VIII SA/Wa 603/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant starszy sekretarz sądowy Małgorzata Domagalska, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2023 r. w Radomiu sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 17 lipca 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącej A. S. kwotę 5 005 (pięć tysięcy pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi wniesionej przez Panią A. S. (dalej: Skarżąca lub Strona) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: Organ odwoławczy lub Dyrektor IAS) z [...] lipca 2023 r. znak [...] utrzymująca w mocy, po ponownym rozpatrzeniu odwołania decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: Naczelnik US lub Organ Instancji) z [...] października 2021 r. ustalającą za okres 2016 r. należne zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne w kwocie 46 245 zł stanowiącej pięciokrotność stawki podstawowej wynoszącej 5,5%. Zaskarżona decyzja została wydana w następującym stanie sprawy: Organ I instancji wydając decyzję z [...] października 2021 r. ustalił, iż w zeznaniu podatkowym o wysokości uzyskanego przychodu, wysokości dokonanych odliczeń i należnego ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych (PIT – 28) za rok 2016, Skarżąca wykazała przychody z działalności wytwórczej polegającej na produkcji i sprzedaży obuwia w wysokości 192.803,00 zł opodatkowane wg stawki 5,5% oraz przychody z najmu części boksu nr [...] przy ul. M. Ś. [...] w P. C. H. w W. [...], w wysokości 12.325,20 zł opodatkowane wg stawki 8,5%. Skarżąca w 2016 r. prowadziła działalność gospodarczą pod nazwą Zakład Produkcji Obuwia [...] A. S. i kontynuowała opodatkowanie zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych i prowadziła ewidencję księgową w formie ewidencji przychodów. Działalność, prowadziła przy zatrudnieniu dwóch pracowników, przy użyciu własnych maszyn i urządzeń do produkcji obuwia. Stałe miejsce wykonywania działalności zgłoszone zostało w miejscowości B.-[...], dodatkowe miejsce wykonywania działalności zostało zgłoszone pod adresem ul. N. [...], lokal [...], [...] W. [...]. W trakcie przeprowadzonej u Skarżącej kontroli podatkowej stwierdzono, że w ewidencji sprzedaży za maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2016r. Skarżąca nie zaewidencjonowała przychodów osiąganych z tytułu sprzedaży obuwia sprzedawanego za pośrednictwem firm pośredniczących w usługach kurierskich. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego, Naczelnik US decyzją z [...] października 2021r. ustalił Skarżącej wysokość należnego zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne za 2016r. w kwocie 46.245,00 zł. Jako podstawę prawną wydanej decyzji podał art. 21 § 1 pkt 1 i 2, § 5, art. 23 § 2, art. 47 § 1, art. 53 § 1, art. 55 § 1, art. 56 § 1, art. 68 § 2 pkt 2, art. 70 § 6 pkt 1, art. 122, art. 180, art. 181, art. 191, art. 193, art. 207, art. 210, art. 211 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 i 4, art. 12 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 4, art. 17 ust. 1 i ust. 2, art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 roku o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j. t. Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: "ustawa o ryczałcie" lub "uzpdof") oraz art. 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (j. t. Dz. U. z 2012, poz. 361 ze zm.; dalej: "updof"). W uzasadnieniu decyzji, Organ I instancji stwierdził, że Skarżąca uczestniczyła w długotrwałym procederze mającym miejsce w P. C. H. w W. [...] w 2016 roku, polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M. S. i Spółki [...] Sp. z o.o., poprzez które zatajone zostały dane Skarżącej jako faktycznego sprzedawcy obuwia. Przyjął, że skarżąca działała w procederze celowego i świadomego omijania systemu podatkowego, co w konsekwencji skutkowało uzyskiwaniem przez nią przychodów ze sprzedaży obuwia z pominięciem systemu podatkowego, poprzez niewykazywanie wszystkich przychodów w księgach podatkowych, tj. ewidencji przychodów stanowiących kwotę należności od dokonanych i nie zaewidencjonowanych transakcji za 2016 rok w łącznej wysokości 168.163,00 zł. W odwołaniu od tej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, Skarżąca postawiła zarzuty naruszenia przepisów postępowania (art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 210 § 4, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Op, art. 122 w związku z art. 187 i art. 191 Op, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191, art. 180 § 1 Op, art. 188 Op, art. 191 Op) oraz art. 17 ust. 1 i 2 ustawy o ryczałcie poprzez ustalenie zobowiązania podatkowego mimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego, że nie zaewidencjonowała przychodu. Zdaniem Skarżącej, organ I instancji nie wykazał, że faktycznym nadawcą paczek była Skarżąca. Ustalenia w tym względzie poczynił bowiem jedynie na podstawie zeznań M. S. i A. S., którzy mają oczywisty interes, aby tak zeznawać. Dodała, że w realiach tej sprawy w ogóle nie przesłuchano w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w załączniku nr 1 protokołu kontroli na okoliczność, czy zamawiali od strony sporne towary, czy w ogóle je zamawiali. Zauważyła, że organ I instancji prowadzi postępowania dotyczące W. [...] nie tylko w stosunku do Strony, ale także innych podatników i pozostaje zapewne w mylnym przekonaniu, że osoby takie nie wymieniają się wzajemnie informacjami. Tymczasem w sprawie (nr kontroli wg systemu [...]), organ podatkowy zlecił przesłuchanie wskazanych świadków na takie same okoliczności jak strona wnioskowała, a jej odmówiono. Organ daje wiarę zeznaniom np. A. S. i wyklucza, aby ktoś inny mógł wykorzystać nr boksu strony do nadania przesyłki, podczas gdy w tamtej sprawie osoba ta zeznała, że nie wyklucza pomyłek. Ponadto Strona podnosiła, że jest oczywiste, że każdy mógł posłużyć się jej danymi osobowymi, które są uwidocznione na boksie i mógł to zrobić bez jej wiedzy. Reasumując, Skarżąca uznała, że organ podatkowy ocenił zebrany materiał dowodowy z naruszeniem zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej, nie uwzględniając całości materiału dowodowego i nie rozważając go wszechstronnie z naruszeniem przepisów art. 187 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Ocena materiału dowodowego dokonana była z przekroczeniem granic swobodnego uznania z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż była niezgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, postępowanie dowodowe natomiast nie zostało przeprowadzone w sposób prawidłowy, przez co wszelkie ustalenia noszą cechy dowolności w ustaleniu stanu faktycznego sprawy. Dyrektor IAS, decyzją z [...] lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Organu I instancji. Zaakceptował ustalenia tego organu oparte na informacji z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. dotyczącej świadczenia usług kurierskich przez [...] M. S., z którego usług korzystała też Skarżąca. Powołał także treść zeznań przesłuchanych świadków, tj.: syna skarżącej K. S., męża skarżącej – K. S. oraz M. S. i A. S., jak również wyjaśnień Skarżącej. Na podstawie tych dowodów Dyrektor IAS przyjął, że Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym miejsce w P. C. H. w W. [...] w 2016 roku polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M. S. i spółki [...] Sp. z o.o. (współwłaścicielem jest A. S.), poprzez które zatajone zostały jej dane jako faktycznego nadawcy sprzedawanego obuwia. Zdaniem DIAS wynika z tego, że całość wysyłki zorganizowana była w ten sposób, że podmiot z boksu handlowego (gdzie faktycznym nadawcą była Skarżąca) nadawał przez pośrednika kuriera paczki, na które otrzymywał paragon z kasy fiskalnej z tytułu usługi transportowej oraz kopie potwierdzenia/pokwitowania przyjęcia paczki. To potwierdzenie jest naklejane następnie na paczkach z towarem i jest jednocześnie potwierdzeniem do odebrania pieniędzy po dostarczeniu paczki przez kuriera. W miejscu nadawcy podana jest nazwa faktycznego nadawcy bądź w przeważającej ilości przypadków są podawane, tzw. "zanonimizowane" dane nadawcy, które nie pozwalają na zidentyfikowanie faktycznego sprzedawcy towaru. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto firmy, z którą ma umowę na przewóz towarów, tj. [...] M. S.. Pomimo faktów, że we wszystkich dokumentach przewozowych firmy [...] figuruje firma [...].M. S. jako nadawca paczek, to M. i A. S. jednoznacznie zeznali, że faktycznym nadawcą paczek w przypadku boksu [...] była Skarżąca. Sygnaturą, która służyła pośrednikowi usług kurierskich do identyfikowania faktycznego nadawcy paczek z obuwiem oraz rozliczania należności za paczkę, był symbol oznaczenia korytarza i numer punktu handlowego w C. H. w W. [...], który użytkowany był przez Stronę, tj. korytarz [...] boks nr [...], w skrócie używano oznaczenia [...]. Wszelkie pokwitowania sporządzane w trakcie realizacji usługi na odbiór paczek i doręczenie należności za paczkę, po zrealizowaniu usługi były likwidowane, celem zatarcia śladów - co zostało potwierdzone w zebranym materiale dowodowym podczas dokonywanych czynności, tj. przesłuchań strony oraz świadków. W wyniku rozpoznania skargi na decyzję Dyrektora IAS z [...] lutego 2022 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie prawomocnym wyrokiem z 28 października 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/22 uchylił tę decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022r., poz. 329 ze zm.; dalej: "ppsa"). W ocenie Sądu, z zestawienia przesyłek nadesłanego przez [...] Sp. z o.o. nie wynika, iż ich nadawcą była faktycznie Skarżąca. W żadnym miejscu tego zestawienia dane Skarżącej nie figurują. W ocenie Sądu, konsekwencja i szczegółowość zeznań świadka nie stanowi wyącznej podstawy do uznania ich wiarygodności, szczególnie gdy istnieją możliwości i potrzeba ich weryfikacji. Taką możliwość weryfikacji dają informacje co do danych odbiorców przesyłek zawarte w załączniku nr 1 do protokołu kontroli. Organy obu instancji nie skorzystały z tej możliwości, mimo iż art. 187 § 1 Op obliguje organ podatkowy do zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Obowiązek rozważenia przeprowadzenia dowodu z zeznań złożonych w charakterze świadków osób wskazanych w ww. załączniku w szczególności spoczywał na organie odwoławczym, z uwagi na sprecyzowanie przez skarżącą zarzutu naruszenia art. 188 Op i wskazanie na nieprzesłuchanie w charakterze świadków reprezentantów podmiotów, o których mowa w ww. załączniku. W świetle tych informacji, twierdzenia skarżącej poddające w wątpliwość zeznania ww. świadków jako przerzucające na nią odpowiedzialność za niezaewidencjonowany obrót wymagają podejścia z należytą rozwagą i wnikliwością co do oceny zeznań świadków, o których mowa. Przyjęty sposób nadawania przesyłek, który wynika z ustaleń organów podatkowych mógł być bowiem wykorzystywany nie tylko przez skarżącą, ale także podmioty pośredniczące pomiędzy przedsiębiorcami a [...] Sp. z o.o. Okoliczności te wymagają wyjaśnienia dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego i wydania zgodnego z prawem rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu, nie dokonano oceny możliwości produkcyjnych Skarżącej, a z zeznań świadka K. S. wynika, iż w zajmowanym przez Skarżącą boksie sprzedawano obuwie wyprodukowane w jej zakładzie. Dowodów, z których wynikałoby, że skarżąca zajmowała się także handlem towarami innymi niż przez siebie wyprodukowane organy nie przedstawiły. W rezultacie, WSA w tamtym wyroku uznał, że decyzja z 3 lutego 2022 r. została wydana z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Nie zostały bowiem wyczerpane możliwości dowodowe, konieczne do przeprowadzenia w niniejszej sprawie z uwagi na jej okoliczności i dowody dotychczas zgromadzone. Ustalony stan faktyczny jest zatem niepełny i nie daje podstaw do wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Uzyskanie bowiem informacji od podmiotów będących odbiorcami przesyłek, iż przesyłki te nie pochodziły od Skarżącej ma bezpośredni wpływ na sytuację podatkową skarżącej. Podobnie, wpływ taki wywiera dokonanie oceny możliwości produkcyjnych prowadzonej przez Skarżącą działalności w kontekście ustaleń organów podatkowych co do wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. WSA zobowiązał Organ odwoławczy do uwzględnienia rozważań Sądu i oceny prawnej. Dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż Skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, polecił dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą, generujące niezaewidencjonowany przychód. Nakazał też dokonać oceny możliwości produkcyjnych Skarżącej w kontekście ustalanej przez organy podatkowe wielkości sprzedaży, w tym niezaewidencjonowanej. Zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją z [...] lipca 2023 r., Dyrektor IAS ponownie utrzymał w mocy decyzję Naczelnika US. Uzasadniając tę decyzję wskazał, że zlecił organowi I instancji w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej uzupełnienie materiału dowodowego mającego istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w B., postanowieniem z [...] maja 2023 r. włączył do akt przedmiotowego postępowania obszerny materiał dowodowy, w tym dowody z przesłuchań kilkudziesięciu świadków – odbiorców butów (w tym odpowiedzi pisemnych), w tym zebranych w postępowaniu karnym skarbowym. Dokonując ponownej oceny materiału dowodowego Dyrektor IAS wskazał, że informacje uzyskane z [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. wraz z załączonym zestawieniem nadanych paczek za lata 2016-2018 z P. C. H. W. [...] za pośrednictwem firmy kurierskiej, zawierają dane dotyczące transakcji (numer kwitu, data kwitu, data zakończenia, waga, kwota cod, ile paczek, odbiorca nazwa, odbiorca kod, odbiorca miasto, odbiorca ulica, odbiorca telefon), które wynikają z dokumentów nadania i doręczenia paczek z obuwiem, dostarczonych za pośrednictwem firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o. za, które należność uregulowana została gotówką - za pobraniem przez kuriera lub w innej formie. W wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości kwotowe w złotych, należność uregulowana została gotówką za pobraniem przez kuriera przy doręczeniu przesyłki, natomiast w wierszach, w których w kolumnie "kwota" podane są wartości "0" należność uregulowana została w innej formie (np. przekaz, przelew, płatność gotówką bezpośrednio dostawcy). Zestawienie składa się z kilku przypadków transakcji, w zestawieniu znajdują się transakcje takie, gdzie jedna transakcja składa się z kilku paczek, a zapłata należności za te paczki jest skumulowana w jednej kwocie przyporządkowanej do jednego nr kwitu. W wykazach znajdują się również takie transakcje, kiedy występuje jedna paczka z przyporządkowaną kwotą do nr kwitu. Inne transakcje są takie, gdzie brak jest wartości co świadczy o tym, że należność została uregulowana w innej formie niż za pobraniem. Z przekazanego materiału dowodowego wynika, że podmiot [...] M. S. zajmował się wysyłaniem paczek do odbiorców na terenie całego kraju. Podmiot ten posiadał podpisaną umowę na świadczenie usług kurierskich z profesjonalną firmą kurierską, tj. [...] Sp. z o.o. Z pozyskanego materiału dowodowego w postaci zestawień nadania paczek m.in. za 2016 rok wynika, że z usług firm pośredniczących korzystała także Skarżąca. Dyrektor IAS przytoczył wyjaśnienia Skarżącej , z której wynikało, że w 2016 r. sprzedaż odbywa się w wynajmowanym przeze nią boksie Nr [...] w P. C. H. w W. [...], a sporadycznie z zakładu produkcyjnego położonego w miejscowości B. [...]. Sprzedaż dokonywana jest tylko dla sklepów na podstawie wystawianych faktur. Obsługą klientów i sprzedażą obuwia zajmował się syn – K. S.. Skarżąca w 2016 r. zatrudniałam trzech pracowników razem z synem. Jej firma dokonywała sprzedaży za pośrednictwem firmy kurierskiej, która działa na terenie W. [...], natomiast przebiegiem całości transakcji zajmuje się jej syn K. S.. Zeznał, że sprzedawał buty na terenie Centrum, korzystał też z wysyłek kurierskich za pośrednictwem Pana A.. Wysyłek za pośrednictwem firmy kurierskiej zaczął dokonywać w połowie 2016 roku. Paczki do klientów wysyłał dwa trzy razy w tygodniu z pominięciem miesiąca stycznia i lipca, w których handel jest znacząco mniejszy. Za każdym razem do przesyłki wkładał fakturę podpisaną przez siebie. Kojarzył część klientów z zestawienia paczek przesłanego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno- Skarbowego w B., jednak zaprzeczył, by było tyle transakcji co w wykazie. W latach 2016 -2017 dziennie mógł dokonać maksymalnie 3 transakcje włączając w to sprzedaż na miejscu. K. S. – mąż Skarżącej zeznał, że zajmuję się produkcją obuwia w Zakładzie Produkcji Obuwia [...] należącym do jego żony. Nie miał wiedzy na temat sprzedaży w Centrum w W. [...]. Dalej organ przytoczył zeznania M. S., który zeznał, że prowadzi działalność kurierską na własny rachunek pod nazwą [...], oraz na zlecenie firmy [...]sp. z o.o. należącej do jego ojca. Wszystkie czynności związane z odbiorem paczki, tj. ręcznie napisane listy, które zawierają dane odbiorcy, boks z którego odbieramy przesyłkę i kwotę pobrania załatwia jego ojciec. Przesyłki zawozi na magazyn. Wprowadza dane adresowe wprowadzam do systemu aplikacji [...] online, do którego nanoszę wszystkie szczegółowe dane dotyczące przesyłki, dane odbiorcy, nr telefonu odbiorcy, nr boksu, który składa się z oznaczeń literowych PC, tj. P. C. potem jest symbol korytarza w centrum handlowym, np. [...], [...] i nr boksu, ilość paczek i orientacyjną wagę, która jest ważona później przez [...] i nr trzynastocyfrowy nadany przez aplikację z literką W na końcu. Dane do listów przewozowych podawane są przez faktycznego nadawcę, tj. użytkownika boksu. Nadawca zostawia paczkę w boksie albo przy boksie. Przewoźnik z [...] zabiera te paczki z magazynu i dostarcza we własnym zakresie, wg. własnych procedur do odbiorców. Dostarczenie paczki odbywa się głównie za pobraniem. Na dokumencie drukowanym z systemu pod pozycją COD znajduje się wartość tej paczki do pobrania od odbiorcy wraz z kosztami tej usługi kurierskiej. Czasem nadawcy płacą za przesyłkę, więc wtedy w tej pozycji figuruje kwota do pobrania za towar. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto [...], a następnie R. P. wspólnik ojca z [...]roznosi te pieniądze do boksów i rozlicza się z nadawcami na podstawie wcześniej pozostawionych im kopii dokumentów przewozowych, które są dowodem nadania tych przesyłek i w konsekwencji odebrania kwot pobrań gotówki za towar będący przedmiotem transportu. Zawsze R. wypisuje druk KW i wraz z tym drukiem wręcza pieniądze nadawcy. Ze względu na czasochłonność i ilość tych przesyłek i dla własnej organizacji współpracy posługiwali się lokalizacją, np. nr korytarza i boksu. Dzięki temu w rozliczeniach wewnętrznych wiedzieli, z którego to jest boksu, ale fizycznie nie wpisywali, bo trzeba by było zebrać dane. Świadek odbierał paczki z boksu [...] z firmy [...]. Zdaniem świadka nie ma możliwości o pomyleniu nadawcy przesyłki z boksu oznaczonego numerem [...]. Świadek potwierdził prawidłowość danych, które zawarte są w wykazie przesłanym przez Podlaski Urząd Celno-Skarbowy. A. S. przesłuchany w charakterze świadka zeznał m.in., że jest współwłaścicielem firmy [...] Sp. z o.o., której prezesem jest R. P.. Zadania A. S. polegały na tym, że przyjeżdża do P. C. H., zbieram zlecenia na przesyłki, udając się do stałych klientów, wypisuje pokwitowanie nadania ręcznie, kopię tego pokwitowania zostawiam nadawcy, tj. w danym boksie. Następnie przyjeżdża M. S. odbiera przesyłki do punktu, przy ul. N.. Na podstawie wypisanych ręcznie pokwitowań wprowadzane są dane do systemu [...] i drukowane są listy przewozowe z danymi odbiorcy, nadawcy, ewentualne kwoty pobrania, które naklejane są na paczce. Przewoźnik z [...] zabiera te paczki z magazynu i dostarcza we własnym zakresie wg. własnych procedur do odbiorców. Na dokumencie drukowanym z systemu pod pozycją COD znajduje się wartość tej paczki do pobrania od odbiorcy wraz z kosztami tej usługi kurierskiej. Czasem nadawcy płacą za przesyłkę więc wtedy w tej pozycji figuruje kwota do pobrania za towar albo zero. Jego zdaniem towar wysyłany jest na zasadach umowy komisowej, gdyż nie pobiera kwoty za towar tylko za usługę kurierską. Kiedy paczka trafia do odbiorcy, odbiorca płaci kurierowi z [...] za tzw. pobraniem, kurier wpłaca do swojej firmy [...] a potem [...] przelewa pieniądze na konto [...], a następnie wypłacamy gotówkę i raz w tygodniu zanosimy ja do danego boksu nadawcy paczek. Pieniądze są przekazywane po okazaniu kopii pokwitowań, a na potwierdzenie dostarczenia pieniędzy w przypadku polskich nadawców nie wypisujemy potwierdzeń, gdyż mamy do siebie zaufanie. Z nadawcami paczek rozlicza się R. P, który zanosi gotówkę za paczki raz w tygodniu. Kwity KW są wypisywane dla wewnętrznych naszych potrzeb, natomiast nie zawierają podpisu osób odbierających gotówkę". Potwierdził, że odbierał paczki z boksu [...] od firmy [...] należącej do A. S., którą reprezentował w boksie i nadawał paczki K. S.. Rozliczenia z A. S. odbywały się zawsze gotówką. Jego zdaniem nikt inny nie mógł wykorzystać numeru boksu [...] żeby wysłać paczkę w imieniu tego boksu. W ocenie organu, przytoczone zeznania potwierdzają, że Skarżąca uczestniczyła w procederze mającym miejsce w P. C. H. w W. [...] w 2016 roku polegającym na handlu obuwiem z wykorzystaniem firm kurierskich: [...] M. S. i spółki [...] Sp. z o.o. (współwłaścicielem jest A. S.) poprzez które zatajone zostały jej dane jako faktycznego nadawcy sprzedawanego obuwia. Świadkowi znali K. S.. Podczas przesłuchania świadkowie używają imienia "K.", wiedzą od kogo odbierali paczki i z jakiego miejsca, w sposób precyzyjny określają i opisują to miejsce. Odpowiedzi tych świadków są spójne, logiczne i klarowne. Co więcej, ich zeznania są zbieżne z materiałem dowodowym zebranym odnośnie nadanych przesyłek i ich dalszej logistyki, wykonanej przez firmę kurierską [...]. Również K. S. potwierdził znajomość oraz współpracę z M. S. oraz A. S.. Przesłuchany w sprawie R. P. (prezes zarządu [...]sp. z o.o.) potwierdził zeznania świadków S. co do współpracy ze Skarżącą, a w istocie z jej synem K. S. w zakresie przesyłek butów i obrotu gotówkowego. Natomiast zasadnie organ I instancji nie dał wiary twierdzeniom K. S., odnośnie "możliwej" sprzedaży butów z boksu Skarżącej przez "C.", bądź przez A. S.. Świadkowie potwierdzili, że w momencie nadawania paczki nadawca otrzymywał pokwitowanie, na podstawie którego później wypłacano mu pobraną od adresata należność. Jednocześnie w momencie wypłaty gotówki, nadawca zwracał pokwitowanie. Tak opracowany system dawał obydwu stronom transakcji gwarancję prawidłowego rozliczenia. Podstawowym sposobem zidentyfikowania nadawcy był m.in. nr boksu i alejka. Organ przeprowadził ustalenia dotyczące rzeczywistej działalności podmiotów pośredniczących w wysyłce spornych przesyłek, tj. [...] M. S. oraz [...]Sp. z o.o. Z ustaleń tych wynikało, że podmioty te świadczyły wyłącznie usługi kurierskie. Uzupełniony został materiał dowodowy zebrany w sprawie przez przesłuchania 30 kontrahentów wskazanych w zestawieniu Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w B. jako odbiorców przesyłanych przez Skarżącą. paczek z obuwiem za pośrednictwem firmy [...] M. S.. Świadkowie ci zasadniczo w znacznej większości potwierdzali nabywanie towarów od Skarżącej, w tym za pośrednictwem firm kurierskich, choć co do szczegółów zasłaniali się niepamięcią, utratą dokumentów dotyczących zakupów. W większości potwierdzili, że w odebranych przesyłkach nie było faktur na zakup towarów. Żaden z zeznających kontrahentów nie przedłożył tego rodzaju dokumentów. W sytuacji zwrotu przesyłki, gdy obuwie nie spełniało ich oczekiwań, kontrahenci stwierdzili, że dokonywany był zwrot gotówki. W dokumentacji Skarżącej brak jest jednak dowodów potwierdzających zwroty towaru. W ocenie Dyrektora IAS, dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli oraz prowadzonego postępowania podatkowego, pozwoliły na prawidłowe określenie wysokości uzyskanego i niezaewidencjonowanego przez Skarżącą przychodu oraz określenie kwoty ryczałtu za 2016 rok. W toku prowadzonego postępowania, wykonując zalecenia Sądu zawarte w zapadłym w sprawie wyroku, dokonano również oceny możliwości produkcyjnych w kontekście niezaewidencjonowanej sprzedaży. Na podstawie przedłożonej przez Skarżącą do kontroli ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych zawierającej n/w 11 pozycji, ustalone zostały składniki majątkowe użytkowane na cele prowadzonej działalności gospodarczej. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego obliczony został średnioroczny przychód Skarżącej przypadający na jeden etat w latach 2010- 2021. Przychód ten był znacząco niższy w latach następnych po 2016 roku (nawet 6-krotnie niższy niż w roku 2018 i 2019., ponad 2-krotnie niższy niż w roku 2017). Mając na uwadze składniki majątkowe użytkowane na cele prowadzonej działalności gospodarczej oraz średnioroczny przychód przypadający na jeden etat, Dyrektor IAS uznał, że możliwości produkcyjne Skarżącej były wystarczające do wyprodukowania obuwia w okresie objętym postępowaniem podatkowym w ilości przyjętej przez organy podatkowe. Biorąc pod uwagę te ustalenia, Organ odwoławczy uznał, że w toku prowadzonego postępowania nie doszło do naruszenia jego procedury, tj. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187, art. 191 Ordynacji podatkowej. Strona zaskarżyła omówioną decyzję w całości do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zarzuciła następujące naruszenia: - art. 153 p.p.s.a. przez złamanie zasady związania organu oceną dokonaną przez WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 października 2022r. sygn. akt VIII SA/Wa 278/22; - art. 121 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; - art. 122 w zw. z art. 210 § 4 ordynacji podatkowej przez wadliwą ocenę argumentów strony zawartych w zastrzeżeniach datowanych 9 kwietnia 2021r. i w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji; - art. 122 w zw. z art. 187 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego; - art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ordynacji podatkowej poprzez naruszenie obowiązku ustalenia całokształtu stanu faktycznego oraz przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez przyjęcie za udowodnione okoliczności opartych na domniemaniach organu podatkowego, tj. przyjęcie, że Skarżąca była nadawcą zakwestionowanych przesyłek, mimo iż część świadków nie potwierdziła tej tezy; - art. 180 § 1 ordynacji podatkowej przez zaniechanie wykorzystania w niniejszej sprawie korzystnych dla Skarżącej zeznań złożonych przez A. S. w innej sprawie prowadzonej przez tut. organ podatkowy; - art. 188 ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów z wnioskowanych przez Skarżącą świadków, których zeznania mogły wykluczyć lansowaną przez organ tezę, że była ona "anonimowym nadawcą" przesyłek; - art. 197 § 1 ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uzyskania opinii biegłego na okoliczność zdolności produkcyjnych mojego przedsiębiorstwa; - art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 ordynacji podatkowej poprzez uznanie w całości dostaw jako wykonanych przez Skarżącą, których część świadków nie potwierdziła i zaniechanie wyjaśnienia rozbieżności, które pozyskano z dowodów podczas postępowania, które wykluczają przyjętą tezę; - art. 233 § 2 ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie, - art. 17 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przez ustalenie zobowiązania podatkowego w wysokości pięciokrotności stawki podstawowej ryczałtu pomimo braku ustaleń odpowiadających regułom postępowania dowodowego, że nie zaewidencjonowałam przychodu. Podnosząc te zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji pierwszej instancji, oraz o zasądzenie od DIAS na jej rzecz kosztów postępowania. Uzasadniając skargę, podnosiła w szczególności, że WSA w Warszawie w prawomocnym wyroku z 28 października 2022r., sygn. akt VIII SA/WA 278/22 wskazał, że "dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy". W ocenie Skarżącej organ nie wykonał tych wskazań, a ograniczył się do wykorzystania dowodów z postępowania karnego. Skarżąca wskazała też, że DIAS decyzją z [...] maja 2023r., znak [...] uchylił do ponownego rozpatrzenia decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. w sprawie z odwołania Skarżącej w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od maja do grudnia 2016r. Stan faktyczny tamtej sprawy był taki sam jak objęty niniejszą skargą. Organ bazował na takich samych zeznaniach świadków, które pozyskał z akt karnych skarbowych. Odnośnie zdolności produkcyjnych przedsiębiorstwa Skarżącej, Dyrektor IAS w decyzji kasacyjnej w przedmiocie vat za poszczególne miesiące 2016r. stwierdził, że dokonana analiza przez organ pierwszej instancji (uznana za prawidłową w zaskarżonej obecnie decyzji) pod kątem wykazanego obrotu w kolejnych latach podatkowych niczego nie wyjaśnia. Jeżeli zatem, ten sam organ podatkowy dokonuje tak skrajnie odmiennej oceny takich samych dowodów, to jest oczywiste, że doszło do złamania fundamentalnej zasady zaufania do organu (art. 121 § 1 ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę, DIAS wniósł o jej oddalenie. Na rozprawie, pełnomocnik Skarżącej wniósł o dopuszczenie dowodu z decyzji DIAS z [...] maja 2023r., znak [...]. Wniosek ten został uwzględniony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając skargę, Sąd w sprawie niniejszej skupił się przede wszystkim na podnoszonych w skardze zarzutach naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej i art. 153 ppsa. Pierwszy z wymienionych przepisów stanowi jedną z zasad postępowania podatkowego jaką jest konieczność jego prowadzenia w sposób budzący zaufane do organów podatkowych, drugi zaś wskazuje, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie było przedmiotem postępowania a także sądy. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w tezie wyroku z dnia 31 maja 2022 r., w sprawie I FSK 2434/21 z punktu widzenia podatnika nie jest uzasadniona sytuacja, w której organy administracji dokonują względem podatnika odmiennej oceny tego samego materiału dowodowego. Jak wynika z dopuszczonej jako dowód w sprawie decyzji Dyrektora IAS dotyczącej podatku od towarów i usług za ten sam okres i zarzutów dokonywania nieewidencjonowanej sprzedaży butów, obie decyzje były oparte głownie na tym samym materialne dowodowym, w tym zebranym w postępowaniu karnym skarbowym, były też wydane w zbliżonym czasie (29 maja 2023 r. i 17 lipca 2023 r.) W obu sprawach, których dotyczyły obie decyzje Dyrektora IAS, organ I instancji dokonał takich samych ustaleń faktycznych co do nieewidencjonowanej sprzedaży. Tymczasem w decyzji będącej przedmiotem rozpoznania w sprawie niniejszej, Dyrektor IAS uznał ustalenia organu I instancji co do stanu faktycznego za prawidłowe, natomiast ustalenia tego samego organu I instancji w decyzji w sprawie podatku VAT uznał za wadliwe i uchylił decyzję organu I instancji do ponownego rozpoznania. Wprawdzie jedną z przesłanek uchylenia decyzji w sprawie podatku VAT był brak wyjaśnienia kwestii przedawnienia (która to kwestia w sprawie niniejszej nie jest podnoszona), jednak w sposób jednoznaczny Dyrektor IAS w decyzji dotyczącej VAT zakwestionował prawidłowość ustaleń faktycznych co do nieewidencjonowanej sprzedaży butów przez Skarżącą. W decyzji w sprawie podatku VAT Dyrektor IAS zarzucił, że ustalenia co do sprzedaży butów nie zostały oparte na dowodach przeprowadzonych wobec wszystkich nabywców, podczas gdy w sprawie niniejszej takie niepełne dowody uznał za wystarczające. W sprawie VAT Dyrektor IAS odmiennie niż w decyzji będącej przedmiotem skargi w sprawie niniejszej za wadliwą uznał ocenę materiału dowodowego (tego samego w obu sprawach). Dyrektor IAS w decyzji w sprawie VAT stwierdził dobitnie: "Nie sposób zatem też zgodzić się z oceną organu pierwszej instancji, że cyt. "bezsprzecznym jest, że wszyscy kontrahenci występujący w zestawieniu z [...] przesyłki otrzymali, o czym świadczy materiał dowodowy zgromadzony od profesjonalnej firmy kurierskiej [...] Sp. z o.o., która potwierdziła dostarczenie wszystkich przesyłek wykazanych w zestawieniu pod adresy ww. kontrahentów". W sprawie VAT, Organ odwoławczy stwierdził też, że "dokonana przez organ pierwszej instancji ocena dowodów włączonych do akt sprawy postanowieniem z [...].10.2022 r. w przedstawionych powyżej okolicznościach musi zostać, w ocenie organu odwoławczego uznana za dowolną i dokonaną wbrew zasadzie wynikającej z art. 191 Ordynacji podatkowej". Podobnie za wadliwe uznał ustalenia co do możliwość produkcyjnych Skarżącej pozwalających na wyprodukowanie butów w liczbie przyjętej przez organ I instancji (takiej samej w sprawach dotyczących podatku VAT i podatku dochodowego). Ponadto, Dyrektor IAS w sprawie dotyczącej VAT uznał, że doszło również do naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Nakazał organowi I instancji, by ponownie rozpatrując sprawę podjął działania, kierując się zasadą prawdy obiektywnej, w celu ustalenia stanu faktycznego nie budzącego wątpliwości, uzupełnił materiał dowodowy w wyżej opisanym zakresie, a także przeprowadził postępowanie dowodowe odpowiadające wymogom wynikającym z przepisów Ordynacji podatkowej, w tym art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 191 i art. 192. Biorąc pod uwagę powyższe, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznał, że wobec zasadniczej rozbieżności w ocenie tego samego stanu faktycznego, na podstawie w znacznej większości tego samego materiału dowodowego wydanie diametralnie odmiennych: decyzji kontrolowanej, jak i w decyzji dotyczącej podatku VAT doszło do rażącego naruszenia wyrażonej w art. 121 § 1 ordynacji podatkowej zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Trafny okazał się też zarzut naruszenia art. 153 p.p.s.a. W wyroku z 28 października 2022 r., sygn. akt VIII SA/Wa 278/22 wiążącym w tej sprawie na podstawie art. 153 p.p.s.a Sąd wskazał, że dla uzupełnienia stanu faktycznego sprawy celem potwierdzenia, iż skarżąca była nadawcą kwestionowanych przesyłek, lub też w celu zaprzeczenia powyższemu, należy dokonać ustaleń, w miarę możliwości w drodze przesłuchania w charakterze świadków osób wskazanych jako odbiorcy przesyłek, co do których w ocenie organów podatkowych stanowiły one niezaewidencjonowane dostawy dokonywane przez skarżącą, generujące niezaewidencjonowany przychód. Sąd nie wykluczył wprawdzie możliwości zastąpienia dowodów z bezpośredniego przesłuchania świadków innymi dowodami ("w miarę możliwości"), jednak Dyrektor IAS nie wyjaśnił, dlaczego bezpośrednie przesłuchanie świadków w postępowaniu dowodowym (wbrew wnioskom Skarżącej) nie było możliwe i zostało zastąpione materiałem dowodowym zebranym w sprawie karnej skarbowej). To naruszenie art. 153 p.p.s.a. mogło mieć również istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż mogło prowadzić do wadliwej oceny istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Wskazane naruszenia przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy spowodowały konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Jednocześnie, wobec konieczności ponownego przeprowadzenia postępowania podatkowego Sąd uznaje za zbędne odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących szczegółowych zarzutów co do uzasadnienia zaskarżonej decyzji. Ponownie rozpoznając sprawę, DIAS uwzględni rozważania Sądu zawarte powyżej. Będzie zobowiązany dokonać samodzielnie pełnej analizy materiału dowodowego uwzględniając, by ocena stanu faktycznego co do dokonanej przez Skarżącą sprzedaży obuwia bez jednoznacznego uzasadnienia nie odbiegała rażąco od oceny w ostatecznej decyzji dotyczącej podatku VAT opartej na tych samych ustaleniach. Do oceny Dyrektora IAS będzie należało, czy dokonać uzupełniającego zgromadzenia materiału dowodowego i jego oceny, czy też nakazać to organowi I instancji poprzez uchylenie jego decyzji. Biorąc to wszystko pod uwagę, Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o kosztach wydano na podstawie art. 200, art. 205 § 1 i 2, art. 209 ppsa w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Wskazana w punkcie 2 wyroku kwota 5.005 zł obejmuje 1.388 zł uiszczonego wpisu stosunkowego od skargi, 3.600 zł wynagrodzenia pełnomocnika oraz 17 zł z tytułu opłaty od pełnomocnictwa.