III FSK 872/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Paweł Borszowski, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 22 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 29/23 w sprawie ze skargi R. B. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r. nr 3001-IEE.711.526.2018 w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 24 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Po 29/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi R.B. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 30 listopada 2018 r. w przedmiocie umorzenia postępowania egzekucyjnego, uchylił zaskarżone postanowienie, a także zasądził od organu na rzecz skarżącej kwotę 597 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Sąd pierwszej instancji wskazał, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 41/19, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dalej: "p.p.s.a.", oddalił skargę skarżącej na powyższe postanowienie. Na skutek rozpoznania wywiedzionej od powyższego orzeczenia skargi kasacyjnej skarżącej. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 6 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1055/21, uchylił w całości wyrok WSA w Poznaniu z 20 marca 2019 r., sygn. akt I SA/Po 41/19, a sprawę przekazał sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia. NSA stwierdził, że sąd pierwszej instancji powinien dokonać oceny, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej jako: "O.p." przyjmując odpowiednio kryteria tej oceny wynikające z uchwały NSA z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Następnie WSA w Poznaniu podkreślił, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu był sposób wykładni i zastosowania w tej sprawie art. 70 § 7 pkt 1 O.p., zgodnie z którym, bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Sąd uznał, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 6 października 2022 r. (III FSK 1055/21). Podkreślił, że organ odwoławczy powinien zbadać, czy organ pierwszej instancji zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Wyrok wraz z uzasadnieniem dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku na podstawie art. 173 § 1, art. 175 § 1, art. 176 oraz art. 177 § 1 p.p.s.a. złożył pełnomocnik skarżącej zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wyrokowi temu zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj.; a. art. 190 p.p.s.a, art. 170 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a (dwa ostatnie przepisy w zw. z art. 193 p.p.s.a) na skutek nie wywiązania się przez sąd I instancji ze wskazań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych w wyroku z dnia 06 października 2022 r., III FSK 1055/21 - w zakresie poglądu prawnego wyrażonego odnośnie stosowania przepisu art. 70 § 7 pkt O.p.; b. art. 133 § 1 p.p.s.a i art. 141 § 4 p.p.s.a na skutek nietrafnego zidentyfikowania istoty zarzutów skargi, w efekcie czego sąd I instancji nie ustosunkował się do faktycznych zarzutów i argumentacji zawartych w skardze - co przejawiło się w szczególności w niezasadnym odniesieniu uzasadnienia skargi, w części dotyczącej kwestii zaistnienia skutku prawnego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., do odrębnej kwestii związanej z zaistnieniem skutku prawnego z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Wobec powyższych zarzutów, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a i art. 135 p.p.s.a w zw. z art. 193 p.p.s.a pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku oraz o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz w całości poprzedzającego go postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego P. [...]. Wniósł również o zasądzenie na rzecz strony skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym także z tytułu zastępstwa procesowego, według norm określonych przepisami prawa. Zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Wniósł o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. W sprawie skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca, której skarga została uwzględniona w toku postępowania przed Sądem I instancji, zatem weryfikując zasadność przesłanek rozstrzygnięcia, na których oparł się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a., przeanalizował motywy rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w tym - wyrażoną w nim ocenę prawną oraz wskazania co do dalszego postępowania i uznał, że skarżący nie ma racji oczekując ich weryfikacji. Brak zgody autora skargi kasacyjnej co do treści uzasadnienia z pewnością rodzi potrzebę odwołania się do jasnego przedstawienia wywodu Sądu pierwszej instancji, niemniej obecnie zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie tylko jest on jasny, odpowiada wskazaniom zawartym w wydanym w sprawie wyrokiem NSA z 6 października 2022 r., III FSK 1055/21, ale i co do zasady odpowiada stanowisku przedstawionemu przez skarżącego jako prawidłowe. Na str. 11 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji jasno wyraził swoje stanowisko, że kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia przez organ odwoławczy, przy uwzględnieniu wskazań wynikających z uzasadnienia uchwały NSA wydanej w sprawie I FPS 1/21 oraz stanowiska NSA wyrażonego w powołanym wyżej wyroku z 6 października 2022 r. (III FSK 1055/21). Wskazał, że organ odwoławczy ponownie oceni, czy organ I instancji zasadnie odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie wcześniej wyjaśnił, dlaczego takiej oceny powinien dokonać organ, czego skarżący nie kwestionuje. Spornym jest czy Sąd pierwszej instancji wystarczająco w świetle przepisów art. 190 p.p.s.a, art. 170 p.p.s.a oraz art. 141 § 4 zdanie drugie p.p.s.a i art. 153 p.p.s.a (dwa ostatnie przepisy w zw. z art. 193 p.p.s.a) oraz art. 133 § 1 p.p.s.a wyraził swoją ocenę prawną, że analiza ustaleń zwartych w cyt. uchwale NSA pozostaje aktualna nie tylko w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ale również przy wykładni i stosowaniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala stwierdzić, że WSA rozróżnił zarówno wpływ na bieg terminu przedawnienia wszczęcia postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), jak i jego zakończenia (art. 70 § 7 pkt 1 O.p.). Przy tym bezsporną pozostaje wyrażona w zaskarżonym wyroku ocena Sądu pierwszej instancji, że w przypadku zastosowania art. 70 § 7 pkt 1 O.p. nie jest istotnym dla uznania postępowania za zakończone to, kiedy przedawniła się karalność czynu. W tym przypadku Sąd uzasadnił, że opiera się na jasnym dla niego brzmieniu art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Natomiast, co istotne w zakreślonym sporze, w odniesieniu do brzmienia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wyraźnie za istotne WSA uznał sztuczne i nieusprawiedliwione celami postępowania karnego skarbowego przedłużanie czasu jego prowadzenia. Z motywów zawartych w zaskarżonym wyroku wyraźnie wynika, że w sprawie kwestia instrumentalnego wykorzystania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia wymaga zbadania i wyjaśnienia. To badanie Sąd wiąże zarówno z treścią uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21, która za istotną dla skuteczności przedłużania biegu terminu przedawnienia w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego, uznaje okoliczność jego pozorowanego charakteru, jak również wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 października 2022 r., III FSK 1055/21, zapadłego w sprawie, który stwierdził, że przyjmując odpowiednio kryteria tej oceny wynikające z powołanej wyżej uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego należy ponadto dokonać oceny, czy w sprawie nie doszło do naruszenia art. 70 § 7 pkt 1 O.p. Obecnie NSA nie znajduje podstaw do tego, by przyjąć, że w wyroku z 24 marca 2023 r., I SA/Po 29/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny uzależnił badanie biegu terminu przedawnienia jedynie od braku pozorności wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W motywach orzeczenia wyraźnie przyznano, że analiza pozorności działań powinna objąć również przedłużanie prowadzonego po wszczęciu postępowania. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Mirella Łent Krzysztof Winiarski Paweł Borszowski