I SA/Ol 418/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Strumiłło Sędziowie sędzia WSA Andrzej Brzuzy asesor WSA Anna Janowska (sprawozdawca) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym sprawy ze skargi M. K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 11 września 2023 r., nr 2801- IEW.720.6.2023 w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych 1) uchyla zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu I instancji; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie na rzecz skarżącej M. K. kwotę 597 zł (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE M. K. (dalej: "strona", "skarżąca", "zobowiązana") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 11 września 2023 r. w przedmiocie odmowy uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych. Z przedłożonych Sądowi wraz ze skargą akt administracyjnych sprawy wynika, że pismem z 12 lipca 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zawiadomił stronę o zagrożeniu ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych w związku z zaległościami w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. w łącznej kwocie 1.924.794,25 zł z odsetkami za zwłokę w wysokości 1.342.955 zł. Pismem z 27 października 2022 r. strona reprezentowana przez adwokata zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Olsztynie o udzielenie informacji, czy toczy się lub toczyło postępowanie egzekucyjne na podstawie decyzji o nr UKS2891/W1P3/42/423/11/57/025. W odpowiedzi pismem z 24 listopada 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie wskazał, że prowadził postępowanie egzekucyjne z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 30 lipca 2012 r., które zostało umorzone postanowieniem z 5 czerwca 2014 r. z uwagi na bezskuteczność egzekucji. Kolejnym pismem z 8 marca 2023 r. pełnomocnik strony zwrócił się z wnioskiem o wykreślenie hipoteki przymusowej na nieruchomości, dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...], w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Postanowieniem z 27 marca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmówił uwzględnienia sprzeciwu od wprowadzenia danych strony do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony Rejestr Należności Publicznoprawnych, w sprawie należności pieniężnych wymienionych w zawiadomieniu z 12 lipca 2022 r. Powyższe postanowienie uchylił w toku kontroli instancyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie postanowieniem z 25 maja 2023 r., zobowiązując organ pierwszej instancji do wezwania pełnomocnika strony do sprecyzowania żądania. W piśmie z 21 czerwca 2023 r. strona wyjaśniła, że jej intencją było wniesienie sprzeciwu od wprowadzenia jej danych do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony Rejestr Należności Publicznoprawnych. Postanowieniem z 12 lipca 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie odmówił uwzględnienia sprzeciwu od wprowadzenia danych strony do systemu teleinformatycznego, w którym jest prowadzony Rejestr Należności Publicznoprawnych, w sprawie należności pieniężnych wymienionych w zawiadomieniu z 12 lipca 2022 r. z tytułu podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. oraz odsetek za zwłokę. Utrzymując powyższe postanowienie w mocy, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie powołał brzmienie przepisów art. 18b § 1 i 2, art. 18c § 1-4, art. 18e, art. 18i § 3 i 5 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm.), dalej: "u.p.e.a.", oraz art. 70 § 1-7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.), dalej; "O.p.". Organ nie uwzględnił zarzutu wygaśnięcia zobowiązań z powodu ich przedawnienia. Wskazał, że decyzją z 28 marca 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie zabezpieczył na majątku strony przewidywane zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r., a następnie wydał zarządzenia zabezpieczenia z 28 marca 2012 r., w związku z czym nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wierzytelności od dnia doręczenia zarządzeń o zabezpieczeniu, tj. 12 kwietnia 2012 r. W postępowaniu zabezpieczającym organ zabezpieczył rachunki bankowe. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie decyzją z 30 lipca 2012 r. określił stronie zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. Postępowanie zabezpieczające przekształciło się w postępowanie egzekucyjne z datą wystawienia tytułów wykonawczych w dniu 17 września 2012 r., a w dniu przekształcenia zajęcia powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Ponadto Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie 30 września 2013 r. zabezpieczył wykonanie zaległości podatkowych hipoteką przymusową na nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny położony w O. przy ul. [...], dla której Sąd Rejonowy w O. prowadzi księgę wieczystą nr [...]. Na skutek wpisu hipoteki przymusowej zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, jednak począwszy od 18 września 2017 r. istnieje możliwość ich egzekwowania jedynie z przedmiotu hipoteki. Uznając za bezzasadny zarzut przedawnienia zaległości podatkowych, organ wskazał, że wyrokiem z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Obecnie odpowiednikiem tego przepisu jest art. 70 § 8 O.p., który jednak nie stanowił przedmiotu kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Z uwagi na istniejące wątpliwości co do treści ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego Marszałek Sejmu VII kadencji wniósł 1 października 2015 r. o wyjaśnienie wątpliwości co do treści punktu 2 sentencji wyroku. W odpowiedzi Trybunał Konstytucyjny postanowieniem z 7 listopada 2016 r., sygn. akt SK 40/12, umorzył postępowanie ze względu na brak legitymacji wnioskodawcy i tym samym niedopuszczalność wydania orzeczenia. Jednocześnie Trybunał wskazał, że art. 70 § 8 O.p. nie był przedmiotem oceny w sentencji wyroku o sygn. SK 40/12. Ponadto 24 lutego 2016 r. wpłynął do Trybunału Konstytucyjnego wniosek Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. z art. 64 ust. 2 oraz art. 2 w zw. z art. 84 Konstytucji RP (sygn. K 10/16), zaś 9 marca 2016 r. Sąd Rejonowy Poznań-Nowe Miasto i Wilda w Poznaniu przedstawił pytanie prawne, czy art. 70 § 8 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., jest zgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP (sygn. P 6/16). W sprawie wniosku Rzecznika Praw Obywatelskich o stwierdzenie niezgodności art. 70 § 8 O.p. do chwili obecnej nie został wyznaczony termin rozprawy. Zdaniem organu, art. 70 § 8 O.p. nie został wyeliminowany z porządku prawnego, zaś organ nie jest uprawniony do samodzielnej oceny jego zgodności z Konstytucją RP. W związku z powyższym za bezzasadny organ uznał zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust 2 oraz art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. W skardze na powyższe postanowienie strona, wnosząc o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania sądowego, zarzuciła naruszenie: 1) art. 70 § 8 O.p. poprzez jego błędną zredukowaną tylko do literalnego brzmienia wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, w sytuacji gdy w ww. przepis jest wtórnie niekonstytucyjny, tj. jest niezgodny z art 64 ust. 2 Konstytucji RP, co wynika z wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, i prowadzi do wniosku, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe skarżącej uległy przedawnieniu, 2) art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez uznanie, że zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu z uwagi na zabezpieczenie ich przez wpis do hipoteki na nieruchomości, podczas gdy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, co prowadzi do wniosku, że nie istnieją przesłanki do ujawnienia ich w rejestrze, 3) art. 190 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP poprzez jego niezastosowanie polegające na odmówieniu wyrokowi TK z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, mocy powszechnie obowiązującej, w sytuacji gdy TK uznał w ww. wyroku przepis art. 70 § 6 O p. (odpowiednik art. 70 § 8 O.p.) za niekonstytucyjny, zaś sam art. 70 § 8 O.p. został uznany przez TK w motywach uzasadnienia wyroku za niekonstytucyjny (domniemanie jego konstytucyjności zostało obalone), co skutkuje uznaniem, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką ulegają przedawnieniu na zasadach ogólnych, a zatem zobowiązania podatkowe strony uległy przedawnieniu, 4) art. 64 ust. 2 Konstytucji RP poprzez niezastosowanie tego przepisu, z którego wywodzi się konstytucyjna zasada prawa do własności i uznanie przez organ, że należy w sprawie stosować niekonstytucyjny przepis art. 70 § 8 O.p stanowiący, że zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką nie ulegają przedawnieniu, mimo tego że z orzecznictwa jasno wynika, że tak zabezpieczone zobowiązania przedawniają się na ogólnych zasadach określonych w art. 70 § 1 do § 7 O.p. W uzasadnieniu powyższych zarzutów wskazano na prezentowane w orzecznictwie sądowym stanowisko o potrzebie prokonstytucyjnej wykładni art 70 § 8 O.p. z uwzględnieniem poglądów sformułowanych w wyroku TK o sygn. SK 40/12 (wyroki: SN z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15, Lex nr 2025769; NSA z 12 kwietnia 2016 r., sygn. akt II FSK 330/15, Lex nr 2064805; WSA w Gdańsku z 28 marca 2023 r., I SA/Gd 52/23, Lex nr 3512308; WSA w Olsztynie z 1 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Ol 583/22). W ocenie strony, organy podatkowe dopuściły się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. poprzez jego błędną wykładnię, skutkującą uznaniem zgodności ww. przepisu z Konstytucją RP pomimo stwierdzenia niezgodności z Konstytucją RP przez Trybunał Konstytucyjny identycznie brzmiącego przepisu tej ustawy, co miało wpływ na wynik sprawy, albowiem wydane przez nich postanowienia skutkowały odmową uwzględnienia sprzeciwu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie zważył, co następuje: Stosownie do art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. W ocenie Sądu skarga była zasadna. Przedmiotem sporu w sprawie była odmowa uwzględnienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w Rejestrze Należności Publicznoprawnych wynikających z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Olsztynie z 30 lipca 2012 r. zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od sierpnia 2010 r. do lutego 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Zdaniem pełnomocnika skarżącej, zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, ponieważ TK w wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, uznał przepis art. 70 § 6 O.p. (odpowiednik art. 70 § 8 tej ustawy) za niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Organy natomiast wywodziły, że wpis hipoteki przymusowej miał miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., przy czym zaległości podatkowe zostały zabezpieczone hipoteką przymusową w okresie obowiązywania przepisu art. 70 § 8 O.p., który nie był dotychczas przedmiotem kontroli TK. Rozpatrując tak zarysowany spór, Sąd podzielił stanowisko skarżącej o oddziaływaniu wyroku TK z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12 (Dz. U. z 2013 r., poz. 1313) również na normę prawną zawartą w art. 70 § 8 O.p. Jest ona bowiem tożsama z regulacją, do której wprost odnosiło się wymienione orzeczenie TK, tj. przepisu art. 70 § 6 O.p. obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. Zagadnienie to było już przedmiotem refleksji w licznych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego np.: z: 2 lutego 2022 r., sygn. akt III FSK 333/21, 13 grudnia 2013 r., II FSK 1807/12; 17 kwietnia 2014 r., II FSK 1197/12; 18 lipca 2014 r., I FSK 1042/13; 16 września 2014 r., I FSK 317/14; 21 stycznia 2015 r., II FSK 1764/14; 22 maja 2015 r., II FSK 316/14; 17 września 2015 r., I FSK 949/14; 20 października 2016 r., II FSK 2467/14; 10 stycznia 2017 r., II FSK 3552/14; 9 lutego 2017 r., II FSK 3236/16; 20 kwietnia 2017 r., I FSK 1834/15; 30 stycznia 2018 r., I FSK 1976/17; 29 marca 2018 r., I FSK 17/18; 6 czerwca 2018 r., II FSK 1454/16; 24 stycznia 2019 r., II FSK 271/17; 3 kwietnia 2019 r., II FSK 3741/18; 19 maja 2021 r., III FSK 3491/21; 23 października 2020 r., II FSK 1744/21 (wszystkie powołane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Punktem wyjścia do niniejszych rozważań są jednak unormowania dotyczące Rejestru Należności Publicznoprawnych zawarte w przepisach u.p.e.a. W myśl art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a. w rejestrze gromadzi się informacje o należnościach pieniężnych, podlegających egzekucji administracyjnej, dla których wierzycielem jest naczelnik urzędu skarbowego albo jednostka samorządu terytorialnego, jeżeli należności te wynikają z decyzji, postanowienia lub innego orzeczenia, które jest ostateczne. Z powyższego przepisu wynika, że ustawodawca nie przewiduje gromadzenia danych dotyczących należności pieniężnych niepodlegających egzekucji, m.in. tych, które uległy przedawnieniu. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 18h pkt 1 u.p.e.a., zgodnie z którym wykreślenie z rejestru danych, o których mowa w art. 18b § 2, następuje w przypadku, gdy obowiązek zapłaty należności pieniężnej wygaśnie. W związku z powyższym zarówno na etapie poprzedzającym wprowadzenie danych do rejestru, jak i po ich wprowadzeniu, obowiązkiem organu jest przeprowadzenie oceny, czy doszło do przedawnienia należności. Stosownie zaś do art. 18i § 1 pkt 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje prawo wniesienia sprzeciwu w sprawie zagrożenia ujawnieniem w rejestrze. W sprzeciwie określa się żądanie oraz wskazuje się okoliczności i dowody uzasadniające sprzeciw (art. 18i § 4 u.p.e.a.). Prawo wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w § 1 pkt 1, przysługuje wyłącznie w przypadku, gdy zobowiązany kwestionuje istnienie lub wysokość należności pieniężnej lub odsetek z tytułu niezapłacenia jej w terminie (art. 18i § 5 u.p.e.a.). Zgodnie z art. 18i § 7 u.p.e.a., jeżeli okoliczność, na której oparto sprzeciw, jest lub była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w decyzji, postanowieniu lub innym orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego sprzeciwu. Z akt sprawy rozpoznawanej sprawy nie wynika, aby okoliczność, na której oparto sprzeciw, była przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym, sądowym (art. 18i § 7 u.p.e.a.). Odnosząc się zatem do istoty spornego zagadnienia, Sąd nie podzielił stanowiska organów, że skoro zaległości podatkowe zostały zabezpieczone poprzez wpis hipoteki przymusowej zgodnie z art. 70 § 8 O.p., co miało miejsce przed upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., to nie mogło nastąpić ich przedawnienie. W myśl obowiązującego od 1 stycznia 2003 r. przepisu art. 70 § 8 O.p. nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. Przepis ten jest powtórzeniem oraz rozszerzeniem (o zastaw skarbowy) normy prawnej zawartej w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. w art. 70 § 6 O.p., na co również zwrócił uwagę TK w ww. wyroku z 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12. Trybunał Konstytucyjny w pkt 2. sentencji wyroku orzekł, że art. 70 § 6 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Zdaniem Trybunału, przepis ten różnicuje w istotny sposób zakres czasowy odpowiedzialności podatników w zależności od arbitralnego i przypadkowego kryterium, tj. posiadania lub nieposiadania składników majątkowych pozwalających na ustanowienie zabezpieczenia w formie hipoteki przymusowej. Posiadanie majątku i jego forma (nadająca się do założenia hipoteki przymusowej lub nie) najczęściej nie ma związku z genezą zobowiązania podatkowego. Trybunał ocenił zatem, że brak jest wartości konstytucyjnych przemawiających za bardziej rygorystycznym traktowaniem podatników posiadających nieruchomości. Zdaniem TK, przepis art. 70 § 6 O.p. powoduje, że przedawnienie w odniesieniu do podatników, których należności zabezpieczono hipoteką przymusową, staje się instytucją pozorną i wydrążoną z treści. Skoro ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie instytucji przedawnienia zobowiązań podatkowych, przy określaniu zasad działania tej instytucji (w szczególności tych o charakterze gwarancyjnym, takich jak długość terminu przedawnienia, zasady jego zawieszania, przerywania i wyłączania), powinien przestrzegać standardów konstytucyjnych. W omawianym przypadku przysługujący ustawodawcy margines swobody ustalania rozwiązań z zakresu prawa daninowego został przekroczony. TK krytycznie odniósł się do dwóch aspektów art. 70 § 6 O.p. w badanym brzmieniu, a mianowicie tego, że całkowicie wyłącza on przedawnienie niektórych rodzajów należności podatkowych, a równocześnie czyni to na podstawie nieuzasadnionego i arbitralnego kryterium (formy zabezpieczenia należności podatkowych). Równocześnie TK podkreślił, że choć zakwestionowany przepis od 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 O.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania, lecz Trybunał stwierdził, że w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne. W ocenie Trybunału, z punktu widzenia Konstytucji, nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają. Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji wyroku TK pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 O.p. Uwzględniając powyższe, Sąd w pełni podzielił stanowisko strony skarżącej, że brzmienie obu wskazanych przepisów oraz zawarte w uzasadnieniu wyroku TK konstatacje uzasadniają wniosek, że także obowiązujący od 1 stycznia 2003 r. art. 70 § 8 O.p. nie spełnia standardów konstytucyjnych. Wykładnia przepisu art. 70 § 8 O.p., przy uwzględnieniu zastrzeżeń TK co do zgodności art. 70 § 6 O.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 O.p. został wywołany skutek w postaci nieprzedawnienia się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników, w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6, czy w art. 70 § 8 O.p. Wyrok TK wydany na tle art. 70 § 6 O.p. stanowi zatem wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 O.p. "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku". Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności. Wskazania wymaga, że TK w wyroku z 22 maja 2007 r., sygn. SK 36/06 (OTK-A 2007 nr 6, poz. 50) stwierdził, że stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed TK. Należy też wskazać na pogląd przedstawiony przez Sąd Najwyższy w wyroku z 17 marca 2016 r., sygn. akt V CSK 377/15 (OSNC 2016 nr 12, poz. 148), że niezgodność z Konstytucją dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje. Nie można twierdzić, że kontynuator art. 70 § 6 O.p. nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 O.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Powinnością ustawodawcy jest także ten przepis z ustawy usunąć wraz z ogłoszeniem wyroku TK. Stwierdzenie przez TK niekonstytucyjności przepisu ma zatem istotne znaczenie dla oceny możliwości zastosowania przepisów o tożsamej bądź analogicznej treści. W takiej sytuacji dochodzi do wystąpienia, tzw. oczywistej niekonstytucyjności. Zbędne jest powtórne rozpatrywanie przez Trybunał zgodności w tym przypadku art. 70 § 8 O.p. z Konstytucją RP, skoro przepis ten się nie zmienił. SN odwołał się również do orzecznictwa administracyjnego i doktryny prawa administracyjnego i wskazał, że oczywista niezgodność przepisu z Konstytucją, wynikająca z uprzedniego orzeczenia TK, stanowi wystarczające uzasadnienie odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy (wyrok NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, poz. 17; uchwała NSA z 16 października 2006 r., I FPS 2/06, ONSAiWSA 2007, nr 1, poz. 3). Wskazania również wymaga, że zasadniczo sytuacja oczywistej niekonstytucyjności zachodzi wówczas, gdy porównywane przepisy ustawy i Konstytucji RP dotyczą regulacji tej samej materii i są ze sobą sprzeczne. Tego typu założenie występuje jednak również w przypadku, gdy ustawodawca wprowadził regulację identyczną, jak norma objęta już wyrokiem TK (R. Hauser, J. Trzciński, Prawotwórcze znaczenie orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2010, s. 266-268; M. Wiącek, Pytanie prawne sądu do Trybunału Konstytucyjnego, Warszawa 2011, s. 266-268). Z oczywistą niekonstytucyjnością mamy do czynienia wtedy, gdy ustawodawca zmienia co prawda kontrolowany przepis, ale nie usuwa stwierdzonej przez TK niezgodności, stwarzając tylko pozory restytucji konstytucyjności. Oczywistość niezgodności przepisu z Konstytucją RP oraz z uprzednią wypowiedzią TK stanowią wystarczające przesłanki do odmowy zastosowania przez sąd przepisów ustawy. W tak oczywistych sytuacjach trudno bowiem oczekiwać, by sądy uruchomiały procedurę kolejnych pytań prawnych (R. Hauser, A. Kabat, glosa do wyroku NSA z 14 lutego 2002 r., I SA/Po 461/01, OSP 2003, nr 2, s. 73-75). W kontekście powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 O.p. pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją RP, gdyż prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności TK jednoznacznie zakwestionował, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. Wprawdzie słuszne jest stanowisko organów, że stwierdzenie przez TK niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 O.p., to jednak przepis ten nie może stanowić materialnoprawnej przesłanki rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić, że na gruncie art. 70 § 8 O.p. ustanowienie hipoteki nie wyklucza przedawnienia zabezpieczonego w ten sposób zobowiązania, przy czym termin przedawnienia biegnie na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-§ 7 O.p. Zdaniem Sądu, uznając, że zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu i podlega wpisowi do rejestru z uwagi na zabezpieczenie hipoteką przymusową i opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 O.p. w zw. z art. 18b § 1 pkt 2 u.p.e.a., organy dopuściły się naruszenia tego przepisu prawa materialnego poprzez jego błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy, w rezultacie skutkującą odmową uwzględnienia sprzeciwu. Wobec powyższego, ponownie badając zasadność wniesienia sprzeciwu, organy dokonają prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 O.p., biorąc pod uwagę stanowisko i ocenę prawną przedstawione w niniejszym wyroku. Porównanie art. 70 § 6 w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2003 r. oraz art. 70 § 8 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wskazuje, że treść normy prawnej nie uległa takim zmianom, które mogłyby rzutować na ocenę odmienną od tej, która została zawarta w wyroku TK w sprawie SK 40/12, zwłaszcza, że już w tym wyroku TK wskazał, że do przepisu art. 70 § 8 O.p. w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w tym wyroku do art. 70 § 6 O.p. Organy nie mogą więc powołać się na przepis art. 70 § 8 O.p. Organy winny ustalić zatem, czy zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1-7 O.p., i czy w związku z tym istnieją przesłanki do ujawnienia ich w rejestrze. W sytuacji zaś stwierdzenia, że zobowiązania podatkowe uległy przedawnieniu, organy winny uwzględnić sprzeciw skarżącej. W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł o uchyleniu postanowień organów obu instancji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 p.p.s.a., albowiem oba rozstrzygnięcia dotknięte są tą samą wadą wyartykułowaną w niniejszym uzasadnieniu. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 209 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Na wysokość zasądzonego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania składał się wpis sądowy od skargi w kwocie 100 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz koszty zastępstwa procesowego adwokata w wysokości 480 zł, ustalone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (tekst jedn.: Dz. U. z 2023 r., poz. 1964).