I SA/Wr 701/22

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Tadeusz Haberka Sędziowie Sędzia WSA Piotr Kieres Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Aleksandra Połaczewska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 listopada 2023 r. sprawy ze skargi P Sp. z o.o. z siedzibą w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 4 sierpnia 2022 r. nr 0201-IOV-13.4103.64.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od XII/2015 r. do VIII 2016 r. oddala skargę w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem zaskarżenia jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (dalej: DIAS, organ II instancji, organ odwoławczy, organ) z 4.08.2022r. nr 0201-IOV-13.4103.64.2021 utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy (NUS, organ I instancji) z 27.09.2021r. nr 0221-SPV.4103.7.2020 w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. w stosunku do P. sp. z o.o. z siedzibą w L. (Skarżący, Spółka, Strona). Organ I instancji przeprowadził kontrolę podatkową wobec Strony w zakresie rozliczeń z budżetem państwa za marzec i kwiecień 2016 r. z tytułu podatku od towarów i usług wszczętą na podstawie upoważnienia nr [...] z 24.10.2018 r. Następnie, postanowieniem nr 0221 SPV.4103.64.2019.BA54727/2019 z 20.08.2019 r., NUS wszczął postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. W wyniku przeprowadzonych czynności ustalono, że Strona w w/w okresach deklarowała zakup paliw płynnych na podstawie faktur wystawionych przez firmy: F. sp. z o.o. (dalej również : F., F.) oraz P.(1) sp. z o.o. (dalej również : P.(1), P.(1)). Organ podatkowy I instancji ocenił, iż Spółka nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. Ustalił, że Spółka uwzględniła w rozliczeniu faktury VAT zakupu, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji miedzy wskazanymi w niej podmiotami tj. F. sp. z o.o. i P.(1) sp. z o.o. Organ I instancji wskazał, iż zostały sztucznie wykreowane łańcuchy dostaw, w których uczestniczyła Strona oraz F. sp. z o.o. i P.(1) sp. z o.o., które nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie zakupu i sprzedaży paliw. Ich rola sprowadzała się do przyjmowania faktur zakupu, a następnie wystawiania faktur sprzedaży paliwa. Faktury wystawiane na kolejne podmioty, gdzie ostatnim była spółka P. sp. z o.o. miały na celu sztuczne wydłużenie łańcucha transakcji, które z góry miały wskazanych odbiorców i dostawców. Organ I instancji uznał, że faktury wystawione przez spółki F. i P.(1) na rzecz Strony stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane i nie dają prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z tych faktur. Zdaniem NUS Strona naruszyła art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11.03.2004r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej ustawa o VAT), zawyżając wartość podatku naliczonego w poszczególnych okresach rozliczeniowych o następujące kwoty: • grudzień 2015 r. - 58.791,45 zł • luty 2016 r.-39.953,91 zł • marzec 2016 r.-91.068,08 zł • kwiecień 2016 r. -120.784,96 zł • maj 2016 r. - 81.710,34 zł • czerwiec 2016 r. - 45.173,91 zł • lipiec 2016 r. - 21.446,19 zł • marzec 2016 r. - 8645 zł • kwiecień 2016 r. - 13346 zł Mając na uwadze powyższe NUS wydał decyzję nr 0221-SPV.4103.7.2020 z 27.09.2021 r. określającą Skarżącemu: - za grudzień 2015 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 47.808,00 zł, - za styczeń 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 20.771,00 zł, - za luty 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 40.794 ,00 zł, - za marzec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 90.743 ,00 zł, - za kwiecień 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 119.391,00 zł, - za maj 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 81.162 ,00 zł, - za czerwiec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 29.963,00 zł, - za lipiec 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 32.069,00 zł, - za sierpień 2016 r. kwotę zobowiązania podatkowego w wysokości 10.405,00. Po rozpatrzeniu odwołania DIAS decyzją z 4.08.2022 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy uznał , że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, ponieważ zaistniały przesłanki , o których mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021r., poz. 1540 ze zm. dalej O.p.). W ocenie DIAS nie miało też miejsca instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego (śledztwa) przez Prokuraturę Rejonową w T., do czego odniósł się w treści zaskarżonej decyzji (str.15-20) wskazując na podjęte w toku postępowania karnego skarbowego czynności. W zaskarżonej decyzji ustalono, że ujawnione w sprawie okoliczności faktyczne dały organowi I instancji, jak i DIAS podstawę do uznania, że faktury VAT wystawione za okres od grudnia 2015r. do sierpnia 2016 r przez firmy F. sp. z o.o. i P.(1) sp. z o.o. dla Spółki, nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w zakresie dostaw paliwa i nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, z nich wynikający. Materialno-prawną podstawą podjętego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia, odpowiadającą stanowi faktycznemu ustalonemu przez organ I instancji stanowił art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Organ I instancji ustalił, bowiem , że zakwestionowany podatek naliczony wynika z faktur, które dokumentują dostawę towaru w rzeczywistości niedokonaną przez wystawcę tych faktur tj. przez F. sp. z o.o. i P.(1) sp. z o.o. Wskazał organ, że faktury, które zawierają niezgodne z rzeczywistością dane i nie zezwalają na identyfikację stron (osób) faktycznie dokonujących transakcji są dowodami nierzetelnymi. Organ odwoławczy podzielił stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu decyzji NUS, że brak rzetelności kwestionowanych transakcji przejawiał się w postaci podmiotowej (dostawca opisany w fakturze nie był rzeczywistym dostawcą paliwa). Organ wyjaśnił, że Spółka w prowadzonych dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług ewidencjach zakupów VAT za okres od grudnia 2015r. do sierpnia 2016 r. ujęła m.in. 24 faktury VAT, dokumentujące nabycie paliw ( olej napędowy, benzyna) w tym: 10 faktur od F. na łączną wartość netto 748.872,96 zł, podatek VAT 172.470,7 zł, oraz 14 faktur od P.(1) wartość netto 1.245.470,15 zł, podatek VAT 286.458,14 zł. Zdaniem organu odwoławczego zakwestionowane przez organ I instancji faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, dlatego też w myśl zasady opisanej w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, nie stanowią podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynika z faktu nabycia towaru lub usługi, a sama faktura musi być poprawna pod względem formalnym oraz zgodna z rzeczywistym przebiegiem zdarzeń gospodarczych (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 15.06.2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1365/08). Zdaniem organu Spółka zawyżyła kwotę podatku naliczonego do odliczenia, w związku z ujęciem w rozliczeniu podatku VAT, faktur zakupu dokumentujących fikcyjne transakcje, polegające na nabyciu paliwa od podmiotów, które nie prowadziły działalności gospodarczej. W związku z powyższym zgodnie z przepisem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy VAT Spółka nie mogła obniżyć kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą ze spornych faktur. Na powyższą decyzję Strona złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając naruszenie przepisów prawa procesowego i materialnego tj.: I. w zakresie naruszenia przepisów prawa procesowego : 1. art. 120 O.p. w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej, obowiązku zebrania całego materiału dowodowego w sprawie, w wyniku, czego w sposób wadliwy ustalono stan faktyczny sprawy i w konsekwencji wydanie decyzji na podstawie przepisów podatkowych, które nie znajdują zastosowania w prowadzonym przeciwko Spółce postępowaniu podatkowym, 2. art. 120 w zw. z art. 121 i 122 O.p. i w zw. 187 O.p. poprzez obarczenie Strony odpowiedzialnością za działania i zachowania podmiotów trzecich, tj. podmiotów uczestniczących świadomie w "karuzeli podatkowej" oraz przypisywanie Stronie obowiązków przekraczających zasady panujące w obrocie handlowym, 3. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji miało wpływ na treść obu decyzji wydanych przez organy w stosunku do Strony, 4. art. 122 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nierzetelne prowadzenie postępowania dowodowego polegające na nieudowodnionym i niezasadnym przyjęciu przez organy obu instancji, że pomimo tego, iż Strona być może była nieświadomym uczestnikiem łańcucha fikcyjnych transakcji oraz nieświadomie uczestniczyła w procederze polegającym na zaniżeniu podatku od towarów to powinna przewidywać zamiar oszustwa lub powziąć wiedzę o poszczególnych oszustwach podatkowych na danym etapie łańcucha dostaw nabywanego przez nią towaru, 5. art. 120 w zw. z 121 i 122 O.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie weryfikacji poprzedzającej rozpoczęcie współpracy z firmą P.(1) sp. z o.o. Strona nierzetelnie zweryfikowała swojego kontrahenta na etapie poprzedzającym moment rozpoczęcia współpracy, 6. art. 120 w zw. z 121 i 122 O.p. poprzez przyjęcie, że w zakresie weryfikacji poprzedzającej rozpoczęcie współpracy z firmą F. sp. z o.o. Strona nierzetelnie zweryfikowała swojego kontrahenta na etapie poprzedzającym moment rozpoczęcia współpracy, 7. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że pomimo nieuczestniczenia przez Stronę świadomie w oszustwie winna ona objąć swoją świadomością podejrzenie możliwości popełnienia oszustwa przez jej dostawców, 8. art. 120 w zw. z art. 121 O.p. i w zw. z art. 187 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego z pominięciem zasady prawdy obiektywnej, w sposób automatycznie zakładający, że Skarżący nie dochował należytej staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahentów, 9. art. 120 i 121 O.p. poprzez przerzucenie i przypisanie w uzasadnieniu decyzji Stronie obowiązków będących de facto obowiązkami organów podatkowych tj. obowiązków śledczych i dochodzeniowych , 10. art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieudowodnienie przez organy obu instancji przyjętej przez nie tezy, iż Stronie zabrakło dobrej wiary, 11. art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. poprzez nieudowodnienie przez organy obu instancji przyjętej przez nie tezy, iż Strona nierzetelnie zweryfikowała kontrahentów na etapie rozpoczęcia współpracy lub iż po jej stronie zabrakło tzw. zwykłych kontaktów" z jej dostawcami jak również, iż Skarżący tychże kontaktów nie wykazał, 12. art. 120 i 121 O.p. w zw. z art. 187 O.p. i 191 O.p. poprzez dowolną ocenę materiału dowodowego przez DIAS, polegającą przyjęciu tezy o nierzetelnym zweryfikowaniu kontrahentów przez Skarżącego, 13. art. 120 w zw. z 121 i w zw. z art. 187 O.p. poprzez przyjęcie, że w bliżej niesprecyzowanym okresie Strona winna wiedzieć, że obrót paliwem odbywał się niezależnie od jego przebiegu a Strona winna znać rzeczywisty przebieg transakcji i jej cel, , 14. art. 120 w zw. z art. 121 i w zw. z art. 187 O.p. poprzez dowolne i jednostronne przyjęcie przez organy obu instancji, że brak osobistej wizyty w siedzibie kontrahenta świadczy o niedochowaniu należytej staranności kupieckiej, 15. art. 191 O.p. poprzez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i oparcia rozstrzygnięcia tylko na dowodach i faktach, które przemawiają na niekorzyść Strony, 16. art. 187 O.p. w zw. z art. 191 O.p. poprzez dowolną ocenę dowodów, 17. art. 188 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, w tym z zeznań świadków w osobach pracowników firm F. i P.(1). II.naruszenie prawa materialnego tj. : 1. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT, przez ich niezastosowanie i w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT wystawionych przez F. i P.(1), 2. art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez jego zastosowanie w niniejszej sprawie i w następstwie przyjęcie przez organ, że przedmiotowe faktury wystawione przez F. i P.(1) dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane, co skutkuje pozbawieniem Skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturach dokumentujących zakup paliw od wystawionych przez wskazane uprzednio podmioty, 3. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) i w zw. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię, prowadzącą do niewłaściwego zastosowania, polegającą na uznaniu, iż stwierdzenie niedokonania czynności jest wystarczające do odmówienia prawa do odliczenia podatku związanego z nabyciem towarów i usług, w sytuacji, gdy dodatkowym warunkiem jest wykazanie przez organ podatkowy, że nabywca odliczający podatek na podstawie takich faktur, wiedział lub powinien wiedzieć w okolicznościach towarzyszących transakcji, że wystawca faktur jedynie firmował dostawy lub świadczenie usług wykonywane przez inne osoby, 4. art. 168 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L z 2006 roku, Nr 347, s. 1 ze zm.), w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na zakwestionowaniu prawa Strony się do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez F. i P.(1) mimo braku wykazania, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje udokumentowane przedmiotowymi fakturami mogły wiązać się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę tych faktur, a tym samym naruszenie zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, 5. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego organy obu instancji były zobligowane do przyjęcia, iż doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych opisanych w wydanych w stosunku do Strony decyzjach, 6. art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 O.p. poprzez ich niezastosowanie i wydanie przez DIAS decyzji utrzymującej w. mocy decyzję UST po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego opisanego w przedmiotowych decyzjach. 7. art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 1 O.p., poprzez ich niezastosowanie w sytuacji, gdy w świetle zgromadzonego materiału dowodowego wynika, wprost, iż na żadnym etapie prowadzonego przeciwko Stronie postępowania podatkowego czy kontrolnego nie było również przeciwko niej wszczęte lub prowadzone postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe w zakresie rozliczeń Strony skarżącej z firmą P.(1), 8. art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2 Konstytucji RP przez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, podczas gdy z okoliczności faktycznych sprawy wynika, że działanie to miało wyłącznie charakter instrumentalny, a zatem niezgodny z funkcją art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz było sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP) i nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego . W oparciu o powyższe zarzuty Skarżący wniósł o : - uchylenie decyzji DIAS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania a ewentualnie uchylenie w/w decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji, - zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm prawem przypisanych. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. Nr 2023, poz. 1634, dalej p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Oznacza to, iż sąd bada legalność zaskarżonej decyzji, tj. jej zgodność z prawem materialnym określającym prawa i obowiązki stron oraz prawem procesowym regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonej decyzji, a jedynie uwzględniając skargę może ją uchylić, stwierdzić jej nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. Kontrolując w powyżej zakreślonej kognicji zaskarżoną decyzję z dnia 4 sierpnia 2022 r., Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W sprawie nie doszło, bowiem do mającego, bądź mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenia przepisów prawa procesowego oraz materialnego. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zagadnienia przedawnienia zobowiązania podatkowego w przedmiotowej sprawie, wskazać należy, co następuje. Zasadniczym przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje ocena, czy organy podatkowe na podstawie opisanych czynności w toku postępowania karnego skarbowego uprawnione były do wyciągnięcia wniosku, że – w świetle art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Poza sporem pozostaje, że ustawowy termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2015 r. do sierpnia 2016 r. w przedmiotowej sprawie upłynął w dniu 31.12.2021r. a więc przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Zgodnie zaś z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe. Art. 70c O.p. stanowi z kolei, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W pierwszej kolejności, Sąd zwraca uwagę na uchwałę składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. Z uchwały tej wynika, że: w świetle art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U z 2017 r., poz. 2188 ze zm.) oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.) ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325) mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W uzasadnieniu tej uchwały wskazano, że analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej nie może pomijać zagadnienia, czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Wyjaśnić należy, że Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero, bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Odnosząc się do kwestii zakresu badania przez sąd administracyjny zasadności wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe warto przy tym zwrócić uwagę, że z uchwały o sygn. akt I FPS 1/21 wynika, że kontrola w tym zakresie nie może być ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy, bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. W zakresie zaś badania kwestii tzw. instrumentalnego wszczęcia postępowania Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 P.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W ocenie Sądu orzekającego w sprawie , sytuacja taka nie miała miejsca w rozpatrywanej sprawie. Brak jest podstaw do przyjęcia, że wszczęcie w kontrolowanej sprawie przez Prokuratora postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe miało pozorowany charakter i służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Odnosząc się do zarzutów skargi, w pierwszej kolejności mając na uwadze okres rozliczeniowy, którego dotyczy sprawa Strony – od grudnia 2015 do sierpnia 2016 – zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług oraz datę wydania zaskarżonej decyzji Sąd zauważa, że zaskarżona decyzja uwzględnia stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 maja 2021 r. o sygn. akt I FPS 1/21, zgodnie, z którym na organie podatkowym ciąży obowiązek weryfikacji:"... czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego." Wskazać należy, że do przesłanek zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu wszystkie powyższe formalne przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały w sprawie zachowane. W zaskarżonej decyzji, organ mając na względzie powołaną wyżej uchwałę wskazał, na następujący przebieg zdarzeń : - wszczęcie dochodzenia [...], [...] w dniu 10.08.2017 r. przez Komendę Powiatową w T., - pismo Prokuratury Rejonowej w T. z 13.11.2017 r. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w Spółce P. - postanowienie nr [...], [...] z 28.12.2017 r. o zawieszeniu dochodzenia nr [...], [...] ([...]), - wszczęcie w dniu 25.10.2018 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy kontroli podatkowej wobec Spółki, - wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy 20.09.2019 r. postępowania podatkowego wobec P. sp. z o.o. za okres grudzień 2015 - sierpień 2016 r. w zakresie podatku od towarów i usług, - postanowienia z 8.03.2021 r. o podjęciu zawieszonego dochodzenia nr [...], [...], - skierowanie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy z 18.03.2021r. do Prokuratury Rejonowej w T. zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przez Spółkę przestępstwa, - wszczęcie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. postanowieniem z dnia 28.04.2021r. sygn. akt [...] śledztwa w sprawie wystawienia i posługiwania się w okresie od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. w W., L. gmina O., w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczającymi nieprawdę dokumentami przez osoby reprezentujące P. sp. z o.o. z/s L., P.(1) sp. z o.o. z/s w W., F. sp. z o.o. z/s w W. i inne podmioty prawa handlowego, co do okoliczności mających znaczenia prawne, w postaci nierzetelnych faktur VAT, potwierdzających rzekome transakcje sprzedaży i zakupu towarów w postaci oleju napędowego, benzyny, a następnie poprzez składanie deklaracji podatkowych oraz podanie nieprawdy w składanych deklaracjach podatkowych, narażony został na uszczuplenie podatek od towarów i usług w kwocie nie mniejszej niż 2.674.109,64 zł na szkodę Skarbu Państwa, - zawiadomienie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Trzebnicy - jako właściwego w sprawie zobowiązań w podatku VAT za okres grudzień 2015r. - sierpień 2016r. pismem z 14.06.2021r. nr [...]; [...] na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej w związku z art. 70 § 6 pkt 1 w/w ustawy, Strony o zawieszeniu z dniem 28.04.2021r. biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres grudzień 2015r. - sierpień 2016r. Pełnomocnik Strony oraz Strona odpowiednio 21.06.2021r. i 22.06.2021r. zostali zawiadomieni o tym, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy postępowanie nie ulega przedawnieniu, - wydanie przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. postanowienia z dnia 31.12.2021r. sygn. akt [...] o umorzeniu śledztwa prowadzonego wobec P. sp. z o.o. na podstawie art. 56 § 1 kks, art. 62 § 2 kks w zw. z art. 271 §1 kk i art. ; 271 § 3 kk i art. 273 kk w zw. z art. 37 §1 pkt 1 kks w zw. z art. 6§2 kks w zw. z art. 7 §1 kks w zw. z art. 8 §1 kks i art. 258 §1 kks w zw. z art. 11 §2 kk za okres od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r. Postanowienie wydano na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 kpk — wobec stwierdzenia, iż postępowanie karne, co do tego samego czynu tej samej osoby wcześniej wszczęte toczy się. Jak ustalił DIAS umorzone śledztwo było kontynuowane przez Prokuraturę Rejonową w B., jednakże w węższym zakresie. Z informacji Prokuratury Regionalnej w B. - pismo z 09.02.2022 - wynika, iż prowadzi ona śledztwo nr [...] o czyn z art. 258 § 1 kk, dla którego przestępstwem bazowym są przestępstwa/przestępstwa skarbowe związane z nieodprowadzeniem w latach 2015-2016 należnego podatku VAT przez F. sp. z o.o. i wystawienie przez ten podmiot nierzetelnych faktur, w tym w okresie od 19.02.2016 r. do 18.05.2016 r. na rzecz P. sp. z o.o. łącznie 10 faktur VAT poświadczających nieprawdę, na łączna kwotę netto 749 872,60 i VAT 172 470,70 zł, czym ułatwiono w konsekwencji nabywcom spółki F. sp. z o.o. w tym P. sp. z o.o. podawanie nieprawdy w deklaracjach podatkowych dla podatku od towarów i usług odpowiednio za miesiące od lipca 2015 do sierpnia 2016r. składanych we właściwych organach podatkowych, umożliwiając dokonanie bezpodstawnych odliczeń od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z fikcyjnych opisanych wyżej transakcji, co spowodowało powstanie uszczuplenia należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie, co najmniej 89 686 968,14 zł związanej z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju paliw płynnych przez członków zorganizowanej grupy przestępczej. Zarzuty z zakresu między innymi ustawy Kodeks karny skarbowy postawiono Panu M. M. faktycznie zajmującemu się sprawami gospodarczymi F. sp. z o.o. Z kolei do pisma Prokuratury Regionalnej w B. nr [...] z 11.03.2022 r. załączono postanowienie o uzupełnieniu postanowienia o wszczęciu śledztwa sygn. akt [...] dot. [...] ([...]) z dnia 12.10.2021r. Z przedmiotowego postanowienia Prokuratury Regionalnej w B. z 12.10.2021r. wynika, iż Prokuratura Regionalna w B. w zakresie wątku [...] w sprawie przeciwko S. S. i innym podejrzanym o przestępstwo skarbowe uzupełniła postanowienie o wszczęcie śledztwa i objęła postępowaniem karnym czyny, pozostające w związku podmiotowym i przedmiotowym z czynem, stanowiącym podstawę jego wszczęcia, a mianowicie w sprawie podania nieprawdy w okresie od stycznia do sierpnia 2016 r. w różnych miejscowościach na terenie kraju przez niżej wymienione podmioty (w tym P. sp. z o.o. ) w złożonych właściwym miejscowo Naczelnikom Urzędów Skarbowych deklaracjach VAT-7, w których poświadczono nieprawdę co do faktycznie zaistnienia okoliczności, uzasadniających rozliczenie należnego podatku VAT podatkiem naliczonym, zwrot podatku lub przeniesienie nadwyżki na kolejny okres rozliczeniowy, w wyniku nierzetelnego prowadzenia ksiąg — rejestrów zakupu VAT, poprzez posłużenie się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami zakupu paliwa w łącznej ilości 2008 sztuk, sygnowanymi przez spółkę F. sp. z o.o. z siedzibą w W., w których wykazano podatek VAT na łączną kwotę 39 517 862,81 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie, a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług za ten okres, tj. o przestępstwa skarbowe z art. 565 1 kks w zw. z art. 61 § 1 kks, art.62 §2 kks w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 kks i art. 6 §2 kks. Stronę zawiadomiono o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za okresy od stycznia 2016 r. do sierpnia 2016 r. z dniem 12.10.2021r. W ocenie Sądu prawidłowe są ustalenia organu odwoławczego dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia rozliczeń podatkowych w podatku VAT odnoszących się do miesięcy od grudnia 2015r. do sierpnia 2016r., za okres od 28.04.2021 r. do 19.01.2022 r., czyli czas od dnia wszczęcia śledztwa przez Prokuraturę Rejonową w T. do dnia prawomocnego jego umorzenia . Zatem, w dacie wydania zaskarżonej decyzji zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług objęte tą decyzją nie uległy przedawnieniu. W ocenie Sąd nie znajduje uzasadnienia powoływanie się w skardze na instrumentalny charakter wszczęcia postępowania karnego skarbowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania (por. wyrok NSA z 10.10.2023r. sygn. akt II FSK 1283/21). Zdaniem Sądu żadna z w/w sytuacji nie zaistniała w kontrolowanej sprawie. Po pierwsze wypada zaakcentować, że wszczęcie tego postępowania (śledztwa w dniu 28.04.2021r.) nastąpiło ponad 8 miesięcy przed końcem biegu terminu przedawnienia. Po wtóre wbrew argumentacji skargi Sąd zaznacza że postępowanie karne skarbowe zainicjowane przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. i umorzone w dniu 31.12.2021r. ( na podstawie art. 17 § 1 pkt 7 kpk — wobec stwierdzenia, iż postępowanie karne, co do tego samego czynu tej samej osoby wcześniej wszczęte toczy się) było wcześniej wszczęte i kontynuowane przez Prokuraturę Regionalną w B. w ramach śledztwa o sygn. akt [...] o czyn z art. 258 § 1 kk, dla którego przestępstwem bazowym były przestępstwa skarbowe związane z nieodprowadzeniem w latach 2015-2016 należnego podatku VAT przez F. sp. z o.o. i wystawienie przez ten podmiot nierzetelnych faktur. Jak wynika z postanowienia Prokuratury Regionalnej w B. z 12.10.2021r. w opisie czynu zabronionego wskazano m.in. na posłużenie się wystawionymi w sposób nierzetelny fakturami zakupu paliwa w łącznej ilości 2008 sztuk, sygnowanymi przez spółkę F. sp. z o.o. z siedzibą w W., w których wykazano podatek VAT na łączną kwotę 39 517 862,81 zł, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co skutkowało narażeniem na uszczuplenie, a w konsekwencji uszczuplenie należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług. Zakres przedmiotowy i podmiotowy w/w postępowania karnego-skarbowego (śledztwa) prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w B. jest zatem znacznie szerszy niż wynikający z śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Rejonową w T. i dotyczy uszczuplenia należności publicznoprawnej, stanowiącej dochód budżetu państwa z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie co najmniej 89 686 968,14 zł związanej z wprowadzeniem do obrotu na terytorium kraju paliw płynnych przez członków zorganizowanej grupy przestępczej, a więc znacznie wykracza poza zakres rozpatrywanej sprawy. O braku podstaw do tego, by wszczęcie śledztwa w rozpoznawanej sprawie potraktować jako instrumentalne dowodzi również okoliczność, że postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam (por. wyrok NSA z 10.10.2023r. sygn. akt II FSK 1283/21 CBOSA). Zarzuty z zakresu między innymi ustawy Kodeks karny skarbowy postawiono Panu M. M. faktycznie zajmującemu się sprawami gospodarczymi F. sp. z o.o. Wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało zatem pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, lecz nakierowane było na ustalenie okoliczności popełnienia czynu zabronionego i pociągniecie sprawcy do odpowiedzialności. Powyższe wynika również jednoznacznie z postanowienia Prokuratury Regionalnej w B. z 12.10.2021r. sygn. akt [...], gdzie w uzasadnieniu wskazano, że śledztwo dotyczy działalności zorganizowanej grupy przestępczej działającej na terenie Polski w latach 2015-2016 nakierowanej na uzyskiwanie nienależnych korzyści podatkowych w zakresie podatku VAT. Działania tej grupy sprowadzały się do dokonywania wewnątrzwspólnotowych nabyć paliw ciekłych od podmiotów zarejestrowanych na terenie Niemiec i Litwy w sposób umożliwiający uniknięcie opodatkowania tych paliwa podatkiem VAT w Polsce. W uzasadnieniu postanowienia wskazano m.in. , że zarzuty związane z tym procederem postawiono m.in. prezesowi spółki z o.o. F. S. S.(1). W orzecznictwie sądowym przyjmuje się zgodnie, że "skoro postępowanie karne skarbowe przeszło z fazy in rem do fazy ad personam i organ dochodzeniowy, a następnie śledczy, podjął wyszczególnione czynności procesowe, to ocenić należy, że organ odwoławczy przedstawił stosowne dowody i chronologię czynności karnych procesowych wskazujących, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało jedynie instrumentalnego charakteru" (wyrok NSA z 1.06.2023 r., II FSK 922/21, CBOSA). W tej sytuacji stanowisko Skarżącego co do instrumentalnego charakteru wszczęcia postępowania karnego skarbowego przez Prokuraturę Rejonową w T. i Prokuraturę Regionalną w B. uznać należy za nieuprawnione. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko zawarte w wyroku NSA z 6.04.2023 sygn. akt I FSK 319/23, iż ze względu na pozycję i kompetencje prokuratora jako organu pełniącego szczególną rolę w postępowaniu karnym, w tym karnoskarbowym, nie sposób przyjąć, że miałby on uczestniczyć czy przyczyniać się do "pozorowanego" czy "instrumentalnego" prowadzenia sprawy karnoskarbowej dla potrzeb wstrzymania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Nie są zasadne zarzuty skargi sformułowane w aspekcie przedawnienia zobowiązania podatkowego : - wszczęte przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. postanowieniem z dnia 28.04.2021 r. sygn. akt [...] śledztwo dotyczyło – wbrew zarzutom skargi - całego okresu objętego zaskarżoną decyzją , - zarówno w przypadku śledztwa wszczętego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. jak i przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. istnieje związek podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniami o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania w podatku VAT za okres objęty zaskarżoną decyzją (XII 2015-VIII 2016), którego dotyczy przedawnienie; - zarówno w przypadku śledztwa wszczętego przez Prokuratora Prokuratury Rejonowej w T. jak i przez Prokuratora Prokuratury Regionalnej w B. wskazane zarzuty karne skarbowe dotyczą P. sp. z o.o. Tym samym wbrew zarzutom skargi nie doszło w przedmiotowej sprawie do przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych zaskarżoną decyzją, zatem nie było podstaw do umorzenia postępowania podatkowego na podstawie art. 208 O.p. Z tych względów, zdaniem Sądu, organ odwoławczy prawidłowo ocenił, że bieg terminu przedawnienia został w niniejszej sprawie skutecznie zawieszony, a co za tym idzie - zaskarżona decyzja mogła zostać wydana. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa procesowego, Sąd wskazuje, że na organy podatkowe nałożony został obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 O.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, ale również ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ powinien dokonać na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 O.p.). Postępowanie podatkowe powinno być przy tym prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p). Dowodem jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.). Przeprowadzane dowody powinny być przydatne do dokładnego ustalenia stanu faktycznego i mają zbliżać sprawę do jej wyjaśnienia. Wyniki rozpatrzenia dowodów, dające obraz stanu faktycznego, powinny być przekonująco umotywowane i znajdować odzwierciedlenie w uzasadnieniu rozstrzygnięcia, obrazując proces myślowy, który doprowadził do podjęcia określonych ustaleń i w konsekwencji wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Stosownie zaś do art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W ocenie Sądu za bezzasadny należy uznać podniesiony w skardze zarzut naruszenia w/w przepisu przez nieprzeprowadzenie przez organy obu instancji wnioskowanych przez Skarżącą dowodów w tym zeznań świadków w osobach pracowników firm F. i P.(1) . Z art. 188 O.p. wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Uprawnienie strony wynikające przytoczonego przepisu nie ma jednak charakteru bezwzględnego. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. Innymi słowy, odmowa przeprowadzenia wnioskowanego przez stronę dowodu jest dopuszczalna wówczas, gdy brak jest możliwości przyczynienia się danej czynności dowodowej do wyjaśnienia sprawy, albo też dana okoliczność w sposób niebudzący wątpliwości została już udowodniona. W świetle przepisów art.121 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej na organie ciąży obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań, mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz zebranie i rozpatrzenie w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego. Obowiązek ten nie ma jednak charakteru niczym nieograniczonego, czy wręcz absolutnego, i nie oznacza, że podatnik zwolniony jest z dowodzenia i wykazywania okoliczności, na które się powołuje i z których wywodzi swoje prawa. Należy podkreślić, iż na etapie postępowania podatkowego zostały zbadane i wyjaśnione okoliczności współpracy pomiędzy podmiotami przedmiotowych transakcji (F. sp. z o.o. – P. sp. z o.o.; P.(1) sp. z o.o. – P. sp. z o.o.) . Skarżący, nie wskazał w skardze, jakie okoliczności faktyczne mogłyby chociaż potencjalnie wyniknąć z zeznań wnioskowanych, świadków pracowników w/w Spółek. Nie wskazała w jaki sposób zeznania w/w pracowników miałyby potwierdzać fakt należytej staranności Spółki przy nawiązaniu współpracy z tymi spółkami i ich weryfikacji, Tymczasem postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie. Bezwzględne stosowanie zasady wynikającej z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej prowadziłoby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać (wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1241/10 CBOSA). Okoliczności istotne dla stanu faktycznego sprawy zostały bowiem ustalone na podstawie innych dowodów, tj. powołanych w decyzji organów podatkowych I i II instancji. W opinii składu orzekającego, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy, w tym również materiały pochodzące z innych powiązanych postępowań, jest kompletny i dawał organowi podstawy do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego. Organ przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwiając stronie zapoznanie się z materiałem dowodowym oraz wypowiedzenie się w tej kwestii. Sąd wskazuje, że poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 4 O.p. Zaskarżona decyzja nie uchybiła ww. przepisom prawa, zatem w ocenie Sądu zarzuty Skarżącego w tym zakresie są bezpodstawne. Zagadnieniem spornym pomiędzy stronami w tej sprawie pozostaje kwestia zachowania przez Skarżącego należytej staranności w weryfikacji kontrahentów, którzy wystawili na jej rzecz faktury niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący zdaje się przy tym nie kwestionować oceny organu, że ww. kontrahenci, tj.: Spółki F. i P.(1) to podmioty nierzetelne, posługujące się fikcyjnymi fakturami dotyczącymi zakupu towarów oraz nie realizujące dostaw we własnym imieniu i na własny rachunek w ramach działalności gospodarczej, a jedynie pozorujące jej prowadzenie. Ocena ta nie budzi także zastrzeżeń Sądu w świetle ustaleń organów podatkowych opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu I instancji. Niesporne w kontrolowanej sprawie były także okoliczności dotyczące istnienia towaru wykazanego na spornych fakturach, dokonania zapłaty za ten towar oraz jego wykorzystania przez Skarżącego w prowadzonej działalności gospodarczej na potrzeby transakcji opodatkowanych (odprzedaży na rzecz krajowych podmiotów gospodarczych). Okoliczności te są jednak niewystarczające do skorzystania przez Skarżącego z opisanego w art. 86 ust. 1 ustawy VAT prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur. Prawo to podlega bowiem ograniczeniu m.in. w związku z treścią art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego wystawione faktury w przypadku gdy stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT wyłącza zatem zastosowanie art. 86 ust. 1 ustawy VAT w przypadku, gdy faktura dokumentująca transakcję gospodarczą nie odzwierciedla przebiegu tej transakcji w zakresie przedmiotowym lub podmiotowym (por. wyrok NSA z 4 grudnia 2020 r., I FSK 1129/20, LEX nr 3113847). Aby skorzystać z prawa do odliczenia VAT z danej faktury na zasadzie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy VAT nie jest bowiem wystarczające ustalenie, że dany towar w ogóle istniał i znalazł się w posiadaniu nabywcy, jeżeli nie zostanie jednocześnie wykazane, że w wyniku czynności udokumentowanej konkretną fakturą - rzeczywiście doszło do nabycia konkretnego towaru od zidentyfikowanego dostawcy, który - w świetle należytej staranności - stwarzał podstawy do tego, aby przezorny przedsiębiorca mógł przyjąć, że działa on legalnie, a dostarczany towar nie pochodzi z niewiadomego źródła (por. wyrok NSA z 28 lipca 2023 r., I FSK 663/19, CBOSA). Wymaga przy tym zauważenia, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia wskutek wydania przez TSUE wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében) i C-142/11 (Péter Dávid). W wyroku tym TSUE przyjął, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze zm.). należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, że wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podobne stanowisko odnośnie do prawa odliczenia podatku z tzw. "pustych" faktur zajął TSUE w wyroku z 31 stycznia 2013 r., C-642/11 (Strojtrans EOOD). Zgodne z tymi poglądami jest także postanowienie TSUE z 9 stycznia 2023 r. C-289/22 zgodnie z którym Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że nie sprzeciwia się ona praktyce krajowej, zgodnie z którą odmawia się skorzystania z prawa do odliczenia naliczonego VAT podatnikowi, który nabył towary będące przedmiotem oszustwa w zakresie VAT popełnionego na wcześniejszym etapie obrotu w łańcuchu dostaw i który o nim wiedział lub powinien był wiedzieć, mimo że nie brał czynnego udziału w tym oszustwie. Z uwzględnieniem powyższego stanowiska TSUE, w orzecznictwie sądów krajowych prezentowany jest pogląd, który podziela także Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w "złej wierze" podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy "w złej wierze" jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. Przezorny przedsiębiorca powinien zatem, zależnie od okoliczności konkretnej sprawy, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, od którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Obowiązek ten aktualizuje się wówczas, gdy istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, albowiem zasadniczo kwestia sprawdzenia kontrahenta nie należy do jego obowiązków. Co do zasady bowiem to do organów podatkowych należy dokonywanie niezbędnych kontroli podatników w celu wykrycia nieprawidłowości i naruszeń przepisów w zakresie podatku VAT oraz karanie podatników winnych takich nieprawidłowości lub naruszeń. Podatnik winien natomiast wykazać się należyta dbałością o własne interesy, w tym o zachowanie prawa do odliczenia podatku VAT także w sytuacji ujawnienia popełnienia na wcześniejszych etapie obrotu oszustwa podatkowego. Ocena istnienia dobrej wiary podatnika w danej sprawie wymaga zatem ustalenia, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać (por. wyroki NSA z: 16 czerwca 2023 r., I FSK 1768/20; 17 stycznia 2019 r., I FSK 436/17; 21 czerwca 2017 r., I FSK 1964/15; 6 marca 2014 r., I FSK 517/13 CBOSA). Punktem wyjścia dla oceny przedmiotowego sporu będą kryteria "sumienności kupieckiej", zgodnie z którymi należyta staranność wymagana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej działalności, uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności. Oznacza to konieczność poddania ocenie i rozważenia takich elementów jak: nawiązanie przez podatnika współpracy, jej przebieg, okoliczności towarzyszące samym dostawom i płatnościom za nie, kształtowanie się cen dostarczanego lub nabywanego towaru. Ponadto obowiązek dochowania należytej staranności powinien być odnoszony do wszystkich momentów wykonywania zobowiązania, tj. fazy negocjacyjnej, przygotowawczej, zasadniczej oraz końcowej, jeśli tylko da się je wyróżnić (por. wyrok WSA w Krakowie z dnia 15 kwietnia 2021 r. sygn, akt I SA/Kr 82/21). Należy ocenić, czy istniały obiektywne sygnały związane z odbiegającym od standardowego w danej branży wizerunku kontrahenta i okoliczności transakcji, które mogły i powinny wzbudzać niepokój, obawy i wątpliwości. Konsekwentnie do tych zindywidualizowanych ocen należy ustalić, czy podatnik uchybił standardom starannego działania, czego mógł i powinien był unikać, co powinno było wzbudzić jego uzasadniony niepokój i dlaczego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 lutego 2014r. sygn. akt I FSK 390/13; z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 509/13 z dnia 6 marca 2014r. sygn. akt I FSK 517/13 CBOSA). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, ustalone i opisane w zaskarżonych decyzjach organów I i II instancji, które powinny wzbudzić u Skarżącego co najmniej uzasadnioną obawę o rzetelność i uczciwość kontrahentów i zawieranych transakcji zakupu paliw płynnych od Spółek F. i P.(1) to jest czy w/w kontrahenci nie realizowali znamion oszustwa podatkowego w podatku VAT. Dochowanie należytej staranności w weryfikacji kontrahenta jest więc o tyle istotne, że w określonych przypadkach może stanowić podstawę do zachowania prawa do odliczenia przez podatnika, który choć obiektywnie uczestniczył w nielegalnym procederze, to jednak nie miał tego świadomości, a co więcej, nie mógł stwierdzić tego rodzaju okoliczności, pomimo dołożenia należytej staranności, jeżeli chodzi o weryfikację swoich partnerów handlowych. W niniejszej sprawie nie sposób jest przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności, jeżeli chodzi o sprawdzenie swoich kontrahentów – F. i P.(1). W ocenie Sądu, w kontrolowanej sprawie wystąpiły okoliczności, które powinny wzbudzić u Skarżącego co najmniej obawę o rzetelność kontrahentów. Dotyczy to zarówno nawiązania z nimi współpracy, jak również okresu, w którym była ona realizowana. Z ustaleń organów wynika, że : - okoliczności nawiązania współpracy z F. i P.(1) były takie same. Zgodnie z zeznaniami M. K. (Prezesa zarząd Spółki do dnia 11.02.2016) do Spółki zadzwonił D. W. jako przedstawiciel w/w spółek z o.o. i zaproponował współpracę. Wszystkie szczegóły transakcji z F. i P.(1) były załatwiane z D. W. , korespondencja odbywała się mailowo. Spółka nie sprawdziła danych pozwalających na ustalenie tożsamości D. W. i nie dokonała jego weryfikacji celem ustalenia czy jest reprezentantem lub pełnomocnikiem Spółek F. i P.(1). Spółka nie posiada danych osobowych ani numeru Pesel i NIP D. W. Według zeznań M. K. D. W. był pracownikiem A. GmbH, kiedyś w polskim oddziale tej firmy. Spółka posiada korespondencję mailową z D. W., który w wysyłanych do Spółki e-mailach posługiwał się danymi A. GmbH. Okoliczność ta dowodzi, że Strona w ogóle nie zweryfikowała wiarygodności D. W., jak również godziła się na współpracę z nieznanymi na rynku firmami, w imieniu której występowała osoba, która nie wylegitymowała się umocowaniem do działania w ich imieniu. - Spółka nie dokonała weryfikacji i nie posiada dowodów, potwierdzających sprawdzanie umocowania osób z którymi kontaktowała się mailowo lub telefonicznie przy zakupie paliwa od F. i P.(1) sp. z o.o., - kontrahenci Spółki to nieznane, nierozpoznawalne na rynku firmy, które nie posiadały strony internetowej informującej o zakresie ich działania, czy chociażby oferowanym do sprzedaży asortymencie. Zdaniem Sądu, od podatnika prowadzącego działalność gospodarczą na rynku paliw płynnych i wchodzącego w relacje handlowe z nowymi i nieznanymi w tej branży podmiotami, które dodatkowo zaoferowały szybką dostawę i atrakcyjną jakość paliwa , można było oczekiwać wzmożonej czujności i ostrożności. W 2016 r. powszechna była już wiedza na temat istnienia w Polsce grup przestępczych wyłudzających podatek VAT, również w branży paliw płynnych. Trafne jest zatem stanowisko organu, że w tych okolicznościach Skarżący powinien zachować szczególną uwagę i czujność zarówno przy nawiązywaniu kontaktów z nowymi dostawcami, jak również w stosunku do jakości, legalności i pochodzenia towaru, którego obrotem się zajmowała. Tymczasem z całokształtu ustaleń organu wynika, że Skarżący wykazał się rażącym niedbalstwem w tym zakresie, które wyklucza uznanie istnienia dobrej wiary w relacjach handlowych Skarżącego z jej dostawcami, którzy okazali się podmiotami nierzetelnymi, nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej, a wykorzystanymi w procederze ukierunkowanym na wyłudzenia z budżetu państwa podatku od towarów i usług. Skarżący podjął współpracę z nowymi dostawcami paliwa za pośrednictwem D. W. a więc osoby której tożsamości nie sprawdził jak również nie ustalił czy osoba ta jest umocowana do działania w imieniu F. i P.(1) i do ustalania zasad współpracy z tymi firmami. W toku postępowania organom podatkowym nie udało się ustalić tożsamości tej osoby. Prezes zarządu Spółki zeznał że D. W. jest pracownikiem innej firmy niż F. i P.(1) to jest A. GmbH. Dodatkowo D. W. w wysyłanych do Spółki e-mailach posługiwał się danymi A. GmbH. Powyższe okoliczności w ocenie Sądu powinny wzbudzić obawy i wątpliwości Spółki co do rzetelności i wiarygodności w/w dostawców paliwa. Kolejną okolicznością, która powinna pobudzić Spółkę do działania w celu zweryfikowania w/w F. i P.(1) w celu ustalenia czy są oni rzeczywistymi dostawcami paliwa czy też dostawcą paliwa jest A. GmbH jest fakt , że firma ta widniała jako nadawca paliwa w posiadanych przez spółkę listach przewozowych (CMR z 19.02.2016r. dołączony do pierwszej faktury nr [...] z 19.02.2021r.). Ponieważ pośrednikiem przy nawiązaniu współpracy z F. i P.(1) była ta sama osoba D. W., osoba identyfikowana przez Spółkę z A. GmbH i posługująca się w korespondencji mailowej danymi tej spółki , Skarżący na podstawie tych dokumentów powinien zatem mieć wiedzę, że paliwo to było przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji i dokonana na jego rzecz dostawa była poprzedzona innymi. Jak prawidłowo ustalił organ Spółka, mimo w/w wątpliwości nie podjęła próby wyjaśnienia faktycznego źródła pochodzenia paliwa. Ustalono, że przesłuchani świadkowie - pracownicy zatrudnieni przez Stronę oraz wspólniczki Spółki z o.o. P. : Pani J. S. i Pani D. W.(1) nie mieli żadnej wiedzy o dokonanych z F. sp. z o.o. transakcjach i nie znali żadnej osoby reprezentującej F. sp. z o. o. lub pracującej na rzecz tej spółki. Wątpliwości Spółki nie wzbudziła również okoliczność że płatności za faktury otrzymane od F. sp. z o.o. następowały na rachunki bankowe operatorów finansowych wskazanych przez F. Kolejnymi okolicznościami wskazanymi w zaskarżonej decyzji, które podważają należytą staranność Strony jest to, że Strona nie była w siedzibie kontrahentów – F. i P.(1), nie spotkała się osobiście z osobami upoważnionymi do reprezentacji kontrahentów ani nie posiada poza fakturami żadnej dokumentacji, potwierdzającej rzeczywiste kontakty i współpracę gospodarczą z kontrahentami, w tym jakiekolwiek uzgodnienia transakcji, posiada za to korespondencję mailową z Panem D. W., który, posługiwał się danymi A. GmbH. Za trafne należy w ocenie Sądu uznać stanowisko DIAS, iż posiadanie przez kontrahentów "takiego samego zestawu dokumentów", które miały uwiarygodnić dostawcę oraz kontakt z jedną osobą działająca w imieniu obu spółek (F. sp. z o.o. oraz P.(1) sp. z o.o.) winno wzbudzić czujność Spółki i zmotywować do sprawdzenia tego, czy podmioty ujęte w fakturach jako dostawcy, rzeczywiście prowadzą deklarowaną działalność gospodarczą w zakresie obrotu towarami wrażliwymi takimi, jak paliwa. Sprawdzenie kontrahentów może odbyć się również poprzez uzyskanie informacji czy potencjalny kontrahent ma swoją stronę internetową, co się na niej znajduje, czy dane kontrahenta oraz informacje o przedsiębiorstwie i prowadzonej działalności umieszczone na stronie internetowej odpowiadają informacjom zawartym w stosownych rejestrach. Przezorny przedsiębiorca powinien posiadać umowę zawartą z kontrahentem reprezentowanym przez umocowanych przedstawicieli. W rozpatrywanej sprawie jak ustalił organ odwoławczy Spółka nie posiadała dokumentów dotyczących korespondencji z dostawcami paliw, bilingów rozmów z tego okresu, poczty mailowej z tego okresu, powołując się na zniszczenie części dokumentacji przez pożar w 2018r. Wątpliwości co do rzetelności transakcji jak słusznie wskazał organ budzi okoliczność, że zgodnie z ustaleniami w sprawie o podjęciu współpracy z dostawcami paliw w tym F. i P.(1) decydował Pan M. K.(1) członek zarządu Spółki - na podstawie ceny i jakości paliwa, mimo iż paliwo było sprawdzane przez Spółkę organoleptycznie a więc de facto nie badano jakości nabywanego paliwa (brak starań Spółki w zakresie pozyskania świadectwa jakości nabywanego paliwa). Organy ustaliły również, że S. S.(1) prezes zarządu spółki F. nie potwierdził faktu zawarcia umowy ze Stroną. Tymczasem Skarżący nie posiadając dowodu na zawarcie umowy z w/w Spółką dokonywał zakupu paliwa od w/w Spółki, co w ocenie Sądu, jest kolejną okolicznością świadczącą o niedbalstwie Strony. Spółka jak wynika z ustaleń organów nie interesowała się kto jest organizatorem transportu zakupionego paliwa oraz czy F. i P.(1) mają odpowiednie zaplecze techniczne do handlu paliwem. Organ ujawnił zatem szereg okoliczności transakcji z kontrahentami, które zdaniem Sądu również dowodzą niedbalstwa Skarżącego w sferze możliwości przewidywania, że uczestniczy w działaniach stanowiących łańcuch transakcji stanowiących oszustwo w zakresie podatku VAT na szkodę Skarbu Państwa. Za taką okoliczność należy również uznać załatwianie wszystkich formalności drogą elektroniczną lub telefonicznie , bez zachowania żadnej dokumentacji w tym zakresie i jednoczesnym braku zainteresowania funkcjonowaniem kontrahentów na przestrzeni całego okresu przeprowadzania dostaw. Zdaniem Sądu nie będzie przemawiać w sposób wystarczający za przyjęciem jego "braku zawinienia" wskazywana w skardze okoliczność posiadania koncesji na obrót paliwami. Jakkolwiek koncesjonowanie danego rodzaju obrotu ogranicza ilość firm występujących w danej branży i zwiększa kontrolę państwa nad danym obszarem rynku, to jednak sama koncesja nie świadczy o tym, że firma ją posiadająca nie dopuści się nieprawidłowości w obrocie. Należy też wskazać, że pomimo istnienia dodatkowych warunków uzyskania koncesji, to jest ona nadawana na początku działalności firmy w danej branży i organy państwa dopiero w trakcie prowadzonej działalności mogą zweryfikować uczciwość danego podmiotu. Oczywiście zwiększa zaufanie do takiego podmiotu, jednakże nie świadczy o braku możliwości naruszenia przez nią prawa. W przedmiotowej sprawie posiadanie przez te firmy koncesji nie jest wystarczające do przyjęcia dobrej wiary Skarżącego. W orzecznictwie sądów administracyjnych dominuje pogląd, iż w sytuacji takiej, jak w niniejszej sprawie, nabywca nie może spocząć tylko na sprawdzeniu, czy sprzedający jest zarejestrowany, ale powinien brać pod uwagę też wszystkie okoliczności zakupu (por. wyroki o sygn. akt: I FSK 333/16, I FSK 140/11, I FSK 170/16, I SA/Łd 776/17, I SA/Łd 832/17, I SA/Wr 271/15 CBOSA). W ramach odpowiedzialnej gospodarki każdego przedsiębiorcy mieści się zatem właściwe rozpoznanie kontrahenta oraz zbadanie pochodzenia towaru. Zaniechanie w tym względzie każdorazowo obciąża podatnika. Jeżeli kupujący chce odliczyć podatek naliczony, to musi liczyć się z ryzykiem, że to prawo może być zakwestionowane. Jako profesjonalny przedsiębiorca, chcąc korzystać z prawa do odliczenia, musi dokonywać transakcji, które gwarantują mu nie tylko dobry towar, ale też rzetelność sprzedawcy (wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1889/16). Podmiotu, który świadomie lub wskutek niezachowania należytej staranności bierze udział w oszustwie podatkowym, nie chroni ani zasada neutralności VAT, ani zasada pewności prawa, ani też zasada ochrony uzasadnionych oczekiwań. Ochrona prawna przysługuje wyłącznie podatnikowi, wykazującemu się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (por. np. wyroki NSA z dnia 26 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 2011/14, z dnia 22 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1631/113 CBOSA). Podsumowując w ocenie Sądu nie sposób przyjąć, że Skarżący dochował należytej staranności, nawiązując współpracę i współpracując ze spółkami F. i P.(1). Nie zweryfikował w sposób należyty wiarygodności tych spółek i dokonywanych z nimi transakcji. Nie sposób również przyjąć, że Skarżący mógł pozostawać w obiektywnie uzasadnionym przekonaniu o tym, że realizuje zwyczajne transakcje gospodarcze w zakresie faktur wystawionych przez te spółki, w sytuacji gdy istniało szereg okoliczności świadczących o tym, że spółki te nie są rzeczywistymi dostawcami paliwa do Skarżącego. W świetle powyższych argumentów Sąd podziela stanowisko organu, że Skarżący nie podjął wystarczających działań, jakich można w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku VAT. Z powyższych względów, mając na względzie ustalony w sprawie stan faktyczny i prawny, Sąd podzielił stanowisko, że w myśl przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a ustawy o VAT, Skarżącemu nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony , wynikający z wystawionych przez spółki F. i P.(1) nierzetelnych faktur VAT w sytuacji, gdy ustalono, że te faktury w zakresie podmiotowym nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji gospodarczych, gdyż pomiędzy ww. podmiotami nie doszło do żadnych dostaw towarów, a Skarżący w transakcjach tych nie zachował należytej staranności kupieckiej. Stąd też za bezzasadne należy uznać podniesione w skardze pkt II 1-4 zarzuty naruszenia prawa materialnego. Ustosunkowując się do zarzutów skargi w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego - Ordynacji podatkowej , Sąd zauważa że są one bezzasadne. Opisane powyżej zaniechania Skarżącego, wbrew twierdzeniom podniesionym w skardze, nie miały charakteru czynności śledczych i nie wykraczały poza zakres zwykłych czynności weryfikacyjnych istotnych z punktu widzenia zachowania prawa do odliczenia VAT z faktur wystawionych przed dostawców. W kontekście argumentów podniesionych w skardze wymaga podkreślenia, że organ, obok wykazania nierzetelności kontrahentów, przeprowadził także wszechstronną analizę zachowania przez Skarżącego należytej staranności w ich weryfikacji. Ocena zaś organu o niepodjęciu przez Skarżącego wystarczających działań, jakich można było od niej w sposób uzasadniony oczekiwać w tej sprawie, została oparta na całokształcie materiału dowodowego w sprawie. Wywody organu są spójne, a sformułowane wnioski racjonalne. Odnosząc się do działań podjętych przez Skarżącego, Sąd podziela stanowisko organu, że w świetle całokształtu materiału dowodowego dokonanie przez Spółkę wyłącznie formalnej weryfikacji kontrahentów poprzez sprawdzenie ich w dostępnych rejestrach nie może być traktowane jako wystarczające. Działania te były niedostateczne dla uznania, że Strona dochowała należytej staranności kupieckiej. Nie sposób przy tym uznać, że Strona była pozbawiona realnych możliwości dokładniejszego sprawdzenia kontrahentów. Każdy bowiem podmiot zainteresowany podjęciem długofalowej współpracy jest z zasady gotowy do udzielania stosownych informacji, o ile druga strona takich oczekuje. Świadome odstąpienie od zasad bezpiecznego obrotu obciąża biorącego w nim udział uczestnika. Przedsiębiorca nie może czuć się zwolniony z powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia skąd pochodzi towar, czy i gdzie kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą . W ocenie Sądu nie było także podstaw prawnych, aby upatrywać w uiszczeniu kaucji gwarancyjnej przez w/w spółki legalności działań tych kontrahentów w zakresie dostawy paliw. Kaucja gwarancyjna, na którą powołuje się Spółka, w kontrolowanym okresie stanowiła jedną z przesłanek mających znaczenie przy ocenie tzw. "odpowiedzialności solidarnej". Jak wyjaśnił NSA w wyroku z 30.06.2023r. I FSK 277/19 (CBOSA), nowelizacją ustawy o VAT z 2013 r. wprowadzono instytucję odpowiedzialności podatkowej nabywcy za zobowiązania podatkowe w podatku VAT sprzedawcy, w przypadku dostaw takich towarów wrażliwych jak niektóre wyroby stalowe (nieobjęte mechanizmem odwrotnego obciążenia), paliwa i złoto nieobrobione. Skorzystanie przez nabywcę z funkcji ochronnej kaucji gwarancyjnej powoduje wyłączenie jego odpowiedzialności podatkowej. Polega to na tym, że nabywca nie będzie ponosił odpowiedzialności podatkowej, jeżeli kupił towary od podmiotu wymienionego na dzień dokonania dostawy towarów w wykazie podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną w odpowiedniej wysokości. Przedmiotem zaskarżonej decyzji nie jest jednak orzeczenie odpowiedzialności solidarnej Skarżącego za zobowiązania wystawców faktur. Kaucja gwarancyjna nie wyłącza odpowiedzialności Skarżącego za własne zobowiązania powstałe w wyniku zanegowania prawa do odliczenia podatku naliczonego ze spornych faktur. Zamieszczenie podmiotu w wykazie podmiotów posiadających kaucję gwarancyjną stanowi jedynie weryfikację podmiotu pod względem spełnienia przesłanek co do wniesienia i posiadania kaucji gwarancyjnej, ale nie stanowi o rzetelności podmiotu pod względem jego funkcjonowania na rynku. Nie ma podstaw prawnych, aby upatrywać w wykazie uiszczających kaucję gwarancyjną - jak wskazuje WSA – "białej księgi" legalności działań dostawcy. Sąd stwierdza ponadto, że w skardze, w sposób kazuistyczny Skarżący próbuje podważyć ocenę organu co do poszczególnych dowodów bez odniesienia poszczególnych wywodów w tym zakresie do całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Wywody te mają ponadto w istocie charakter polemiczny z ustaleniami organu, gdyż Skarżący nadal nie przedstawił dowodów potwierdzających weryfikację kontrahentów z uwzględnieniem opisanych powyżej działań, które mogłyby w okolicznościach niniejszej sprawy świadczyć o dochowaniu przez podatnika należytej staranności. W tych okolicznościach nie mogą odnieść zamierzonego skutku zarzuty naruszenia w kontrolowanej sprawie przepisów postępowania, tj.: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. Końcowo należy wskazać, że Sąd zobowiązany był do przeprowadzenia w tej sprawie kontroli legalności decyzji organów podatkowych, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli w takich granicach Sąd nie stwierdził jednak naruszenia prawa, które w świetle art. 145 § 1 p.p.s.a. uzasadniałoby uwzględnienie skargi wniesionej w niniejszej sprawie. Niezasadne okazały się także zarzuty podniesione w skardze. Wobec powyższego, nie znajdując podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem podatkowego prawa materialnego, względnie z mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszeniem przepisów postępowania, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 p.p.s.a,. orzekł jak w sentencji.