I FSK 1106/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Gabriela Zalewska-Radzik (spr.), Sędzia NSA Sylwester Golec, , po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2829/22 w sprawie ze skargi B. sp. k. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 27 października 2022 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: także "WSA w Warszawie", "Sąd pierwszej instancji", "Sąd") wyrokiem z 28 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2829/22 uchylił zaskarżone przez B. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka") postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: także "DIAS", "Organ odwoławczy", "Organ") z 27 października 2022 r. w przedmiocie przedłużenia terminu dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za maj 2020 r. Wyrok podobnie, jak pozostałe przywołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl (dalej: "CBOSA"). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Organ, zarzucając naruszenie prawa materialnego i procesowego: 1. art. 87 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez jego błędną wykładnię, tj. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd, że nie zaistniały w przedmiotowej sprawie wystarczające przesłanki do przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy, 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w związku z art. 121 § 1, art. 124, art. 217 § 2 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy DIAS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Organ zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. Spółka nie złożyła odpowiedzi na skargę kasacyjną, wniosła natomiast pisma procesowe z 24 marca 2023 r. i 20 listopada 2023 r. Skarżąca nie zażądała przeprowadzenia rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do oceny prawidłowości postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki w podatku VAT wykazanej przez Skarżącą w deklaracji podatkowej za maj 2020 r. do 28 lutego 2023 r., w świetle przesłanek określonych w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w związku z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej. Przed bezpośrednim rozważeniem tej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne wskazać, że organy podatkowe wydały dotychczas szereg analogicznych, jak w rozpoznawanej sprawie, rozstrzygnięć w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku na rzecz Spółki za inne okresy rozliczeniowe, począwszy od października 2018 r., które to przedłużenia uzasadniane były podobnymi okolicznościami faktycznymi (tj. profil i model biznesowy działalności Spółki, nabycia głównie od B.1 sp. z o.o. sp. k., sprzedaż głównie do B.2 Ltd z Malty, toczące się procedury weryfikacyjne zasadność zwrotu podatku za poszczególne miesiące). Wskutek wniesionych skarg kasacyjnych rozstrzygnięcia te były wielokrotnie przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego i co do zasady zostały poddane krytyce. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w rozpoznawanej sprawie - mając świadomość, że każde rozstrzygnięcie organu podlega odrębnej ocenie pod kątem jego prawidłowości i zasadności, w związku z czym Naczelnego Sądu Administracyjnego nie wiąże ocena wyrażona w orzeczeniach tego Sądu wydanych wobec Spółki na gruncie podobnego stanu faktycznego i prawnego - podziela tę krytyczną ocenę również w niniejszej sprawie. Pomimo bowiem długotrwałego, kilkuletniego już prowadzenia procedur weryfikacji zasadności zwrotu nadwyżki podatku na rzecz Spółki za poszczególne miesiące począwszy od października 2018 r., który to zwrot wynika z analogicznych transakcji gospodarczych powtarzanych w poszczególnych okresach rozliczeniowych objętych taką weryfikacją, organy w dalszym ciągu nie są w stanie wskazać, jakie konkretne okoliczności na danym etapie postępowania (rozumianym, jako wydanie każdego kolejnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu) przemawiają za potrzebą dalszego przedłużania terminu zwrotu podatku. Taka sytuacja zachodzi również w odniesieniu do zaskarżonego postanowienia DIAS z 27 października 2022 r., utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z 9 sierpnia 2022 r., przedłużające termin dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT za maj 2020 r. W świetle uprawnienia organu podatkowego do dokonywania weryfikacji zasadności zwrotu podatku na rzecz podatnika, jak również uprawnienia tego organu do przedłużenia terminu zwrotu, w sytuacji gdy zachodzi potrzeba jego dodatkowej weryfikacji, wykraczającej poza czas określony w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, przedłużenie winno być należycie i wyczerpująco uzasadnione. Istotne jest, aby w konkretnym przypadku nie było wątpliwości co do tego, że rzeczywiście konieczna jest dodatkowa weryfikacja zasadności zwrotu podatku, wykraczająca poza okres wskazany w art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Prawna dopuszczalność przedłużenia terminu zwrotu podatku nie może być odczytywana, jako blankietowe, prewencyjne upoważnienie do opóźniania realizacji zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad kwotą podatku należnego. Organy podatkowe, wykazując przesłanki zastosowania art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, powinny nie tylko wskazać na potrzebę zbadania określonych okoliczności (wskazując, jakie czynności w tym celu zostaną lub zostały podjęte), ale także zobowiązane są wyjaśnić źródło zaistniałych wątpliwości. Przedłużając termin zwrotu podatku organ powinien w szczególności wykazać, co wzbudza wątpliwość administracji podatkowej (np. wskazać na istniejące rozbieżności, czy nieścisłości lub braki w materiale dowodowym) i wytłumaczyć dlaczego istnieje potrzeba dalszej weryfikacji zasadności przekazania podatnikowi nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Tylko takie uzasadnienie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku od towarów i usług może spełnić wymogi procesowe wskazane w przepisach Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając w przedmiotowej sprawie stwierdza, że w wydanych postanowieniach organów obu instancji nie wskazano na uzasadnione wątpliwości, dotyczące transakcji Skarżącej, skutkujących prawem do odliczenia, które istniałyby w momencie, gdy Organ pierwszej instancji rozstrzygał o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r. Organy podatkowe nie wyjaśniły bowiem w szczegółowy sposób, dlaczego uznały, że takie wątpliwości zaistniały. Organ podatkowy uzasadniając zaskarżone postanowienie wskazał, że Spółka dokonała rejestracji w Krajowym Rejestrze Sądowym w 2015 r., jednak faktyczną działalność gospodarczą rozpoczęła dopiero we wrześniu 2018 r., wykazując w pierwszej złożonej korekcie deklaracji podatkowej VAT-7K za III kwartał 2018 r. obrót przekraczający 3 mln zł oraz podatek od towarów i usług do zwrotu w kwocie 254 116 zł. Z analizy materiału dowodowego zgromadzonego w toku dotychczas przeprowadzonych czynności wynika, że Skarżąca świadczy usługi niematerialne (tzw. outsourcing usług związany z obsługą poszczególnych procesów związanych z działalnością klientów biznesowych Spółki z sektora MSP, m.in. procesów finansowych, zakupowych, informatycznych, analitycznych oraz prawnych), głównie na rzecz odbiorcy zagranicznego z siedzibą w państwie o korzystnym systemie podatkowym (Malta). Usługi te mają na celu minimalizację kosztów własnych przedsiębiorców korzystających z usług Spółki. Przyjęty przez Skarżącą model transakcji, zgodnie z przepisami ustawy o VAT, pozwala na odliczenie podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu, podczas gdy sprzedaż nie podlega opodatkowaniu w Polsce, lecz w miejscu siedziby nabywcy. Dzięki temu Spółka ma możliwość wystąpienia w Polsce o zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Ponadto, świadczenie usług na rzecz podmiotu z siedzibą na Malcie (głównego kontrahenta Spółki po stronie sprzedaży) nie prowadzi do wykazania podatku należnego, gdyż transakcje te, zgodnie z art. 28b ustawy o VAT, są opodatkowane właśnie w tym państwie przez odbiorcę usług. W trakcie czynności sprawdzających ustalono, że głównym kontrahentem Spółki w zakresie nabyć jest B.1 Sp. z o.o. Sp.k., od którego Skarżąca kupuje usługi związane z szeroko rozumianym outsourcingiem. Faktura dotycząca wymienionych usług opiewa na kwotę netto: 1 770 546 zł, VAT: 407 225,58 zł. Jednym zaś z głównych kontrahentów zagranicznych Skarżącej jest maltański podmiot B.2 Ltd. Z czynności analitycznych przeprowadzonych na podstawie złożonego przez Skarżącą JPK za maj 2020 r. wynika, że w ewidencji sprzedaży figuruje faktura wystawiona na kwotę 1 471 512 zł netto na rzecz tego kontrahenta, dotycząca usług outsourcingowych. DIAS wskazał również, że za inne okresy rozliczeniowe w ewidencjach sprzedaży widnieją także faktury wystawione na rzecz powyższego kontrahenta, m.in. za styczeń 2019 r. - faktura na kwotę 1 484 629, 87 zł, za sierpień 2019 r. na kwotę 2 528 016,01 zł, za styczeń 2020 r. na kwotę 2 657 984,05 zł, za czerwiec 2020 r. na kwotę 1 381 018,06 zł Podkreślono okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowych za okresy rozliczeniowe: od października 2018 r. do lutego 2019 r., od marca 2019 r. do czerwca 2020 r. oraz od października 2020 r. do maja 2021 r., w których organy są na etapie ustalania stanu faktycznego i gromadzenia materiału dowodowego. Niezależnie od powyższego toczą się również postępowania podatkowe za okresy rozliczeniowe od lipca do września 2020 r. W ramach wszczętych postępowań i kontroli organy podatkowe ustalają stan faktyczny związany z funkcjonowaniem Spółki oraz zawieranych przez nią transakcji, co zdaniem Organów może mieć istotny wpływ na zasadność zwrotu za maj 2020 r. Ustosunkowując się do przywołanych okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za prawidłową ocenę dokonaną przez Sąd pierwszej instancji, że powoływany przez Organ sam fakt wszczęcia i prowadzenia procedury podatkowej, w rozstrzyganej sprawie kontroli celno-skarbowej, w szczególności bez wskazania, dlaczego i jakie konkretnie czynności są w niej przeprowadzane czy planowane, nie jest wystarczający do kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku za maj 2020 r. Należy zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że po wielomiesięcznym badaniu sprawy zwrotu, Organ wydający postanowienie przedłużające termin zwrotu powinien już dysponować znaczną wiedzą na temat tego, co stanowi przedmiot wątpliwości, a także planem dotyczącym sposobu usuwania tych wątpliwości. Wiadomości na ten temat powinny być zawarte w uzasadnieniu postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Uzasadnienia mało treściwe, ogólnikowe, powołujące się głównie na fakt prowadzenia innych procedur, są wadliwe; są one jednak tym bardziej wadliwe w sytuacji, gdy przedłużenie jest kolejnym w sprawie. Natomiast uzasadnienie zaskarżonego postanowienia nie wskazuje, jak wątpliwości Organu co do rzeczywistego przebiegu transakcji pomiędzy Spółką oraz jej krajowymi kontrahentami oraz z maltańskim kontrahentem mają przekładać się na wątpliwości dotyczące zwrotu podatku za maj 2020 r. Naczelny Sąd Administracyjny ponownie wskazuje, że właściwie takie same powody przedłużenia terminu zwrotu podatku Organy wskazywały również w innych, ocenionych krytycznie przez sądy administracyjne, postanowieniach dotyczących Skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu za inne okresy rozliczeniowe. Powody te zostały uznane za niewystarczające dla wywołania zamierzonego przez organy podatkowe skutku (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 26 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 1828/21; z 5 lipca 2022 r., sygn. akt I FSK 365/22 i sygn. akt I FSK 366/22, z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1467/22; z 2 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 1555/22 oraz sygn. akt I FSK 1586/22; z 1 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 230/23; publ. CBOSA). W orzeczeniach tych zaznaczono, że fakt dokonywania przez Spółkę transakcji z podmiotem z siedzibą na Malcie, dla którego świadczyła ona usługi outsourcingowe, nie stanowi dostatecznego uzasadnienia dla dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym. Samo prowadzenie działalności w określonej formie, czy z określonym kontrahentem nie może stanowić jedynej, dostatecznej podstawy dla formułowania wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku od towarów i usług. Przywołana ocena wskazanych przez Organ przesłanek przedłużenia terminu zwrotu, wyrażona przez sądy administracyjne w innych sprawach dotyczących Spółki, pozostaje zatem aktualna także na gruncie rozpoznawanej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla również, że sama formalna zawiłość kontroli celno-skarbowych i postępowań podatkowych nie jest wystarczająca do przedłużenia terminu zwrotu podatku. O ile znany jest przebieg czynności sprawdzających w sprawie i ich w istocie ogólnie nakreślony cel, o tyle brak jest wyjaśnień co wzbudziło podejrzenia organów podatkowych oraz z jakich względów konieczne jest dalsze badanie prawidłowości transakcji, z którymi związany jest zwrot podatku VAT oraz jakie okoliczności faktyczne wymagają sprawdzenia. Taki sposób formułowania uzasadnienia przedłużenia nie może być uznany za wystarczający, ponieważ może sugerować, że taka forma działania organów podatkowych ma charakter prewencyjny, a konieczność odroczenia praw podatnika nie była konieczna (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 328/21; publ. CBOSA).Trafnie zauważył w tym kontekście Sąd pierwszej instancji, że wskazana w uzasadnieniu okoliczność prowadzenia wobec Spółki kontroli celno-skarbowej, czy postępowania podatkowego jest w istocie elementem technicznym, wstępnym dla koniecznego argumentowania, jak przebiegają ustalenia kontrolne, jakie czynności jeszcze są w toku. Jest tak tym bardziej, że organy podatkowe nie wskazują, aby dotychczas kontrola ta (postępowanie podatkowe) pozwoliła wykazać jakiekolwiek nieprawidłowości w transakcjach realizowanych przez Spółkę. W związku z powyższym nie mogły zostać uwzględnione zarzuty skargi kasacyjnej, które w istocie zmierzały do wykazania, że Organ w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia wskazał na konkretne wątpliwości determinujące po raz kolejny konieczność przedłużenia zwrotu wykazanej przez Spółkę nadwyżki podatku za maj 2020 r. Mając na uwadze przedstawione okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną Organu, jako niemającą usprawiedliwionych podstaw.