III FSK 1515/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński (sprawozdawca), Sędzia WSA (del) Mirella Łent, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 30 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 978/22 w sprawie ze skargi K.T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 29 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.9.2022.ES w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 30 września 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 978/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę K. T. (dalej: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ podatkowy, DIAS) z 29 marca 2022 r. nr 1401-IOM.4104.9.2022.ES w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn. Wyrok podobnie, jak pozostałe powołane w uzasadnieniu orzeczenia jest dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji wniosła skarżąca. Działający w jej imieniu pełnomocnik, na podstawie art. 173 - art. 177 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.): W punkcie I zaskarżył wyrok WSA w całości; W punkcie II wniósł o rozpoznanie przez NSA sprawy na rozprawie; W punkcie III wniósł o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych za obie instancje; W punkcie IV wniósł o: (i) uchylenie w całości wyroku WSA, (ii) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia DIAS - ze względu na naruszenie przez WSA w wyroku WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. w związku z: i. art. 134 § 1 p.p.s.a. - przez niedopełnienie przez WSA obowiązku rozpoznania skargi, który nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, nie wyszedł poza ich granice, mimo że w danej sprawie powinien to uczynić; ii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez jego niezastosowanie i w konsekwencji nieuwzględnienie przez WSA w wyroku WSA, że postanowienie DIAS narusza w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy przepisy postępowania, tj. art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 2 i art. 45 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U., nr 78, poz. 483 ze zm., dalej: Konstytucja RP), art. 121 § 1 i § 2, art. 122, art. 123 § 1, art. 145 § 2, art. 138e, art. 187 § 1, art. 191 o.p. - przez błędne i nieuzasadnione pominięcie pełnomocnika skarżącej; tymczasem gdyby WSA w wyroku WSA dokonał rzetelnej oceny materiałów zgromadzonych przez organy podatkowe w sprawie, wówczas WSA wydałby odmienne rozstrzygniecie i uznałby, że organ podatkowy mając wiedzę o tym samym pełnomocniku występującym we wszystkich pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec skarżącej nie wyjaśnił jego roli, co powinno doprowadzić WSA w wyroku WSA do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 § 1 o.p.; iii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. z art. 138a § 1 § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. - przez nieuchylenie postanowienia DIAS, w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku WSA, że organ podatkowy - mimo istniejących dowodów oraz jednoznacznych okoliczności nie dostrzegł potrzeby wyjaśnienia roli pełnomocnika występującego w sprawie, co powinno doprowadzić WSA w wyroku WSA do uznania, że takie działalnie organu podatkowego doprowadziło do wadliwości postępowania oraz naruszenia ogólnych zasad postępowania, w tym zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 o.p.; iv. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 o.p. w zw. z art. 138a § 1, § 2 i § 4, art. 138e § 1, § 2, § 3 i § 4, art. 138h, art. 138i § 2 o.p. w zw. z art. 145 § 2 o.p. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 i § 2 o.p. - przez nieuchylenie postanowienia DIAS w sytuacji gdy zasadnym byłoby uznanie przez WSA w wyroku WSA, że nastąpiło pominięcie pełnomocnika, który złożył pełnomocnictwo na formularzu PPS-1 w trakcie prowadzonych przez ten sam organ podatkowy wobec skarżącej licznych postępowań podatkowych w zakresie podatku od spadków i darowizn (ponad 30 prowadzonych postępowań podatkowych przez Naczelnika US dotyczących tego samego podatku i tożsamego przedmiotu opodatkowania), przy doręczaniu decyzji kończącej to postępowanie oznaczało, że nie doszło do skutecznego doręczenia Decyzji Naczelnika US, a tym samym WSA w wyroku WSA winien uznać, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania; v. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - przez nieuchylenie postanowienia DIAS ze względu na brak naruszenia prawa procesowego mającego istotny wpływ na wynik sprawy, w sytuacji gdy do takiego naruszenia faktycznie doszło; vi. art. 151 p.p.s.a. - przez jego zastosowanie w wyniku oddalenia skargi, która powinna być uwzględniona w całości; vii. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - przez ich niezastosowanie, pomimo tego, iż istniały przesłanki do ich zastosowania i uwzględnienia skargi; W punkcie V w przypadku uznania przez WSA - przed przedstawieniem skargi kasacyjnej Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - że podstawy skargi kasacyjnej są oczywiście usprawiedliwione wniósł o: (i) uchylenie w całości wyroku WSA, oraz (ii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, a także wniósł o: (i) rozpatrzenie skargi przez uchylenie w całości postanowienia DIAS oraz (ii) zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych. W punkcie VI na zasadzie art. 111 § 2 p.p.s.a, wniósł o połączenie do wspólnego rozpoznania - sprawy wszczętej wniesieniem skargi ze sprawą wszczętą wniesieniem przez skarżącą skargi na wyrok WSA z 30 września 2022 r. (sygn. akt III SA/Wa 977/22) oddalającego skargę skarżącej na postanowienie DIAS z 3 marca 2022 r. nr: 140I-IOM.4104.26.2022.ES stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika US. Pełnomocnik organu podatkowego w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie jako nieznajdującej uzasadnionych podstaw oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Zarządzeniem z 30 października 2023 r. w trybie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2021 r., poz. 2095 ze zm.) Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej skierował sprawę na posiedzenie niejawne. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Biorąc pod uwagę konstrukcję skargi kasacyjnej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania (która w niniejszej sprawie nie występuje). Naczelny Sąd Administracyjny orzeka w granicach przytoczonych w skardze kasacyjnej podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.), a więc bada wykładnię lub zastosowanie tylko tych przepisów prawa materialnego oraz naruszenie tylko tych przepisów postępowania (art. 174 pkt 1 i pkt 2 p.p.s.a.), które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Nie jest natomiast dopuszczalna wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie zarzutów skargi kasacyjnej ani ich uściślanie. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wskazanie na wymogi formalne skargi kasacyjnej jest konieczne, bowiem skarga kasacyjna wywiedziona została od wyroku WSA, poddającego kontroli legalność postanowienia DIAS dotyczącego odmowy przywrócenia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn i jakkolwiek autor skargi kasacyjnej poprzez podniesienie zarzutów z zakresu prawa procesowego, zmierza do wykazania błędnej oceny przez organy podatkowe przesłanek przywrócenia skarżącej terminu do wniesienia środka zaskarżenia, to w żaden sposób nie wiąże ich z zarzutem naruszenia stanowiącego podstawę prawną wydania zaskarżonego aktu administracyjnego art. 162 § 1 i 2 o.p. Powyższy brak uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu dokonanie oceny, czy w sprawie doszło do naruszenia tego przepisu. Jak już wskazano, to na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wykazania naruszonego przepisu prawa i na wskazaniu na czym polegało naruszenie. Naczelny Sąd Administracyjny w takim przypadku nie może zastępować strony i precyzować, czy uzupełniać za nią podstaw kasacyjnych. Przechodząc do analizy przedstawionych w skardze kasacyjnej zarzutów prawa procesowego (których naruszenie w ocenie pełnomocnika skarżącej mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy) należy stwierdzić, że sprowadzają się do wykazania, iż WSA w Warszawie nie dostrzegł, że w postępowaniu procesowym organy podatkowe - naruszając zasady postępowania - nieprawidłowo zbadały zgromadzony materiał dowodowy tj. pominęły w doręczeniu decyzji wymiarowej pełnomocnika skarżącej, występującego w pozostałych postępowaniach prowadzonych wobec tego podmiotu i nie wyjaśniły jego roli w niniejszej sprawie. W ocenie wnoszącego skargę kasacyjną sąd pierwszej instancji zauważając ww. uchybienia organów winien dojść do konstatacji, że nie było podstaw do wydania w niniejszej sprawie postanowienia o odmowie przywrócenia terminu do złożenia odwołania. Odnosząc się do powyższego należy stwierdzić, że kwestia dotycząca prawidłowości doręczenia decyzji wymierzającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej rozstrzygnięta została w odrębnym postępowaniu zakończonym postanowieniem DIAS z 3 marca 2022 r. stwierdzającym uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Postanowienie to poddane zostało kontroli Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w sprawie o sygn. III SA/Wa 977/22, w wyniku której sąd ten wyrokiem z 30 września 2022 r. oddalił skargę skarżącej uznając, że prawidłowe było stanowisko organu podatkowego, zgodnie z którym na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji skarżąca nie była reprezentowana przez pełnomocnika, a zatem prawidłowo organ dokonał doręczenia decyzji. Wyrok ten jest wyrokiem prawomocnym, bowiem wniesiona od niego skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 grudnia 2023 r. o sygn. III FSK 1514/22. Zatem podnoszone w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące pominięcia pełnomocnika skarżącej przy doręczeniu decyzji kończącej postępowanie nie mogły być uznane za zasadne. Nadto kontrolowane w sprawie postanowienie było wydane w oparciu o art. 162 § 1 i 2 o.p., a nie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że organy podatkowe działały w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy. Nie ma podstaw do uznania, iż ich działanie naruszało ogólne zasady postępowania podatkowego. Nie znajduje również uzasadnienia argumentacja skargi kasacyjnej zmierzająca do wykazania, że z uwagi na wielość prowadzonych postępowań wobec skarżącej, w których była ona reprezentowana przez pełnomocnika, na organie podatkowym ciążył obowiązek wyjaśniania roli pełnomocnika również w postępowaniu, w których nie przedłożono dokumentu pełnomocnictwa. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się ze stanowiskiem sądu pierwszej instancji, który uznał za słuszną konstatację organu, że skarżąca nie uprawdopodobniła braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania. Jeśli wolą skarżącej i jej pełnomocnika był udział tegoż pełnomocnika także w kontrolowanym postępowaniu, to powinni byli oni zadbać o to, by udzielone pełnomocnictwo trafiło do akt rozpatrywanej sprawy jako dowód umocowania pełnomocnika w takim właśnie charakterze. Ocena braku winy w niedochowaniu terminu wyznaczonego do dokonania czynności procesowej następuje według obiektywnego miernika staranności, jakiej można wymagać od podmiotu dbającego należycie o własne interesy. Na równi z winą strony traktuje się zaniedbania profesjonalnego pełnomocnika, w wyniku których dochodzi do uchybienia terminu. Opisane w skardze kasacyjnej okoliczności dotyczące doręczenia decyzji wymiarowej z pominięciem pełnomocnika skarżącej nie uprawdopodabniały, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania miało charakter niezawiniony. Wobec braku uprawdopodobnienia przez skarżącą niezawinienia w nieterminowym złożeniu środka zaskarżenia nie było podstaw do zakwestionowania postanowienia odmawiającego przywrócenia terminu. Ze względu na brak jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutu naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 134 p.p.s.a., poza zakresem kognicji NSA pozostaje badanie potencjalnego uchybienia we wskazanym zakresie. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265). sędzia del. WSA Mirella Łent sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia NSA Jacek Pruszyński [pic]