. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 19 stycznia 2024 r., sygn. akt III FSK 3603/21 przyjęto więc, iż ,,postępowanie z art. 116 § 1 o.p. nie służy przeprowadzaniu kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego. Ewentualna wadliwość postępowania egzekucyjnego powinna być podnoszona i skarżona przewidzianymi środkami w tym właśnie postępowaniu’’. Uwzględniając zatem powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko zaprezentowane przez Sąd I instancji, że przesłanka ta została w niniejszej sprawie spełniona, zaś ,,dowody, związane z bezskutecznym poszukiwaniem majątku Spółki, a tym samym bezskutecznością egzekucji, zostały w rozpoznawanej sprawie zgromadzone’’. W tym względzie prawidłowo uznał więc Wojewódzki Sąd Administracyjny, oceniając czynności organów podatkowych, iż spełnienie tej przesłanki wynika nie tylko z postanowienia Sądu Rejonowego w Bydgoszczy XV Wydział Gospodarczy z dnia 09 lutego 2015 r. (sygn. [...]) w przedmiocie ogłoszenia upadłości, ale także ze zgromadzonych dowodów obrazujących przebieg egzekucji oraz czynności podejmowane przez organ egzekucyjny. Trafnie więc uznał Sąd I instancji, że organ egzekucyjny podejmował czynności, które jednakże nie doprowadziły do uzyskania środków, z których możliwa byłaby zapłata należności podatkowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie sposób podzielić zarówno zarzutów poprzez które Skarżący kwestionuje naruszenie prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Zarzuty te koncentrują się bowiem wokół kwestionowania przesłanki bezskuteczności, która została w niniejszej sprawie spełniona. Nie można w ramach tej przesłanki podnosić zarzutów sprowadzających się do kontroli prawidłowości prowadzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż w tym zakresie przysługują odrębne środki prawne. Chybiony jest zatem zarzut naruszenia art. 116 §1 o.p. poprzez błędną wykładnię, ponieważ Sąd I instancji zaprezentował prawidłową wykładnię tej regulacji. Nie sposób więc podzielić także zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, gdzie Skarżący podnosi naruszenie w postępowaniu podatkowym art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a. Anna Sokołowska Paweł Borszowski(spr) Wojciech Stachurski