II FSK 28/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Sędzia NSA Antoni Hanusz Protokolant Katarzyna Kwaśniewska- Ciesielska po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. . z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 28 września 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 279/22 w sprawie ze skargi C. z siedzibą w L. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie opinii o stosowaniu preferencji z dnia 21 marca 2022 r. nr 0671-SPZ.4100.200.2021.15 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną 2. zasądza od C. na rzecz Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 28 września 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 279/22, w sprawie ze skargi C.. na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. opinii o stosowaniu preferencji z 21 marca 2022 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej "p.p.s.a.") skargę oddalił. Pełnomocnik spółki wniósł skargę kasacyjną i zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1. art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 26b ust. 9 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r., poz. 2343, dalej "u.p.d.o.p.") oraz art. 120, art. 187 § 1 oraz art. 191 w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651, dalej "o.p.'') przez zaakceptowanie istotnych naruszeń proceduralnych popełnionych przez organ, w tym w szczególności, zaniechania wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz pominięcia istotnych argumentów przedstawionych przez spółkę, dokonania dowolnej (a nie swobodnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało sformułowaniem przez Sąd nieuprawnionych wniosków o rzekomym nieposiadaniu przez spółkę statusu rzeczywistego właściciela należności oraz o rzekomo formalnym (sztucznym) charakterze utworzenia i funkcjonowania skarżącej oraz struktury, w której uczestniczy C., a tym samym oddalenie skargi.. 2. art. 133 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 137 ze zm.), art. 3 p.p.s.a. oraz art. 187 § 1 i art. 191 o.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działań organu i nieskonfrontowanie wniosków organu co do ustaleń faktycznych ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym oraz zaakceptowania sformułowania przez organ tez wykraczających poza granice rozpoznawanej sprawy. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do podjęcia przez Sąd za własne nieuprawnionych, sprzecznych ze stanem faktycznym sprawy konkluzji organu, że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, a jej utworzenie i funkcjonowanie nosi znamiona sztuczności. 3. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 oraz art. 22c u.p.d.o.p. przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonego wyroku, w którym Sąd sformułował kategoryczne tezy wykraczające poza zakres ocen dopuszczalnych w sprawie o wydanie opinii o stosowaniu preferencji tj. wskazał, że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności, zaś charakter powołania i funkcjonowania spółki oraz struktura, w której uczestniczy skarżąca mają wyłącznie formalny charakter- podczas gdy Sąd był uprawniony wyłącznie do oceny, czy w sprawie zaistniały uzasadnione wątpliwości, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. lub uzasadnione przypuszczenia, o których mowa w art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. 4. art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez wadliwe, wewnętrznie sprzeczne uzasadnienie zaskarżonego wyroku, z którego wynika, że wątpliwości co do statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. mogą być przesłanką odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, w sytuacji gdy przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje tego wymogu dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do oddalenia skargi i utrzymania w mocy odmowy wydanej z naruszeniem przepisów u.p.d.o.p. 5. art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 120 o.p. oraz w związku z art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4 oraz art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. przez wadliwie przeprowadzoną kontrolę działań organu i oddalenie skargi spółki w sytuacji, w której odmowa została wydana wskutek nieuprawnionego połączenia do wspólnego rozpoznania spraw dotyczących płatności odsetkowych i dywidendowych, tj. spraw, w których podstawy prawne oraz warunki dla zastosowania preferencji w podatku u źródła są odmienne. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż doprowadziło do utrzymania w mocy odmowy w zakresie dotyczącym płatności dywidendowych, w przypadku których warunkiem skorzystania z preferencji w podatku u źródła nie jest posiadanie przez odbiorcę płatności statusu jej rzeczywistego właściciela w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. 6. art. 78 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w związku 2 art. 134 § 1 p.p.s.a. przez oddalenie skargi spółki na odmowę, tj. na akt niezapewniający dwuinstancyjnego rozpatrzenia sprawy. Takie działanie Sądu miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spółka, bez należytej podstawy prawnej została pozbawiona gwarancji i środków procesowych związanych z ogólną zasadą dwuinstancyjności postępowania, w tym zwłaszcza konstytucyjnego prawa do zaskarżenia rozstrzygnięcia zapadłego w pierwszej instancji (art. 78 Konstytucji RP), w drodze odwołania. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. zarzucono natomiast naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 26b ust. 3 pkt 3 u.p.d.o.p. w związku z art. 22c u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie oraz uznanie przez Sąd, że utworzenie i sposób funkcjonowania spółki oraz struktury podmiotów, do której należy spółka nosi znamiona sztuczności - w sytuacji gdy cel i charakter działalności C. wynika z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, co potwierdza zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, 2. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię powołanych przepisów sprowadzającą się do błędnego odczytania znaczenia pojęcia rzeczywistego właściciela należności odsetkowych, 3. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. w związku z art. 21 ust. 3 pkt 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w niniejszej sprawie i przyjęcie, że spółka nie posiada statusu rzeczywistego właściciela należności odsetkowych - w sytuacji gdy spółka status ten posiada, co znajduje potwierdzenie w oświadczeniu podatnika oraz okolicznościach potwierdzonych innymi dowodami włączonymi do akt sprawy: rezultatem powyższej nieprawidłowej konkluzji było uznanie przez Sąd, że spełnione zostały przesłanki odmowy wydania opinii wynikające z art. 26b ust. 3 pkt 1 12 u.p.d.o.p., 4. art. 26b ust. 3 pkt 1 i u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez błędną, wewnętrznie sprzeczną wykładnię powołanych przepisów sprowadzającą się do uznania, że posiadanie przez odbiorcę płatności statusu rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. jest wymogiem istotnym z perspektywy wydania opinii o stosowaniu preferencji - w sytuacji gdy przepis art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. nie przewiduje tego wymogu dla zastosowania zwolnienia z poboru podatku u źródła do płatności z tytułu dywidend: dokonana przez Sąd wykładnia przywołanych przepisów jest niezgodna z językowym brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. i ugruntowanym orzecznictwem sądów administracyjnych zapadłym na jego tle, 5. art. 26b ust. 3 pkt 1 i 2 u.p.d.o.p. w związku z art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. przez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów w sprawie i odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji, pomimo iż zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdza, że spółka posiada status rzeczywistego właściciela dywidend w rozumieniu art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p., zaś posiadanie takiego statusu nie wymogiem istotnym z perspektywy wydania opinii stosowaniu preferencji. Wskazując na powyższe pełnomocnik spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 133 § 1, art. 134 i art. 141 § 4, a także art. 135 i art. 151 p.p.s.a. Z treści zaskarżonego wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji przeprowadził kontrolę legalności działania organu w sposób odpowiadający obowiązkom wynikającym z ww. przepisów. Przypisywane Sądowi zaniechanie realizacji funkcji kontrolnej, w tym nieustosunkowanie się do postawionych w skardze zarzutów nie znajduje podstaw, skoro kwalifikacja nadana skardze odpowiadała jej przedmiotowi. Poprawność ocen i wniosków, na których oparł się Sąd pierwszej instancji, a które nakazywały uznać skargę na odmowę wydania przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w L. opinii o stosowaniu preferencji za niezasadną, nie budzi wątpliwości Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uzasadnienie wyroku zostało sporządzone w sposób, który ujawnia, dlaczego Sąd pierwszej instancji zdecydował o oddaleniu skargi, wraz z równoczesnym wyjaśnieniem w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z art. 141 § 4 p.p.s.a., powodów niepodzielenia stanowiska zajętego w sprawie przez skarżącą spółkę. Zarzut, iż pisemne motywy wyroku nie pozwalają stwierdzić, dlaczego Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił sformułowanych w skardze zarzutów abstrahuje od treści faktycznej wypowiedzi Sądu, jaka została zamieszczona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to zawiera wszystkie elementy wskazane w tym przepisie, zwłaszcza podstawę prawną rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w sposób jednoznaczny, umożliwiający zarówno polemikę w ramach skargi kasacyjnej, jak i weryfikację w toku wszczętego nią postępowania kasacyjnego, przedstawił argumenty, które jego zdaniem przemawiają na rzecz tezy, że Naczelnik słusznie odmówił wydania spółce opinii o stosowaniu preferencji. To czy argumenty te są w ocenie skarżącej kasacyjnie trafne, nie wpływa na ocenę zgodności uzasadnienia z art. 141 § 4 p.p.s.a., która z uwagi na treść tego przepisu ma charakter bardziej formalny niż merytoryczny. Przechodząc do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o.p. należy zauważyć, że skarżąca spółka zarzuciła w skardze kasacyjnej naruszenie przepisów art 120, art. 121 §1, art. 122, art. 187 § 1, a także art. 191 o.p. Spółka twierdzi, że organ nie przeprowadził właściwie postępowania dowodowego, nie ustalił prawidłowo istotnych dla sprawy faktów, a zaoferowane dowody ocenił z naruszeniem zasady swobody. Konsekwencją takich działań i zaniechań organu były dowolne ustalenia istotnych w sprawie faktów. Rozstrzygnięcie zaś, wobec braku zgromadzenia i wszechstronnego rozpatrzenia materiału dowodowego, narusza zasady uzasadnionych oczekiwań i pogłębiania zaufania do organów podatkowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zarzuty te nie mają uzasadnionych podstaw. Przeprowadzone przez organ postępowanie, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, nie naruszało przepisów postępowania. Organ uwzględnił i poddał ocenie z uwzględnieniem zasady swobodnej oceny dowodów wszystkie dokumenty, które dla uzasadnienia wniosku złożyła spółka. Uzasadniając zarzut naruszenia przepisów postępowania, spółka zaoferowała natomiast własną - odmienną od organu - ocenę dowodów zebranych w toku postępowania. Nie oznacza to jednak, że organ naruszył standardy postępowania, bowiem zarzut naruszenia art. 191 czy art. 187 § 1 o.p. może zostać skutecznie podniesiony, jeśli zostanie jednocześnie wykazane, czego w sprawie nie dokonano, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Dodatkowo należy zauważyć, iż w sprawie strona kwestionuje ustalenia faktyczne, a one nie były w sprawie dokonywane, bowiem w sprawie nie było potrzeby przeprowadzania postępowania dowodowego przez organ. W niniejszej sprawie to na podatniku spoczywał obowiązek przedstawienia stanu faktycznego na podstawie, którego jego zdaniem przysługiwałoby mu zwolnienie z art. 26b u.p.d.o.p. To na stronie leży ciężar dowiedzenia swojego twierdzenia. Przechodząc do zasadniczego przedmiotu sporu należy wskazać, iż skoncentrował się na przesłankach wymienionych w art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Zgodnie z art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p odmawia się wydania opinii o stosowaniu preferencji w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6 albo warunków zastosowania umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio, 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Na potrzeby dalszych rozważań wymaga odnotowania, że w stanie prawnym, obowiązującym do końca 2021 r. (nowelizacja od 1 stycznia 2022 r. Dz.U.2021.2105), art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. stanowił, że odmawia się wydania opinii o stosowaniu zwolnienia w przypadku: 1) niespełnienia przez podatnika warunków określonych w art. 21 ust. 3-9 lub art. 22 ust. 4-6, 2) istnienia uzasadnionych wątpliwości co do zgodności ze stanem rzeczywistym dołączonej do wniosku dokumentacji lub oświadczenia podatnika, że jest rzeczywistym właścicielem należności, 3) istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p., środków ograniczających umowne korzyści lub art. 22c, przy czym w przypadku uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 119a o.p. lub środków ograniczających umowne korzyści przepis art. 14b § 5c tej ustawy stosuje się odpowiednio, 4) istnienia uzasadnionego przypuszczenia, że podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 2, nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych, przy czym przepis art. 24a ust. 18 stosuje się odpowiednio. Natomiast w art. 24a ust. 18 u.p.d.o.p. ustawodawca przyjął, że przy ocenie, czy zagraniczna jednostka kontrolowana prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, bierze się pod uwagę w szczególności, czy: 1) zarejestrowanie zagranicznej jednostki kontrolowanej wiąże się z istnieniem przedsiębiorstwa, w ramach którego ta jednostka wykonuje faktycznie czynności stanowiące działalność gospodarczą, w tym w szczególności czy jednostka ta posiada lokal, wykwalifikowany personel oraz wyposażenie wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej; 2) zagraniczna jednostka kontrolowana nie tworzy struktury funkcjonującej w oderwaniu od przyczyn ekonomicznych; 3) istnieje współmierność między zakresem działalności prowadzonej przez zagraniczną jednostkę kontrolowaną a faktycznie posiadanym przez tę jednostkę lokalem, personelem lub wyposażeniem; 4) zawierane porozumienia są zgodne z rzeczywistością gospodarczą, mają uzasadnienie gospodarcze i nie są w sposób oczywisty sprzeczne z ogólnymi interesami gospodarczymi tej jednostki; 5) zagraniczna jednostka kontrolowana samodzielnie wykonuje swoje podstawowe funkcje gospodarcze przy wykorzystaniu zasobów własnych, w tym obecnych na miejscu osób zarządzających. Lektura art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. przede wszystkim prowadzi do stwierdzenia, że ustawodawca w kolejnych punktach sformułował samodzielne, odrębne przesłanki, z których każda zobowiązuje organ podatkowy do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tego zaś konsekwentnie wynika, że skoro art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi o uzasadnionych wątpliwościach co do rzeczywistego właściciela należności, to art. 26b ust. 3 pkt 1 tej ustawy podatkowej nie obejmuje przesłanki zwolnienia podatkowego w postaci rzeczywistego właściciela należności. Nie można więc zasadnie przyjąć, aby ustawodawca przewidział jednocześnie wymóg analizy istnienia rzeczywistego właściciela należności i istnienia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności. Skoro zatem na potrzeby rozpatrzenia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji wystarczy zbadanie czy zaistniały uzasadnione wątpliwości co do rzeczywistego właściciela należności, to w następstwie zbędne jest dalej idące ustalanie przez organ podatkowy czy podatnik jest, czy też nie jest rzeczywistym właścicielem należności z punktu widzenia przesłanek zawartych w art. 21 ust. 3 lub art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. Odmowa wydania opinii o stosowaniu preferencji jest prawidłowa już wtedy, gdy organ podatkowy wykaże istnienie tylko uzasadnionych wątpliwości co do tego, że podatnik jest rzeczywistym właścicielem należności, bez konieczności definitywnego, stanowczego rekonstruowania prawdy materialnej w tym zakresie na takich zasadach, jak to się dzieje ściśle w postępowaniu podatkowym. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny, za Sądem pierwszej instancji nie podziela zapatrywania prawnego podatnika w odniesieniu do zaskarżonego wyroku. Po pierwsze, art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p. odnosi przesłanki odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji w taki sam sposób, na takich samych zasadach, do odsetek, jak i do dywidend. Ustawodawca nie różnicuje tych przesłanek w zależności od kategorii należności (odsetki bądź dywidendy), co z punktu widzenia wewnętrznej systematyki u.p.d.o.p. oznacza, że kwestia uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego beneficjenta należności jest tak samo istotna, równoważna, przy wydaniu opinii o stosowaniu preferencji w przypadku odsetek, jak i dywidend. Po drugie, trzeba porównać brzmienie art. 21 ust. 3 z brzmieniem art. 22 ust. 4 u.p.d.o.p. w szerszym kontekście niż czyni to podatnik. W myśl art. 21 ust. 3 u.p.d.o.p zwalnia się od podatku dochodowego przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jeżeli spełnione są łącznie następujące warunki: 1) wypłacającym należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka będąca podatnikiem podatku dochodowego mająca siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej albo b) położony na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej zagraniczny zakład spółki podlegającej w państwie członkowskim Unii Europejskiej opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, jeżeli wypłacane przez ten zagraniczny zakład należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów przy określaniu dochodów podlegających opodatkowaniu w Rzeczypospolitej Polskiej, 2) uzyskującym przychody, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest spółka podlegająca w innym niż Rzeczpospolita Polska państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania, 3) spółka: a) o której mowa w pkt 1, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 2, lub b) o której mowa w pkt 2, posiada bezpośrednio nie mniej niż 25% udziałów (akcji) w kapitale spółki, o której mowa w pkt 1, 4) rzeczywistym właścicielem należności, o których mowa w ust. 1 pkt 1, jest: a) spółka, o której mowa w pkt 2, albo b) zagraniczny zakład spółki, o której mowa w pkt 2, jeżeli dochód osiągnięty w następstwie uzyskania tych należności podlega opodatkowaniu w tym państwie członkowskim Unii Europejskiej, w którym ten zagraniczny zakład jest położony. Według art. 4a pkt 29 u.p.d.o.p. rzeczywisty właściciel to podmiot, który spełnia łącznie następujące warunki: a) otrzymuje należność dla własnej korzyści, w tym decyduje samodzielnie o jej przeznaczeniu i ponosi ryzyko ekonomiczne związane z utratą tej należności lub jej części, b) nie jest pośrednikiem, przedstawicielem, powiernikiem lub innym podmiotem zobowiązanym do przekazania całości lub części należności innemu podmiotowi, c) prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, jeżeli należności są uzyskiwane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, przy czym przy ocenie, czy podmiot prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, uwzględnia się charakter oraz skalę działalności prowadzonej przez ten podmiot w zakresie otrzymanej należności. Definicja rzeczywistego właściciela została wprowadzona do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych od 1 stycznia 2017 r. (Dz.U.2016.1550) i była nowelizowana od 1 stycznia 2019 r. (Dz.U.2018.2193), następnie od 1 stycznia 2022 r. (Dz.U.2021.2105). Przy kolejnych nowelizacjach zwracano uwagę na potrzebę weryfikacji uprawnień odbiorców należności, głębszej weryfikacji zasadności preferencji, substancji biznesowej rzeczywistego właściciela i w związku z tym na konieczność określenia pojęcia rzeczywistego właściciela w celu zagwarantowania pewności prawa, wyeliminowania nadużyć podatkowych, sztucznych struktur (por. druki sejmowe VIII.2860, IX 1532 - system elektroniczny LEX). W szczególności ostatnia zmiana była istotnie motywowana prawem unijnym, w tym orzecznictwem TSUE. Po analizie przesłanki uzasadnionych wątpliwości co do rzeczywistego właściciela odsetek i dywidendy z art. 26b ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.p. należy przejść do omówienia przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 3 powołanej ustawy podatkowej w postaci istnienia uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c. W myśl art. 22c u.p.d.o.p. przepisów art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1 nie stosuje się, jeżeli skorzystanie ze zwolnienia określonego w tych przepisach było: 1) sprzeczne w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem tych przepisów, 2) głównym lub jednym z głównych celów dokonania transakcji lub innej czynności albo wielu transakcji lub innych czynności, a sposób działania był sztuczny (art. 22c ust. 1). Na potrzeby art. 22c ust. 1 sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu skorzystania ze zwolnienia określonego w przepisach art. 20 ust. 3, art. 21 ust. 3, art. 22 ust. 4, art. 24n ust. 1 oraz art. 24o ust. 1, sprzecznego z przedmiotem lub celem tych przepisów (art. 22c ust. 2). W tym aktualnym brzmieniu przesłanki zawarte w art. 22c ust. 1 u.p.d.o.p. są odrębne, samodzielne. Spełnienie którejkolwiek z nich wyklucza zwolnienia podatkowe, których w analizowanej sprawie oczekuje podatnik. Do końca 2018 r. (do nowelizacji od 1 stycznia 2019 r. Dz.U.2018.2193) art. 22c stanowi, że przepisów art. 20 ust. 3 oraz art. 22 ust. 4 nie stosuje się, jeżeli: 1) osiągnięcie dochodów (przychodów) z dywidend oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych następuje w związku z zawarciem umowy lub dokonaniem innej czynności prawnej, lub wielu powiązanych czynności prawnych, których głównym lub jednym z głównych celów było uzyskanie zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 20 ust. 3 lub art. 22 ust. 4, a uzyskanie tego zwolnienia nie skutkuje wyłącznie wyeliminowaniem podwójnego opodatkowania tych dochodów (przychodów), oraz 2) czynności, o których mowa w pkt 1, nie mają rzeczywistego charakteru (art. 22c ust. 1). Odnosząc się bezpośrednio do argumentów faktycznych i prawnych organu, Sąd w pierwszej kolejności zauważa, że podatnik w istocie rzeczy toczył z organem spór o prawo. Dlatego zarzuty, nawiązujące do zasad prowadzenia postępowania podatkowego, gromadzenia dowodów, ich oceny, wyprowadzania ustaleń, są nieadekwatne do stanu kontrolowanej sprawy. Co więcej, jak już wspomniano, podatnik pominął, że na potrzeby rozpatrzenia i rozstrzygnięcia wniosku o wydanie opinii o stosowaniu preferencji organ nie miał obowiązku dokonania stanowczych ustaleń faktycznych i odtworzenia prawdy materialnej w sposób właściwy dla postępowania podatkowego. Natomiast organ miał za zadanie wykazać obiektywne istnienie uzasadnionych wątpliwości i uzasadnionych przypuszczeń, o których stanowi art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 w związku z art. 26b ust. 9 u.p.d.o.p. W kontekście zarzutów o charakterze proceduralnym warto odnotować, że organ bazował na twierdzeniach podatnika oraz na dokumentach, opisujących jego działalność w powiązaniu z funduszem C., płatnikiem i grupą. Podatnik nie wykazał konkretnie czego istotnego w tym materiale miałoby zabraknąć, a więc w zasadzie czego organowi nie zechciał przedstawić, ubiegając się o uzyskanie opinii o stosowaniu preferencji. Natomiast konsekwentnie powtarzał, że jest rzeczywistym beneficjentem należności odsetkowych, nie tworzy ani nie bierze udziału w żadnych sztucznych strukturach i prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą, w świetle przepisu art. 26b ust. 3 u.p.d.o.p. W istocie rzeczy podatnik opowiadał się zatem za odmienną oceną prawną twierdzeń i informacji opisanych w dokumentach, jakimi organ dysponował. Podatnik miał przy tym pełną, niczym nieograniczoną możliwość zaoferowania organowi wszystkich istotnych twierdzeń i dokumentów, zwłaszcza że był profesjonalnie reprezentowany. W efekcie podatnik nie podważył kluczowych aspektów faktycznych analizowanej sprawy, które doprowadziły organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji, dotyczących: - specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem C., podatnikiem i płatnikiem, - struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu C., systemie pożyczek od funduszu C. i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom rozłożonym w czasie, - powiązań organizacyjnych i personalnych, - warunków, w jakich podatnik podejmuje aktywność, które w dominującym zakresie wiążą podatnika z funduszem C. i spółką S., zarządzającą tym funduszem. Podatnik natomiast przekonywał organ, a następnie sąd, którego orzeczenie zaskarżono, że są to znamiona charakterystyczne dla działalności spółek holdingowych na rynku finansowym, dla platform inwestycyjnych. Zarzucił on organowi nieznajomość bądź niezrozumienie specyfiki funkcjonowania rynku finansowego i w jego ramach spółek holdingowych, platform inwestycyjnych, funduszy inwestycyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko organu, który trafnie rozpoznał istnienie przesłanek określonych w art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p., zobowiązujących organ do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Ponownie należy podkreślić, że kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy mają okoliczności, nawiązujące do: - specyfiki przepływu środków finansowych między funduszem C., podatnikiem i płatnikiem, - struktury kapitałowej podatnika opartej na majątku funduszu C., systemie pożyczek od funduszu C. i w ramach spółek w grupie, które przecież nie były trwałymi przysporzeniami majątkowymi, ale jako pożyczki podlegały zwrotnym przepływom, tyle że rozłożonym w czasie, - powiązań organizacyjnych i personalnych, - warunków, w jakich podatnik podejmuje czynności, w zasadzie zapewnionych przez fundusz C. i spółkę S., zarządzającą tym funduszem. W dalszej kolejności organ również prawidłowo dostrzegł istnienie uzasadnionego przypuszczenia wydania decyzji z zastosowaniem art. 22c ust. 1 pkt 1, pkt 2, ust. 2 u.p.d.o.p. Przyznanie podatnikowi w przedstawionej sytuacji zwolnień podatkowych u źródła przewidzianych dla odsetek i dywidend realnie może okazać się sprzeczne z celem tych zwolnień oraz prowadzić do unikania opodatkowania poprzez formalne wpisanie się podatnika w system unikania podwójnego opodatkowania przewidziany dla spółek państw członkowskich. Schemat, w jakim porusza się podatnik, może również realnie okazać się sztuczny. Podmiot, kierujący się celami zgodnymi z prawem, nie tworzy spółki państwa członkowskiego po to, aby w dominującej mierze wpisać przepływy finansowe w system unikania podwójnego opodatkowania i czerpać z tego tytułu korzyści podatkowe sprzecznie z istotą i celem tego systemu. Okoliczności, które przedstawił organ na podstawie twierdzeń podatnika, uzyskanych dokumentów dały jednocześnie podstawy do adekwatnej do stanu faktycznego i prawnego konstatacji, że istnieje uzasadnione przypuszczenie, że podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju siedziby tego podatnika dla celów podatkowych. Natomiast jego postępowanie jest instrumentem formalnie wprowadzonym do obrotu prawnego po to, aby w efekcie inny podmiot unikał opodatkowania i czerpał nieuprawnione korzyści. Tego rodzaju przypuszczenie organu uzasadniają nie tylko powiązania organizacyjne, finansowe i personalne między funduszem C., podatnikiem i płatnikiem, ale także okoliczność, że zaplecze aktywności podatnika: lokalowe, personalne, administracyjne jest ściśle powiązane z grupą i w jej ramach z funduszem C.. Relacje w tym zakresie są tak ułożone, że w zasadzie to fundusz C. i spółka S., zarządzająca tym funduszem, zapewniają podatnikowi wszystkie elementy niezbędne do jego istnienia i podejmowania czynności w formie spółki państwa członkowskiego. Są to wyraźne obiektywne wskazania, przemawiające za istotnymi przypuszczeniami, że podatnik w rzeczywistości mógł zostać utworzony dla realizacji celów innego podmiotu czy podmiotów. Stąd tak daleko idące ich zaangażowanie w stworzenie podatnikowi warunków do realizacji w istocie ich zamierzeń. Następstwem tego jest konstatacja, że podatnik nie prowadzi w rzeczywistości działalności gospodarczej, lecz ukrywa aktywność innego podmiotu czy podmiotów. Wbrew przekonaniu podatnika, powyższe wątpliwości i przypuszczenia organu mają charakter zobiektywizowany. Wynikają one z jednej strony z: - analizy charakterystyki aktywności podatnika; - jego struktury podmiotowej, kapitałowej i organizacyjnej; - istoty realizowanych zadań; - finansowych i organizacyjnych warunków realizacji tych zadań; - otoczenia podatnika, od którego jest uzależniony w stopniu dominującym, nie na jednej, ale na kilku płaszczyznach aktywności. Z drugiej strony nie budzą wątpliwości, z których wynika konieczność podejmowania przez organ wszelkich przewidzianych przez prawo działań w celu skutecznego zapobieżenia sytuacjom, w których system unikania podwójnego opodatkowania stanowiłby instrument służący do unikania opodatkowania. Argument podatnika, że jest platformą inwestycyjną jeszcze te wątpliwości i przypuszczenia organu w sposób uzasadniony pogłębia. W ten sposób podatnik sam odchodzi od spółki państwa członkowskiego w ujęciu gospodarczym, ekonomicznym na rzecz aspektu przede wszystkim formalnego. W podsumowaniu powyższych rozważań Naczelny Sąd Administracyjny ocenia, że organ wykazał przesłanki z art. 26b ust. 3 pkt 2 - pkt 4 u.p.d.o.p. W takim stanie sprawy organ był zobowiązany do odmowy wydania opinii o stosowaniu preferencji. Z tych powodów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. Natomiast o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.