III FSK 4919/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 23 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 700/20 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2020 r., nr SKO.Pod./4140/1018/2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla w całości zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 25 czerwca 2020 r., nr SKO.Pod./4140/1018/2019 , 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz O. S.A. z siedzibą w W. kwotę 7594 (słownie: siedem tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt cztery) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 15 grudnia 2020 r., I SA/Kr 700/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z 25 czerwca 2020 r., SKO.Pod./4140/1018/2019, w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2010 r. W uzasadnieniu wyroku sąd zrelacjonował przebieg postępowania wskazując między innymi, że orzekanie w tej sprawie odbywa się w warunkach związania, o których mowa w art. 153 p.p.s.a., w związku z wyrokiem NSA z 20 lutego 2019 r., II FSK 526/17. W wyroku tym NSA wskazał, że SKO w Krakowie powinno przy wydawaniu decyzji ocenić, czy zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mogą mieć wpływ na rozstrzygnięcie. W ocenie sądu, SKO w Krakowie w pełni wywiązało się ze wskazań zawartych w wyroku NSA z 20 lutego 2019 r. wykazując, że zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie niniejszej. Następnie sąd ocenił, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., gdyż doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego. Sąd wskazał, że 15 grudnia 2015 r. Burmistrz Miasta i Gminy Wolbrom wydał w tej sprawie decyzję, a jednocześnie postanowieniem z 15 grudnia 2015 r. nadał tej decyzji rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to stało się ostateczne i prawomocne. W dniu 16 grudnia 2015 r. Burmistrz działając jako wierzyciel, wystawił tytuł wykonawczy, a 23 grudnia 2015 r. Naczelnik Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie (dalej: organ egzekucyjny) na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, dokonał zajęcia rachunku bankowego Spółki (zawiadomienie o zajęciu doręczono Spółce 23 grudnia 2015 r.) W dniu 29 grudnia 2015 r. organ egzekucyjny doręczył Spółce odpis tytułu wykonawczego oraz zawiadomienie o zajęciu. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, jednak postanowieniem z 20 czerwca 2016 r., organ egzekucyjny uznał zarzut przedawnienia zobowiązania za niedopuszczalny, a pozostałe zarzuty za nieuzasadnione. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie postanowieniem z 25 sierpnia 2016 r. WSA w Warszawie wyrokiem z 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3473/16 oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej, a wyrokiem z 19 lipca 2019 r., II FSK 2448/17, NSA oddalił skargę kasacyjną Spółki. W świetle powyższego WSA w Gliwicach stwierdził, że oceniając, czy doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., zobowiązany był uwzględnić zapadłe prawomocne orzeczenia sądów administracyjnych, zgodnie z art. 170 p.p.s.a. Skoro w sposób nie budzący wątpliwości w przywołanych powyżej wyrokach stwierdzono, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie w sprawie uznania zarzutu przedawnienia za niedopuszczany i w sprawie odmowy uwzględnienia zarzutów odpowiadają prawu, to konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 zdanie 1 o.p., w dniu 29 grudnia 2015 r., gdyż w sposób odpowiadający prawu organ zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego i o zastosowaniu tego środka egzekucyjnego, co jest bezsporne w sprawie, Skarżąca została powiadomiona. W konsekwencji doręczenie decyzji Burmistrza z 15 grudnia 2015 r. w dniu 4 stycznia 2016 r. zostało dokonane w okresie biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r., gdyż zgodnie z przepisem art. 70 § 4 zdanie 2 o.p., po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny, czyli od 30 grudnia 2015 r. rozpoczął się nowy pięcioletni okres biegu przedawnienia. Sąd podkreślił także, że w niniejszej sprawie możliwe było wystawienie tytułu wykonawczego, ponieważ decyzji wymiarowej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności, natomiast skutek nadania takiego rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Przepisy o.p. nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 212 o.p.), jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. Odnosząc się do zasadniczego w tej sprawie sporu, sąd stwierdził, że możliwe jest opodatkowanie podatkiem od nieruchomości kabli telekomunikacyjnych, stanowiących wraz z kanalizacją kablową całość techniczno-użytkową w sytuacji, gdy inny jest właściciel kanalizacji telekomunikacyjnej, a inny właściciel kabli. W tym zakresie sąd odwołał się do ugruntowanej – jego zdaniem – linii orzeczniczej. Zaznaczył, że przewody telekomunikacyjne nigdy nie stanowią samodzielnej budowli i to bez względu na przedmiot własności. O tym, czy kable stanowią budowlę, decyduje bowiem umiejscowienie kabli w kanalizacji kablowej, nie zaś to, czyją są one własnością. Natomiast okoliczność, że doszło do sprzedaży oraz leasingu zwrotnego, nie powoduje utraty związku funkcjonalnego kabli z budowlą. Tym samym za bezzasadne sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 z późn. zm.; dalej: "u.p.o.l."). W podsumowaniu sąd stwierdził, że decyzja SKO w Krakowie nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. Zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2010 r., wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, nie przedawniło się, jak również organy orzekające w sprawie nie naruszyły wskazanych w skardze przepisów u.p.o.l. Wartość budowli podlegających opodatkowaniu ustalono na podstawie wyciągu z ewidencji środków trwałych przedstawionego przez Skarżącą. Zaskarżona decyzja wydana została w postępowaniu przeprowadzonym zgodnie z regułami określonymi w o.p. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik Spółki. Zaskarżonemu w całości wyrokowi postawione zostały zarzuty naruszenia prawa materialnego oraz przepisów postępowania, a mianowicie: 1) art. 151 w zw. z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 z późn. zm., dalej "ustawa COVID") w zw. z art. 45 ust. 1 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, w sytuacji gdy Spółka nie wyraziła na to zgody i wnosiła o rozpoznanie sprawy na rozprawie; 2) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów regulujących podatników podatku od nieruchomości, tj. przede wszystkim art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w tym również obowiązku wydania przez Burmistrza Miasta Gminy Wolbrom odrębnej decyzji na podstawie art. 3 ust. 4 u.p.o.l. w stosunku do współwłaścicieli kabli ułożonych w kanalizacji kablowej, 3) art. 141 § 4 u.p.o.l. w zw. z art. 190 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. niewyjaśnienie dlaczego oddalenie skargi i skargi kasacyjnej Spółki w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (wyrokami o sygn. akt III SA/Wa 3473/16 i II FSK 2448/17), wskazuje, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. został skutecznie przerwany na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "o.p."), podczas gdy w wyroku o sygn. akt II FSK 2448/17, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że kwestia związana z doręczeniem decyzji i postanowienia rygorowego jest przedmiotem rozstrzygnięcia w innym postępowaniu, co miało wpływ na wynik sprawy, gdyż - z jednej strony - uniemożliwia w tym zakresie sformułowanie merytorycznych zarzutów kasacyjnych wobec zaskarżonego wyroku, z drugiej zaś - wskazuje na niedostateczne wyjaśnienie zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie normy zawartej w art. 70 § 1 i § 4 o.p.; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. w zw. z art. 208 § 1 o.p. oraz w zw. z art. 70 § 1 i § 4 o.p., a także w związku z art. 211 i art. 212 o.p. oraz z art. 21 § 2 o.p. oraz z art. 3 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."), a także w związku z niewłaściwym zastosowaniem art. 239b § 1 pkt 4 o.p. - poprzez odstąpienie przez sąd od uchylenia decyzji, która została wydana po upływie terminu przedawnienia; wbrew stanowisku sądu zastosowanie środka egzekucyjnego w momencie, w którym jeszcze nie doręczono decyzji, było nielegalne i jako takie nie mogło powodować przerwania biegu terminu przedawnienia; 5) art. 170 p.p.s.a. poprzez uznanie, że zarzut dotyczący możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia wobec doręczenia decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności po upływie terminu przedawnienia i po zastosowaniu środka egzekucyjnego jest nieskuteczny, gdyż kwestia prawidłowości doręczenia decyzji i postanowienia rygorowego została rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 6 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 506/16 (którym sąd oddalił skargę Spółki na postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej określającej sporne zobowiązanie) oraz wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 2 lutego 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3473/16 (którym sąd oddalił skargę Spółki w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej), podczas gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie o sygn. akt I SA/Kr 506/16 nie rozstrzygał tego, czy w momencie zastosowania środka egzekucyjnego postanowienie o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności weszło do obrotu prawnego i tym samym można było prowadzić egzekucję, a Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 3473/16, stwierdził, że w toku postępowania egzekucyjnego, organ egzekucyjny nie może badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym (w ocenie sądu prawidłowość doręczenia decyzji określającej Spółki zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego); 6) art. 70 § 4 w zw. z art. 70 § 1 o.p. (w związku z art. 21 § 2 o.p. i z art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 211 i art. 212 o.p.), przez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że zastosowanie środka egzekucyjnego, na podstawie decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności i która została wydana przed jego zastosowaniem a doręczona po jego zastosowaniu, skutecznie spowodowało przerwanie biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w przepisie art. 70 § 4 o.p., podczas gdy dopiero doręczenie decyzji wymiarowej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru wykonalności, umożliwia egzekucję, która następnie skutecznie przerywa bieg terminu przedawnienia; 7) art. 70 § 1 i § 4 o.p. poprzez ich niewłaściwie zastosowanie (w związku z art. 21 § 2 o.p. i z art. 3 § 1 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 211 i art. 212 o.p.), polegające na uznaniu, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, podczas gdy decyzja organu podatkowego została doręczona po upływie 5 lat, zaś niezgodne z prawem zastosowanie środka egzekucyjnego nie wywołało skutku w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia; 8) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię tych przepisów, polegającą na przyjęciu, że: (a) "... pod pojęciem właściciela budowli, o którym mowa w art. 3 ust. 1 i 2 u.p.o.l., należy również rozumieć także właściciela części budowli, nawet w sytuacji, gdy poszczególne części tej budowli samodzielnie nie stanowią budowli", (b) "w przepisach prawa podatkowego brak jest też zastrzeżenia, że opodatkowane elementy budowli muszą stanowić samodzielną budowlę"; 9) art. 3 ust. 1 pkt 1-4 i ust. 2 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów, polegające na przyjęciu, że Spółka może być opodatkowana podatkiem od nieruchomości od linii kablowych w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji przyjął, że "dalej mamy bowiem do czynienia z przewodami telekomunikacyjnymi ułożonymi w kanalizacji kablowej tworzącej całość techniczno-użytkową, czyli budowlę", a jednocześnie jest oczywiste, że Spółka nie jest właścicielem obiektu, składającego się z kanalizacji kablowej oraz położonych w niej linii kablowych. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Spółki wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie na rzecz Spółki zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty są trafne. W pierwszej kolejności należy zgodzić się z sądem pierwszej instancji, że orzekanie w tej sprawie ma miejsce w warunkach związania, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a., w związku wyrokiem NSA z 20 lutego 2019 r., II FSK 526/17, w którym uchylony został wcześniejszy wyrok WSA w Krakowie z 7 października 2016 r., I SA/Kr 850/16, a także poprzedzająca go decyzja SKO w Krakowie z 13 maja 2016 r. nr SKO.Pod./4140/362/2016. W przywołanym wyroku Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na nierozstrzygniętą wówczas prawomocnie sprawę dotyczącą rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz sprawę zarzutów zgłoszonych w egzekucji administracyjnej. W zaleceniach NSA stwierdził, że SKO w Krakowie cyt. "winno, przy wydawaniu decyzji ocenić, czy zawarte w piśmie z dnia 5 stycznia 2016 r. zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, mogą mieć wpływ rozstrzygnięcie." W żadnym miejscu uzasadnienia tego wyroku Naczelny Sąd Administracyjny nie przesądził natomiast, jaki wpływ na niniejszą sprawę może mieć sposób prawomocnego rozpoznania sprawy dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz sprawy zarzutów zgłoszonych w egzekucji administracyjnej. Tym samym, kwestie te nie są objęte związaniem, o którym mowa w art. 153 p.p.s.a. Związanie to, w świetle uzasadnienia wyroku NSA z 20 lutego 2019 r., II FSK 526/17, dotyczy wyłącznie konieczności dokonania oceny skutków prawomocnego rozstrzygnięcia w innej sprawie dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz w sprawie zarzutów zgłoszonych w egzekucji administracyjnej. Ocena ta powinna być dokonana nie tylko przez pryzmat sentencji orzeczeń sądowych wydanych w sprawie dotyczącej rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji oraz w sprawie zarzutów zgłoszonych w egzekucji administracyjnej, ale także ich uzasadnień. W sprawie nadania decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności (postanowienie SKO w Krakowie z 5 lutego 2016 r.) wydany został wyrok WSA w Krakowie z 6 lipca 2016 r., I SA/Kr 506/16, a następnie wyrok NSA z 14 grudnia 2018 r., II FSK 3613/16. Z kolei w sprawie zarzutów zgłoszonych w egzekucji administracyjnej (postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 25 sierpnia 2016 r. ) wydany został wyrok WSA w Warszawie z 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3473/16, a także wyrok NSA z 19 lipca 2019 r., II FSK 2448/17. Choć wszystkie te wyroki były niekorzystne dla skarżącej Spółki, w żadnym z nich składy orzekające nie przesądziły, czy wskutek wydania wobec Spółki postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności decyzji organu pierwszej instancji oraz podjęcia na tej podstawie czynności egzekucyjnych, doszło do przerwania biegu terminu przedawniania zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. (art. 70 § 4 o.p.) W sprawie dotyczącej postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności badane i oceniane były wyłącznie przesłanki wynikające art. 239b o.p. WSA w Krakowie wyraził przy tym pogląd, że w postępowaniu dotyczącym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności nie stosuje się art. 165 § 2 i 4 oraz art. 200 § 1 o.p. Sąd ten, ani też NSA, nie oceniały natomiast prawidłowości doręczenia postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności w kontekście możliwości wszczęcia na tej podstawie postępowania egzekucyjnego i zastosowania wobec Spółki środka egzekucyjnego. Natomiast w wyroku z 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3473/16, wydanym w sprawie zarzutów zgłoszonych przez Spółkę w egzekucji administracyjnej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zauważył, że "(...)Burmistrz Miasta i Gminy Wolbrom w dniu 15 grudnia 2015r. wydał decyzję określającą Skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2010 r. Decyzja ta została doręczona w dniu 4 stycznia 2016r. wraz z postanowieniem o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. SKO zwróciło uwagę, że decyzja ta stała się przedmiotem odwołania Spółki, a to oznacza, że kwestia przedawnienia będzie badana w odrębnym postępowaniu podatkowym (podkr. NSA). Z tej przyczyny SKO uznało zgłoszenie zarzutu przedawnienia w postępowaniu egzekucyjnym za niedopuszczalne, co wynika z art. 34 § 1a u.p.e.a. Dalej WSA w Warszawie stwierdził, że cyt. "(...) trafnie wykazało SKO w uzasadnieniu kontrolowanego postanowienia, że w toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny nie może badać wymagalności obowiązku określonego tytułem wykonawczym. W ocenie Sądu prawidłowość doręczenia decyzji określającej Skarżącej zobowiązanie podatkowe, która została doręczona pocztą, jak też prawidłowość doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie powinny być weryfikowane w ramach postępowania egzekucyjnego(...)". W szczególności, kwestia prawidłowości doręczenia decyzji wymiarowej nie może podlegać weryfikacji w toku postępowania wszczętego zarzutami wniesionymi do postępowania egzekucyjnego, gdyż prowadziłoby to do naruszenia art. 29 § 1 zd. 2 u.p.e.a. Podobnie nie nadanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego rygoru natychmiastowej wykonalności, nie ma wpływu na ocenę zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, a w konsekwencji nie może doprowadzić do uchylenia zaskarżonego postanowienia. (...) Wprawdzie w niniejszej sprawie przedmiotem zastrzeżeń Skarżącej jest skuteczność wydania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, jednak z uwagi na fakt, iż nadanie decyzji wymiarowej rygoru natychmiastowej wykonalności decyduje o wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji (...), organ egzekucyjny nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości wydania czy doręczenia postanowienia. Badanie przez organ egzekucyjny dopuszczalności egzekucji administracyjnej nie obejmuje natomiast, zgodnie z art. 29 § 1 u.p.e.a. zdanie drugie, badania wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowej." Oceny wyrażonej przez WSA w Warszawie w wyroku z 2 lutego 2017 r., III SA/Wa 3473/16, nie zmienił NSA w wyroku z 19 lipca 2019 r., II FSK 2448/17. W uzasadnieniu tego wyroku sąd kasacyjny wskazał na treść art. 34 § 1a u.p.e.a. i stwierdził, że uregulowanie to ma na celu cyt. "wyeliminowanie mnożenia ilości postępowań w odniesieniu do tego samego zagadnienia/kwestii/problemu - w ramach różnych postępowań. Rozstrzygnięcie danej kwestii w ramach jednego postępowania tj. głównego, stanowiącego podstawę wystawienia tytułu wykonawczego, pozbawia zobowiązanego możliwości ponownego jego zgłoszenia w ramach postępowania wykonawczego/egzekucyjnego. Norma ta ma także na celu wykluczenie sytuacji, w której kwestia mogąca być podstawą do sformułowania zarzutu w postępowaniu egzekucyjnym, byłaby rozstrzygana w tym postępowaniu, pomimo, że została już lub zostanie rozstrzygnięta w ramach innego, wskazanego w powyższym przepisie postępowania (...)." W ocenie NSA "spółka w drodze złożonego na etapie postępowania egzekucyjnego zarzutu niewymagalnego obowiązku, domagała się de facto merytorycznej kontroli prawidłowości decyzji. Tego typu kontrola nie może mieć miejsca, ponieważ prowadziłaby niejako do kolejnego, quasi-instancyjnego rozpatrywania tej samej kwestii." W świetle powyższego nie można przyjąć, że kwestia przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r., w związku z przerwaniem biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania, została prawomocnie rozstrzygnięta w przywołanych wyżej orzeczeniach. Błędny jest w szczególności wniosek sądu pierwszej instancji, że skoro w przywołanych wyżej wyrokach stwierdzono, że postanowienie w sprawie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności oraz postanowienie w sprawie zarzutów są zgodne z prawem, to konsekwencją powyższego musi być stwierdzenie, że cyt. "bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2010 r. został skutecznie przerwany." Trzeba bowiem zauważyć, że w sprawie dotyczącej nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności kwestia ta nie była (bo nie mogła być) badana, natomiast w sprawie dotyczącej zarzutów egzekucyjnych, zarzut przedawnienia (nieistnienia obowiązku) został uznany za niedopuszczalny, a nie za nieuzasadniony. Z tego względu sporna kwestia przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2010 r. podlega ocenie w niniejszej sprawie. Ocenie tej podlega w szczególności to, czy mogło dojść do przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie niedoręczonej decyzji nieostatecznej oraz niedoręczonego postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. W tym zakresie sąd pierwszej instancji wyraził pogląd, że skutek nadania rygoru następuje z chwilą wydania postanowienia w tym przedmiocie, a nie doręczenia tego postanowienia. Taki pogląd wyrażony został również w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 marca 2014 r., I FSK 523/13, do którego odwołał się sąd pierwszej instancji. W orzeczeniu tym stwierdzono, że przepisy o.p. nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności, ale z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia. Organ podatkowy, który wydał postanowienie, jest nim związany od chwili jego doręczenia (art. 2120 o.p.). Jednakże to data wydania postanowienia jest miarodajna dla oceny jego zgodności z prawem. To, że postanowienie wydane w określonym dniu podlega doręczeniu oraz to, że z chwilą jego doręczenia stronie organ jest nim związany oznacza tyle tylko, że samo wydanie postanowienia w określonym dniu nie jest wystarczające dla jego skuteczności prawnej. Innymi słowy wydane w określonym dniu postanowienie wywiera skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji już w dniu wydania, jeżeli spełnione zostaną dodatkowe warunki, w tym przede wszystkim warunek w postaci doręczenia postanowienia. Przyjęcie odmiennego stanowiska, tj. że skutek w postaci natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji powstaje w dacie doręczenia postanowienia prowadziłoby do nieracjonalnego wniosku, gdyż w przypadku zaistnienia przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 o.p. organ podatkowy nie mógłby wydać postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, z tego tylko powodu, że termin przedawnienia może upłynąć po wydaniu postanowienia, a przed dniem doręczenia tego postanowienia stronie. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej nie podziela tego poglądu i przychyla się do innego stanowiska prezentowanego w orzecznictwie, a mianowicie, że skutek prawny związany z wykonalnością decyzji nieostatecznej należy wiązać z doręczeniem postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Jak wskazano w wyrokach NSA z 23 listopada 2021 r., III FSK 398/21 oraz z 8 marca 2022 r., III FSK 4670/21, ustawodawca nie przewidział jakichkolwiek różnic pomiędzy skutecznością decyzji, a skutecznością postanowienia. Zgodnie z art. 212 w zw. z art. 219 o.p. postanowienie (podobnie jak decyzja) wiąże organ od chwili jego doręczenia stronie. Dopiero od tego momentu wchodzi ono do obrotu prawnego i wywiera skutki prawne. Od daty doręczenia jakakolwiek zmiana postanowienia może nastąpić tylko na zasadach i w trybie przewidzianym przepisami postępowania podatkowego. Doręczenie powoduje utrwalenie treści i formy załatwienia sprawy, organ podatkowy nie może wycofać się z zajętego w decyzji stanowiska co do załatwienia sprawy czynnościami pozaprocesowymi, lecz może to nastąpić tylko w ramach przepisów procesowych. Dopiero od daty doręczenia postanowienia strona może wnieść zażalenie na to postanowienie (art. 236 § 2 pkt 1 o.p.). Przyjęcie, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności staje się skuteczne od dnia jego wydania może stwarzać pole do nadużyć związanych z oznaczeniem daty jego wydania, od której decyzja nieostateczna będzie mogła być wykonywana. Jednocześnie ze względu na brak doręczenia postanowienia, strona nie będzie mogła go kwestionować poprzez złożenie zażalenia. Trzeba zauważyć, że na gruncie postępowania cywilnego art. 336 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. z 2021, poz. 1805, dalej: k.p.c.) stanowi, że rygor natychmiastowej wykonalności obowiązuje od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było – od chwili podpisania sentencji orzeczenia. W związku z tym obowiązywanie rygoru natychmiastowej wykonalności od chwili ogłoszenia wyroku lub postanowienia, którym go nadano, a gdy ogłoszenia nie było - od chwili podpisania sentencji orzeczenia oznacza, że od tego momentu powód może wystąpić do sądu o nadanie wyrokowi klauzuli wykonalności, a następnie wszcząć egzekucję. W ustawie – Ordynacja podatkowa nie ma odpowiednika przepisu art. 336 k.p.c., co dodatkowo przemawia za brakiem podstaw do przyjęcia stanowiska o powstaniu skutków rygoru natychmiastowej wykonalności w dniu wydania postanowienia o jego nadaniu. O skuteczności postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nie może też decydować kwestia dotycząca ustalenia, czy w danym momencie istnieje przesłanka do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności określona w art. 239b § 1 pkt 4 o.p., tj. decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż trzy miesiące (zob. P. Kamiński, Rygor natychmiastowej wykonalności a egzekucja administracyjna – rozważania na temat momentu dopuszczalności wszczęcia egzekucji, "Przegląd Podatkowy" 2019/5, s. 42-47). Choć początek biegu tego okresu należy liczyć od daty wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, to w powołanym przykładzie prawodawca dał organowi podatkowemu trzy miesiące na nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności, zatem uwzględnił w tym terminie czas konieczny na doręczenie postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Nadanie rygoru natychmiastowej wykonalności powoduje wymagalność obowiązku i możliwość wystawienia przez wierzyciela tytułu wykonawczego, stanowiącego podstawę do wszczęcia egzekucji, w konsekwencji ma też istotne znaczenie z punktu widzenia ewentualnego przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznej decyzji. Ochrona interesów fiskalnych wierzyciela publicznego, nie uzasadnia jednak dokonywania wykładni, która nie znajduje oparcia w treści art. 239a o.p., jest też sprzeczna z zasadami wynikającymi z przepisów ogólnych – art. 212 w zw. z art. 219 o.p. Podobnie wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 maja 2022 r., III FSK 619/21, wskazując, że zarówno doręczenie decyzji wymiarowej, jak i postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności ma fundamentalne znaczenie dla prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W obrocie prawnym istnieje tylko i wyłącznie decyzja doręczona (art. 212 o.p.), czyli dopóki decyzja nie zostanie doręczona, dopóty nie wywołuje ona żadnych skutków, w tym, nie może być poddany egzekucji określony w niej obowiązek. Wykonaniu nie podlega decyzja nieostateczna, chyba że nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności (239a o.p.). Jeśli więc nawet nieostateczna decyzja została doręczona, ale postanowienie o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności nie zostało doręczone stronie, wówczas egzekucja jest niedopuszczalna (art. 212 w zw. z art. 219 o.p.). Opowiadając się za tym stanowiskiem, orzekający w tej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wyraża dodatkowo pogląd, że dopuszczalne jest wydanie w jednej dacie zarówno decyzji nieostatecznej oraz postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Aby jednak akty te weszły do obrotu prawnego i wywołały określone w nich skutki prawne, muszą zostać doręczone stronie postępowania. Dopiero ich doręczenie pozwala na egzekucję obowiązków wynikających z decyzji, w tym stosowanie środków egzekucyjnych. W tej sprawie zarówno decyzja organu pierwszej instancji, jaki i postanowienie o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, wydane zostały 15 grudnia 2015 r., jednak do ich doręczenia Spółce doszło dopiero 4 stycznia 2016 r. Oznacza to, że zastosowanie wobec Spółki środka egzekucyjnego w dniu 23 grudnia 2015 r., a więc przed doręczeniem Spółce decyzji i postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności, nie mogło skutkować przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p. Z tych względów w pełni uzasadnione są zarzuty sformułowane w punktach 4-7 skargi kasacyjnej. Niezasadne są natomiast pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. W szczególności nie można zgodzić się z zarzutami dotyczącymi zasad opodatkowania spornych linii kablowych (punkty 8-9 skargi kasacyjnej). Zasadniczy problem występujący w niniejszej sprawie był już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego zawartych m.in. w wyrokach z 14 czerwca 2016 r., II FSK 2651/15 i II FSK 3128/15; z 23 czerwca 2016 r., II FSK 3437/15; z 14 września 2016 r., II FSK 2699/14; z 13 lipca 2017 r., II FSK 1231/17; z 11 kwietnia 2018 r., II FSK 905/16; z 25 kwietnia 2018 r., II FSK 1110/16; z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1593/16; z 8 stycznia 2019 r., II FSK 3669/16; z 27 lutego 2020 r., II FSK 2378/19; z 16 grudnia 2020 r., II FSK 2050/18; a także z 20 października 2021 r. III FSK 64/21. Problem ten dotyczy kwestii, czy w stanie prawnym obowiązującym do końca lipca 2010 r., linie kablowe ułożone w kanalizacji kablowej, której prawo własności należy do innego podmiotu, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako część budowli. W ślad za wyrokiem NSA z 20 października 2021 r., III FSK 64/21, należy wskazać, że obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna (sieć telekomunikacyjna) stanowi "obiekt budowlany" w rozumieniu art. 3 Prawa budowlanego, a także jako budowla, przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w myśl art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dopiero w ramach późniejszej nowelizacji Prawa budowlanego, ustawodawca uznał, że budowlą jest sama kanalizacja kablowa, bez zainstalowanych w niej kabli, które nie stanowią obiektu budowlanego lub jego części, ani urządzenia budowlanego. Dla opodatkowania budowli w postaci kanalizacji kablowej wraz z ułożonymi w niej liniami kablowymi nie ma znaczenia rozdzielenie własności poszczególnych jej elementów. Rozdzielenie to budowli na gruncie prawa cywilnego nie oznacza, że budowla ta jako pewna techniczna całość (sieć telekomunikacyjna) utraci na gruncie prawa podatkowego ten walor i przestanie być przedmiotem opodatkowania. Przyjęcie stanowiska, zgodnie z którym rozdzielenie własności tych dwóch elementów sieci powodowałoby, że okablowanie nie stanowiłoby już przedmiotu opodatkowania oznaczałoby, że to od woli podatnika, a nie od woli ustawodawcy zależałoby, co jest przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Podatnikiem podatku od nieruchomości może być właściciel części budowli. W związku z powyższym nie ma przeszkód prawnych, aby opodatkować część budowli stanowiącą, z innymi elementami budowli, integralną, nadającą się do określonego użytku całość. Niezasadne są również zarzuty dotyczący samego uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji (punkty 2-3 skargi kasacyjnej). Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wymagane przepisem art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że uzasadnienie to nie jest dla strony skarżącej przekonujące, nie uzasadnia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Z wyrażoną przez sąd pierwszej instancji oceną sprawy można się zgadzać lub nie, nie można natomiast twierdzić, że uzasadnienie tego wyroku nie spełnia wymogów z art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można też podzielić zarzutu dotyczącego rozpoznania skargi Spółki przez WSA w Krakowie na posiedzeniu niejawnym (punkt 1 skargi kasacyjnej). Jak wyjaśnił to już Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 18 sierpnia 2023 r., III FSK 4409/21, wydanym w sprawie z udziałem skarżącej Spółki, przewidziane w art. 15zzs4 ustawy COVID ograniczenie prawa do jawnego rozpoznania sprawy jest dopuszczalne ze względu na art. 45 oraz art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, odnosi się bowiem do sytuacji wyjątkowej - stanu zagrożenia epidemicznego lub stanu epidemii, a więc służy tym samym ochronie zdrowia publicznego, porządku publicznego, wolności i praw jednostek, a także realizacji zadań władzy publicznej, wynikających z art. 68 ust. 4 Konstytucji RP, zgodnie z którym władze publiczne są obowiązane do zwalczania chorób epidemicznych, równoważąc wartości indywidualne i publiczne w stanach wyjątkowych. Naczelny Sąd Administracyjny w swoim orzecznictwie wyjaśnił, że art. 15zzs4 ustawy COVID należy traktować jako przepis "szczególny" w rozumieniu art. 10 i art. 90 § 1 p.p.s.a. Prawo do publicznej rozprawy nie ma charakteru absolutnego i może podlegać ograniczeniu, w tym także ze względu na art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, w której jest mowa o ograniczeniach w zakresie korzystania z konstytucyjnych wolności i praw, gdy jest to unormowane w ustawie oraz tylko wtedy, gdy jest to konieczne w demokratycznym państwie m.in. dla ochrony zdrowia. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie. Mając jednak na uwadze zasadność zarzutów z punktów 4-7 skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 4 o.p., uchylił zaskarżony wyrok i rozpoznając skargę uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną. O kosztach postępowania sądowego za dwie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 i 4, art. 207 § 1 p.p.s.a., a także § 2 pkt 5 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2023 r., poz. 1964). SWSA (del.) Bogusław Woźniak SNSA Wojciech Stachurski SNSA Sławomir Presnarowicz