I FSK 1109/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 19 stycznia 2024 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2061/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 19 lipca 2022 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 30 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2061/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej skarżąca spółka) w pkt 1 uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W.z 19 lipca 2022 r. oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r., w pkt 2 umorzył postępowanie administracyjne natomiast w pkt 3 wyroku zasądził na rzecz skarżącej spółki zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 19 lipca 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej także organ drugiej instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w W. (dalej organ pierwszej instancji) z 25 kwietnia 2022 r. w przedmiocie ustalenia wysokości dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. 2.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do okoliczności faktycznych ustalonych przez organy podatkowe dotyczących błędnego podania przez skarżącą spółkę w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. kwoty nadwyżki z poprzedniej skorygowanej deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., przyjął, że nieprawidłowe było stanowisko organów podatkowych, w którym przyjęto, że w rozpoznawanej sprawie nie znajdzie zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 749 ze zm., dalej ustawa o VAT) i że zastosowanie znajdzie art. 112b ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT. 2.3. Sąd pierwszej instancji, przywołując treść art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT, stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie zaniżenie zobowiązania podatkowego nastąpiło w skutek oczywistej omyłki pisarskiej. Bez znaczenia przy tym w ocenie Sądu pierwszej instancji z uwagi na treść powyższego przepisu pozostawała kwestia dochowania przez skarżącą spółkę należytej staranności przy sporządzaniu deklaracji. Podkreślił, że nie miał także wpływu na wynik rozpoznawanej sprawy brak skorygowania deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r., pomimo skorygowania deklaracji za marzec 2021 r. Zwrócił także uwagę, że organy podatkowe dysponując deklaracją VAT-7 skarżącej spółki za marzec 2021 r. i zestawiając jej treść z deklaracją VAT-7 za kwiecień 2021 r. zauważyłby, że kwota nadwyżki do przeniesienia w deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. została wykazana w wyniku oczywistej omyłki pisarskiej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. złożył skargę kasacyjną wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 3.2.1. art. 145 § pkt 1 lit. a w związku z § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez niewłaściwe uchylenie decyzji obu instancji i umorzenie postępowania, w sytuacji gdy stan faktyczny wskazuje, że nie doszło do popełnienia w deklaracji za kwiecień 2021. r. oczywistej omyłki, a skarżąca spółka miała świadomość nieprawidłowości w tej deklaracji, 3.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie, że skarżąca spółka składając korektę deklaracji za marzec 2021 r., (a przez to brak wykazywania nadwyżki podatku za ten okres) była świadoma konieczności skorygowania deklaracji za kolejny okres, w których ta nadwyżka była wykazana, 3.2.3. art. 145 § 1 pkt 1lit. a w związku z § 3 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 i art 191 Ordynacji podatkowej, przez uznanie, że wszczęcie kontroli po miesiącu od wniesienia korekty za marzec 2021 r. stanowiło ,,swoistą pułapkę" na skarżącą spółkę mającą na celu obciążenie jej dodatkowym zobowiązaniem, w sytuacji gdy prawidłowa ocena stanu faktycznego powinna prowadzić do wniosku, że skarżąca spółka, jako profesjonalny podmiot gospodarczy, miała wystarczająco dużo czasu na wniesienie korekty deklaracji za kwiecień 2021 r., a brak podjęcia działania w tym zakresie i kwota niezapłaconego podatku uzasadniało wszczęcie kontroli podatkowej, 3.2.4. art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 112b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT, przez brak sporządzenia pełnego uzasadnienia prawnego polegającego na wyjaśnieniu pojęcia "oczywista omyłka" ograniczając się jedynie do wskazania jak należy rozumieć słowo "oczywista" nie przedstawiając przy tym jak Sąd rozumie słowo "omyłka"; brak uzewnętrznienia tego w uzasadnieniu wyroku prowadzi do braku możliwości pełnej polemiki z wyrokiem i stwierdzeniem czy doszło do błędnej wykładni czy jedynie niewłaściwego zastosowania art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT, 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj. art. 112 b ust. 3 pkt 2 lit a ustawy o VAT, przez jego niewłaściwą wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przez uznanie, że pod pojęciem oczywistej omyłki można rozumieć rażące niedbalstwo polegające na braku skorygowania deklaracji w przypadku świadomości o braku możliwości wykazania nadwyżki podatku z poprzednich okresów, w sytuacji gdy prawidłowa wykładnia tego pojęcia powinna być rozumiana jako pomyłka, która ma miejsce w momencie wypełnienia deklaracji, bądź niezwłocznie po niej, a podatnik nie skorygował jej z uwagi na brak świadomości, a ponadto błąd taki musiał być jaskrawy i ewidentny. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż wbrew podniesionym w niej zarzutom przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie naruszała wskazanych w tych zarzutach przepisów postępowania oraz prawa materialnego. 4.2. Nie dawał podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesiony w pkt 3.2.4 skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zarzut naruszenia tego przepisu może być skutecznie postawiony w dwóch przypadkach: gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny i dlaczego przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Tymczasem – wbrew powyższemu zarzutowi – sporządzone w rozpoznawanej sprawie uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiadało wymogom przewidzianym przez art. 141 § 4 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i sporządzono je w taki sposób, że możliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Sąd pierwszej instancji przedstawił zwięźle stan sprawy i zarzuty podniesione w skardze, wskazał i wyjaśnił podstawę prawną wydanego rozstrzygnięcia, w tym przedstawił ocenę zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT. W szczególności – wbrew temu co podniesiono w skardze kasacyjnej – Sąd pierwszej instancji, odwołując się do wykładni językowej i dyrektyw języka potocznego – wyjaśnił jak należy rozumieć wyraz "oczywista", tj. jako "niebudzącą wątpliwości, bezsporną ale również jaskrawą i ewidentną". Wyjaśnił także z jakich powodów przyjął, że omyłka skarżącej spółki była widoczna "na pierwszy rzut oka". To, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z przedstawioną w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wykładnią oraz możliwością zastosowania art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT do przyjętego stanu faktycznego nie mogło stanowić skutecznego zarzutu naruszenia art. 141 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten – co należy podkreślić – formułuje wymóg zwięzłego przedstawienia zarzutów podniesionych w skardze i podstawy prawnej rozstrzygnięcia. 4.3. W rozpoznawanej sprawie nie budziło wątpliwości to, że błąd popełniony przez skarżącą spółkę polegał na tym, że pomimo złożenia 21 września 2021 r. korekty deklaracji VAT-7 za marzec 2021 r., w której wykazała zobowiązanie podatkowe w wysokości 1.003.906 zł, nie skorygowała złożonej 21 maja 2021 r. deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r., w której w poz. 39 "kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji" wykazała kwotę 521.084,00 zł. Bezspornym pozostawało także to, że skarżąca spółka, zgodnie z art. 81b §1 pkt 2a Ordynacji podatkowej, 21 grudnia 2021 r. skorygowała deklarację VAT-7 za kwiecień 2021 r. uwzględniającą ustalenia kontroli oraz że dokonała zapłaty zaległości podatkowej wraz z odsetkami obliczonymi wg przewidzianej w art. 56b Ordynacji podatkowej podwyższonej stawki. Użyty w art. 112b ust. 3 pkt 2 lit. a ustawy o VAT zwrot "oczywista omyłka" jest pojęciem nieostrym i może być rozumiany w taki sposób, w jaki przedstawił Sąd pierwszej instancji, przy czym oczywistość omyłki wyraża się w tym, że jest ona natychmiast rozpoznawalna i może być wynikiem przeoczenia. Na gruncie rozpoznawanej sprawy takim "przeoczeniem" było nieskorygowanie przez skarżącą spółkę deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021 r. w sytuacji, w której w następstwie złożenia korekty VAT za poprzedni miesiąc, tj. za marzec 2021 r., nie należało wykazywać "nadwyżki z poprzedniej deklaracji". 4.4. Ponieważ nieprawidłowości w rozliczeniu przez skarżącą spółkę podatku od towarów i usług za kwiecień 2021 r. nie nosiły znamion oszustwa i nadużycia podatkowego, lecz były wynikiem błędów, a także to, że w trakcie kontroli podatkowej skarżąca spółka współpracowała z organem podatkowym, złożyła stosowne korekty i dokonała wpłat zobowiązań podatkowych wraz z odsetkami, zastosowanie wobec niej sankcji przewidzianej w art. 112b ustawy o VAT, polegającej na ustaleniu dodatkowego zobowiązania podatkowego w wysokości do 30% kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, ocenić należało za naruszające zasady proporcjonalności i neutralności VAT. 4.5. Za trafnością przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji przemawia przede wszystkim treść wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 kwietnia 2021 r. w sprawie C-935/19 (opublikowany: www.eur-lex.europa.eu oraz Lex 31605548). Trybunał Sprawiedliwości w powyższym wyroku podkreślił, że "Zgodnie z art. 273 dyrektywy VAT państwa członkowskie są upoważnione do przyjęcia przepisów w celu zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobiegania oszustwom podatkowym. Zwrócił przy tym uwagę na to, że "Państwa członkowskie są jednak zobowiązane wykonywać swe kompetencje z poszanowaniem prawa Unii i jego ogólnych zasad, a zatem z poszanowaniem zasady proporcjonalności (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 59 i przytoczone tam orzecznictwo)" (pkt 26). Zaznaczył także, że "Sankcje takie nie mogą zatem wykraczać poza to, co jest niezbędne do osiągnięcia celów obejmujących zapewnienie prawidłowego poboru podatku i zapobieganie oszustwom podatkowym. Dla dokonania oceny, czy sankcja jest zgodna z zasadą proporcjonalności, należy uwzględnić w szczególności charakter i wagę naruszenia, którego ukaraniu służy ta sankcja, oraz sposób ustalania jej kwoty (wyrok z 26 kwietnia 2017 r., C-564/15, EU:C:2017:302, pkt 60)" (pkt 27). 4.6. Ponieważ celem wprowadzenia przepisów sankcjonujących do ustawy o podatku od towarów i usług było karanie oszustów podatkowych oraz podmiotów nadużywających przepisy, których działanie doprowadziło do uszczuplenia po stronie Skarbu Państwa, to przepisy te nie powinny co do zasady być stosowane w innych przypadkach, nie tylko w przypadku oczywistych omyłek czy błędów rachunkowych, lecz także nieprawidłowości spowodowanych okolicznościami, które nie noszą znamion oszustwa czy nadużycia. Oznacza to, że przed nałożeniem na podatnika sankcji konieczne jest dokładne zbadanie przez organ charakteru stwierdzonych naruszeń i dokonanie oceny, czy naruszenia te noszą znamiona oszustwa lub nadużycia prawa podatkowego skutkujące uszczupleniem wpływów budżetowych. Stwierdzenie bowiem dopiero takich okoliczności stanowi podstawę do zastosowania przez organ skarbowy stosownej sankcji VAT (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 1 lutego 2022 r., sygn. akt I FSK 749/21, opublikowany: ONSAiWSA z 2022 r., Nr 6, poz. 83 oraz LEX nr 3352821). 4.7. Ponieważ z przyjętych przez organy podatkowe ustaleń nie wynikało, że błąd skarżącej polegający na niezłożeniu korekty deklaracji VAT-7 za kwiecień 2021r. był wynikiem oszustwa i zamiaru uszczuplenia wpływów do Skarbu Państwa, przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. Natomiast zarzucając w skardze kasacyjnej skarżącej spółce "świadome działanie, uniemożliwiające prawidłowy pobór podatku VAT" (str. 6 uzasadnienia skargi kasacyjnej) nie przedstawiono żadnych okoliczności, na podstawie których można postawić taki zarzut. 4.8. Ponieważ zarzuty skargi kasacyjnej okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku. Dominik Mączyński Danuta Oleś Ryszard Pęk sędzia WSA (del) sędzia NSA sędzia NSA ----------------------- 7