III FSK 3163/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, po rozpoznaniu w dniu 24 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 22 września 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 390/20 w sprawie ze skargi J. H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 5 lutego 2020 r., nr 2201-IEW-1.4123.397-398.2019/DK w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 22.09.2020 r. o sygn. I SA/Gd 390/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę J.H. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z 5.02.2020 r. r., nr 2201-IEW-1.4123.397-398.2019/DK, wydaną w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Wyrok (podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia) jest dostępny na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Gdańsku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł skarżący (reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego), który zaskarżył ten wyrok w całości. Sformułował również wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. skarżący zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie prawa materialnego, tj.: (1) art. 116 § 1 i 2 ustawy z 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm., dalej: o.p.) przez uznanie, że skarżący pełnił obowiązki członka zarządu w czasie powstania zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę; (2) art. 116 § 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że bez wpływu w sprawie na wynik sprawy pozostaje argumentacja skarżącego, że dla ogłoszenia upadłości spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli. 2.2. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, ponieważ wyrok WSA w Gdańsku odpowiada prawu (art. 184 p.p.s.a.) i dlatego skarga kasacyjna podlega oddaleniu. Skarga kasacyjna skarżącego koncentruje się wokół dwóch zasadniczych kwestii: czy skarżący pełnił obowiązki członka zarządu spółki w czasie powstania zobowiązań podatkowych oraz czy skarżący mógł złożyć wniosek o upadłość spółki w sytuacji, gdy ta miała tylko jednego wierzyciela. 3.2. Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności odniesie się do kwestii pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu spółki w czasie powstania zaległości podatkowych tej spółki. W sprawie jest bezsporne, że wobec skarżącego Dyrektor IAS w Gdańsku orzekł o jego odpowiedzialności wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. i za czerwiec 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Skarżący twierdzi, że w czasie powstania tych zaległości nie był on już członkiem zarządu spółki, ponieważ został powołany na stanowisko prezesa zarządu spółki na pięcioletnią kadencję 27.09.2005 r. (§ 25 aktu założycielskiego spółki z 27.09.2005 r.). W jego ocenie, mandat ten wygasł w 2011 r. z dniem odbycia Zgromadzenia Wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2010 r. Organy podatkowe oraz WSA w Gdańsku zaś twierdzą, że pełnił on funkcję prezesa zarządu od 27.09.2005 r. do 4.10.2014 r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1/09/2014 z 30.09.2014 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. pełnił on obowiązki prezesa zarządu. Stanowisko organów podatkowych jest zdaniem Naczelnego Sąd Administracyjnego prawidłowe. Naczelny Sąd Administracyjny wskazuje, że użyte w art. 116 § 2 o.p. określenie "pełnienie obowiązków członka zarządu" było przedmiotem licznych wypowiedzi orzeczniczych sądów administracyjnych. Sąd ten wielokrotnie wyrażał pogląd, że przy ocenie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółek należy brać pod uwagę faktyczne sprawowanie funkcji członka zarządu (zob. np. wyrok NSA z 16.11.2022 r., III FSK 1106/21 oraz cytowane tam orzecznictwo). Odpowiedzialność solidarna członków zarządu za zaległości podatkowe nie opiera się bowiem wyłącznie na formalnym piastowaniu danego stanowiska, lecz również na ponoszeniu konsekwencji działań lub zaniechań. Faktyczne wykonywanie obowiązków członka zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, nawet po formalnej rezygnacji z funkcji członka zarządu w tejże spółce, powoduje odpowiedzialność podatkową tego podmiotu przewidzianą w art. 116 § 2 o.p. W sytuacji, gdy dana osoba, z akceptacją zgromadzenia wspólników, mimo wygaśnięcia mandatu, nadal wykonuje obowiązki członka zarządu, może ponosić odpowiedzialność na podstawie art. 116 § 1 o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zwraca także uwagę na znaczenie rzeczywistej zmiany sposobu zarządzania spółką po ewentualnym wygaśnięciu mandatu członka zarządu. Nie można nie uwzględnić faktu, że np. żadna nowa osoba nie zostaje w to miejsce powołana, a dotychczasowy członek zarządu wciąż faktycznie sprawuje dotąd pełnioną funkcję w organie wykonawczym danego podmiotu. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie powstania zaległości podatkowej, nie może zatem powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł dla uwolnienia się od odpowiedzialności. Pełnienie funkcji członka zarządu jest funkcją dobrowolną, wymagającą zgody osoby powołanej na to stanowisko. W sytuacji faktycznego wykonywania czynności członka zarządu należy przyjąć, że osoba taka w ten właśnie sposób realizuje "pełnienie obowiązków członka zarządu". Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela także pogląd wyrażony w wyroku Sądu Najwyższego z 27.04.2021 r., III USKP 48/21 (LEX nr 3252686), zgodnie z którym "Pełnienie obowiązków członka zarządu obejmuje również sytuację, w której mimo braku pisemnej uchwały o "odnowieniu" mandatu członka zarządu (w warunkach, o których mowa w art. 202 § 1 k.s.h.), osoba taka - z akceptacją wspólników - w dalszym ciągu, w niezmienny sposób prowadzi sprawy spółki i nie są podejmowane żadne działania mające zakończyć faktyczny zarząd spółką oraz wykreślenie dotychczasowego członka zarządu z Krajowego Rejestru Sądowego. Osoba, która faktycznie pełniła funkcję członka zarządu w okresie, w którym powstały zobowiązania podatkowe, nie może powoływać się na okoliczność, że jej mandat wygasł na podstawie art. 202 § 1 k.s.h. dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe, którą ponosi na podstawie art. 116 o.p.". Z kolei w wyroku SN z 20.10.2022 r., II USKP 192/21 (LEX nr 3514267) uznano, że jest zasadą, iż mandat trwa tak długo, jak długo pełniona jest funkcja. Kadencję należy pojmować w charakterze terminu techniczno-prawnego, zawierającego wskazanie okresu, na jaki powołano członka zarządu do sprawowania przez niego tej funkcji. Mandat zaś stanowi upoważnienie do pełnienia obowiązków i wykonywania praw członka zarządu. W tym kontekście rozpoczęcie kadencji pokrywa się z uzyskaniem mandatu. Zakończenie pełnienia funkcji natomiast jest nierozerwalnie związane z chwilą utraty mandatu. Innymi słowy, członek zarządu posiadający mandat jest uprawniony do realizacji wszelkich uprawnień członka zarządu, mimo upływu kadencji, na którą został powołany (zob. A. Kidyba (w:) M. Dumkiewicz, A. Kidyba, Komentarz aktualizowany do art. 1-300 Kodeksu spółek handlowych, LEX 2022, art. 202). Powyższe świadczy o tym, że okres faktycznego sprawowania funkcji (ważności mandatu) jest znacząco dłuższy od kadencji. W rozpoznawanej sprawie skarżący także po dacie wskazywanej przez niego jako data wygaśnięcia mandatu (tj. 2011 r. z dniem odbycia zgromadzenia wspólników zatwierdzającego sprawozdanie finansowe za 2010 r.) sprawował w dalszym ciągu swoją funkcję, ponieważ Zwyczajne Zgromadzenie Wspólników spółki zarówno w roku 2012, jak i 2013 udzieliło mu absolutorium. Należy zatem przyjąć, że pełnił on funkcję prezesa zarządu od 27.09.2005 r. do 4.10.2014 r., co potwierdza uchwała Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 1/09/2014 z 30.09.2014 r., a zatem w okresie, w którym upływał termin płatności podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. oraz za czerwiec 2014 r. pełnił on obowiązki prezesa zarządu. Zarzut skargi kasacyjnej sformułowany w tym zakresie należy uznać zatem za nietrafny. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny za bezzasadny uznał również drugi z zarzutów skargi kasacyjnej. Przesłanka wielości wierzycieli musi być spełniona dopiero w momencie merytorycznego orzekania przez sąd w przedmiocie wniosku o upadłość i tym samym nie stanowi o dopuszczalności złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Artykuł 116 § 1 o.p. wiąże odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania nie z pozytywnym rozpoznaniem wniosku o upadłość, a jedynie z samym faktem niezłożenia tego wniosku. Ogłoszenie upadłości i zgłoszenie wniosku o upadłość to dwie różne kategorie prawne. Powyższa kwestia "jednego wierzyciela" była już przedmiotem rozważań sądów administracyjnych i dominujący jest pogląd, który Naczelny Sąd Administracyjny w tej sprawie podziela, że dla uwolnienia się członka zarządu od odpowiedzialności za zobowiązania spółki nie ma zasadniczego znaczenia kwestia istnienia jednego wierzyciela. Nawet w przypadku, gdy jedynym wierzycielem spółki kapitałowej jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, że członkowie jej zarządu nie mają z tego powodu obowiązku zgłaszać wniosku o ogłoszenie upadłości w ramach przesłanek egzoneracyjnych (zob. np. wyroki NSA: z 25.07.2017 r., I FSK 2226/15; z 15.01.2016 r., I FSK 992/14). Z niewypłacalnością dłużnika, o czym mowa jest w art. 10 i art. 11 ust. 1 i 2 ustawy z 28.02.2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz.U. Nr 60, poz. 535 ze zm., dalej: p.u.n.), mamy również do czynienia, gdy dłużnik ten nie zaspokaja jednego tylko wierzyciela posiadającego znaczną wierzytelność (zob. np. wyroki NSA: z 5.12.2018 r., II FSK 1686/18; z 12.02.2019 r., II FSK 3336/18; z 16.03.2023 r., III FSK 3255/21). Posiadanie niewykonanych zobowiązań pieniężnych, jak i niepieniężnych powoduje, że dłużnik jest niewypłacalny w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 2 p.u.n. Nieistotny jest przy tym rozmiar niewykonanych przez dłużnika zobowiązań. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 21 ust. 1 w związku z art. 20 ust. 1 i 2, 4, 5, 7 p.u.n. zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości powinno nastąpić nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, a ta zachodzi gdy dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań w rozumieniu art. 11 p.u.n. Mając na uwadze, że wniosek o upadłość powinien być zgłoszony w takim czasie, aby wszyscy wierzyciele mieli możliwość równomiernego, chociaż tylko częściowego zaspokojenia z majątku spółki oraz że uwolnienie od odpowiedzialności członka zarządu za długi spółki następuje tylko w sytuacji formalnego złożenia wniosku o upadłość, powoduje, że kwestia istnienia jednego wierzyciela dla uwolnienia się od odpowiedzialności nie ma zasadniczego znaczenia na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej. Okoliczność istnienia tylko jednego wierzyciela spółki nie pozbawia możliwości złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Nawet w przypadku braku możliwości skutecznego złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości, z uwagi na to, że jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa lub ZUS, nie można przyjąć, kierując się ogólnymi zasadami z Konstytucji RP, w tym w szczególności zasady równości wobec prawa, iż członkowie zarządu osoby prawnej, w których występuje jeden wierzyciel mogliby być w uprzywilejowanej sytuacji przez wykazywanie, że w stosunku do nich dochodzi do zaistnienia przesłanek egzoneracyjnych określonych w art. 116 § 1 pkt 1 o.p. Odmienna wykładnia oznaczałaby, że art. 116 § 1 i 2 o.p. nie mógłby być zastosowany w przypadkach, w których jedynym wierzycielem jest Skarb Państwa, co byłoby sprzeczne z ratio legis tych przepisów i uniemożliwiałoby to subsydiarną odpowiedzialność członków zarządu za zaległości podatkowe, kiedy dany podmiot był zobowiązany jednocześnie z tytułu innych zobowiązań cywilnoprawnych. Celem przepisu jest obciążenie członków zarządu obowiązkiem wyrównania uszczerbku poniesionego w tym zakresie wskutek ich zawinionego, chociażby przez niedbalstwo, działania. W związku z powyższym kwestia "jednego wierzyciela" nie ma zasadniczego znaczenia dla oceny braku złożenia w wymaganym terminie wniosku o upadłość spółki. Brak wielości wierzycieli nie zwalnia członka zarządu od obowiązku zgłoszenia "we właściwym czasie" wniosku o ogłoszenie upadłości. Tym samym jako nieuzuzasadniony należy uznać zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 116 § 1 lit. b o.p. przez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że dla ogłoszenia upadłości spółki konieczna jest sytuacja, w której podmiot ma wielu wierzycieli. 3.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Gdańsku, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowił na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a., zasądzając je od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku. sędzia NSA Jacek Pruszyński sędzia NSA Stanisław Bogucki sędzia NSA Jolanta Sokołowska