I SA/Wr 321/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędziowie Asesor WSA Łukasz Cieślak, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Protokolant: Starszy sekretarz sądowy Paweł Poźniak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 21 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi P S.A. zs. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z 10 lutego 2023 r. znak SKO/PO-413/232/2022 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 7 417 zł (siedem tysięcy czterysta siedemnaście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi P. S.A. (dalej: spółka, P., skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy) z 10 lutego 2023 r., znak SKO/PO-413/232/2022, którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy C. (dalej: Wójt, organ I instancji) z 20 czerwca 2022 r., znak FP.3120.2.2022.2 wymierzająca spółce podatek od nieruchomości za 2017 r. w wysokości 195 872 zł. Postępowanie przed organami. Spór pomiędzy stronami dotyczy opodatkowania spółki podatkiem od nieruchomości za 2017 r. gruntów (działek) w pasie linii kolejowej nr [...] K.-J., która to linia częściowo została zlikwidowana i częściowo rozebrana. W pierwszej kolejności rozpatrywana była możliwość zastosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2017 r., poz. 1785, ze zm., dalej: u.p.o.l.), które to zwolnienie zgodnie z treścią powołanego przepisu obejmuje grunty budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. W realiach sprawy zdaniem Wójta sporne grunty nie należały ani do kategorii infrastruktury kolejowej ani nie mogły być udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organ I instancji swoje stanowisko wywodziły z ustaleń, zgodnie z którymi linia kolejowa nr [...] na odcinku C.-R. została zlikwidowana decyzją Ministra Infrastruktury z 7 września 2005 r. znak FK-4951-01/05 (km [...] – [...]), a na odcinku B.–C. (km [...] – [...]) została rozebrana. Tym samym nie spełniając warunków linii kolejowej lub innej drogi kolejowej w rozumieniu ustawy o transporcie kolejowej nie mogła ona składać się z gruntów stanowiących infrastrukturę kolejową. Organ I instancji podniósł ostateczność aktu o likwidacji jak i rozbiórkę linii kolejowej. Ponadto, skoro dokonano rozbiórki linii kolejowej, to nie można mówić o elementach infrastruktury kolejowej takiej linii, lecz o pozostałościach po takiej infrastrukturze. Zwrócono również uwagę, że decyzję o wygaśnięciu decyzji likwidacyjnej w części dotyczącej linii nr [...] (km [...] – [...]) wydano dopiero w 2019 r. Decyzja wygaszająca pozostaje bez znaczenia dla rozliczenia podatku za 2017 r., albowiem już wcześniej nie można było prowadzić ruchu kolejowego w oparciu o tę linię. W konkluzji Wójt uznał, że linii zlikwidowanej/rozebranej nie można uznać za linię kolejową i dalej infrastrukturę kolejowa, a tym samym nie można było objąć zwolnieniem z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niezależnie od powyższego oprócz nie spełnienia pierwszej przesłanki zwolnienia, nie wystąpiła dla spornych gruntów również druga przesłanka w postaci faktycznego udostępniania przewoźnikowi kolejowemu. Organ I instancji nie dopatrzył się również możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia z art. 2 ust. 3 pkt 4 u.p.o.l. w zakresie gruntów, na których znajdowały się przejazdy kolejowo drogowe. Mając powyższe na uwadze Wójt decyzją określającą z 20 czerwca 2022 r. znak FP.3120.2.2022.2 opodatkował grunty pod rozebraną/zlikwidowaną linią kolejowa i zastosował stawkę właściwą dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą. W kwestii stawki argumentował, że niewątpliwie spółka prowadzi działalność gospodarczą, w tym dotyczącą nieruchomości (wynajem, zarząd kupno, sprzedaż), co wynika z odpowiednich wpisów zawartych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Sama spółka podała również, że jest właścicielem nieruchomości w tym stricte komercyjnych i prowadzi aktywne działania jako zarządca m.in. przez inicjowanie inwestycji oraz szukanie optymalnego zagospodarowania kolejnych gruntów. Z ustaleń stanu faktycznego nie wynika, by grunty linii [...] nie mogły być wykorzystywane w działalności gospodarczej, a jedynie aktualnie spółka wskazuje na ich niewykorzystywanie. P. kwalifikując sporne grunty do tzw. katalogu nieczynnych mocy wytwórczych sama wskazała, że stanowią one swoisty zapas działalności spółki dotyczących nieruchomości, a ponadto odnosi w koszty uzyskania przychodów wydatki związane z gruntami pod linią nr [...]. Tym samym uznano, że grunty pod zlikwidowaną/rozebrana linią kolejową nr [...] stanowią element składowy przedsiębiorstwa przeznaczony do realizacji działań gospodarczych. Dodatkowo zwrócono uwagę, że wydanie decyzji o wygaśnięciu decyzji o likwidacji linii nr [...] na odcinku Z.-R. (km [...] [...]) z 2019 r. potwierdza powrót do rzeczywistego wykorzystywania gruntów na działalność gospodarczą – udostępniania infrastruktury kolejowej zarządcy na przewozy kolejowe. Ponadto Spółka może sprzedać, wydzierżawić grunty po likwidacji linii kolejowej. Po rozpatrzeniu odwołania SKO uznało za odpowiadające prawu stanowisko Wójta i decyzją z 10 lutego 2023 r., znak SKO/PO-413/232/2022 utrzymało w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W szczególności SKO uznało, że w sprawie nie upłynął termin przedawnienia zobowiązania. Wskazano, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2017 r. dotyczy zobowiązania, którego podstawowy, określony w art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, ze zm.; dalej: o.p.), 5-letni termin przedawnienia upłynął z końcem 2022 r. Jednak jak wskazało SKO, zgodnie z art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. z 2020 r., poz. 374, ze zm.), który został dodany do ww. ustawy z 31 marca 2020 r. na mocy art. 1 pkt 14 ustawy z 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2020 r., poz. 568), w okresie obowiązywania stanu zagrożenia epidemicznego albo stanu epidemii ogłoszonego z powodu COVID-19, bieg przewidzianych przepisami prawa administracyjnego terminów przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu na ten okres. Jak dalej wyjaśnił organ odwoławczy, na podstawie rozporządzenia Ministra Zdrowia z 13 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu zagrożenia epidemicznego (Dz.U. poz. 433, ze zm.), stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej od 14 marca 2020 r. do 19 marca 2020 r. Z kolei stan epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2 został ogłoszony na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Zdrowia z 20 marca 2020 r. w sprawie ogłoszenia na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej stanu epidemii (Dz.U. poz. 491, ze zm.) obowiązywał od 20 marca 2020 r. do odwołania. Tym samym stan zagrożenia epidemicznego obowiązywał w Polsce od 14 marca 2020 r., zaś stan epidemii od 20 marca 2020 r. Na mocy art. 46 pkt 20 w związku z art. 76 ustawy z 14 maja 2020 r. o zmianie niektórych ustaw w zakresie działań osłonowych w związku z rozprzestrzenianiem się wirusa SARS-CoV-2 (Dz.U. z 2020 r., poz. 875) ww. przepis art. 15 zzr został uchylony 16 maja 2020 r. W myśl art. 68 ust. 2 ww. ustawy, terminy o których mowa w art. 15 zzr ust. 1 ustawy zmienianej w art. 46, których bieg uległ zawieszeniu na podstawie art. 15 zzr ust. 1 tej ustawy, biegną dalej po upływie 7 dni od dnia wejścia w życie tej ustawy. Na tej podstawie SKO wywiodło, że od 14 marca 2020 r. do 23 maja 2020 r., (tj. na okres 71 dni), na mocy art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych, uległ zawieszeniu bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za 2017 r. W tym stanie rzeczy, w ocenie SKO oceniło, że okres przedawnienia uległ przedłużeniu do 12 marca 2023 r., zatem decyzja organu odwoławczego została wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania za 2017 r. Postępowanie przed Sądem. Od decyzji SKO skarżąca - reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając naruszenie przepisów: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. poprzez wydanie decyzji, już po upływie terminu przedawnienia; 2. art. 120, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, nie przeprowadzenie dowodów na okoliczności istotne do rozstrzygnięcia sprawy, przeprowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych oraz przez nie rozpoznanie całości materiału dowodowego w sposób wyczerpujący i w konsekwencji błędne ustalenie stanu faktycznego; 3. art. 210 § 1 pkt 6 w związku z art. 191 o.p. z powodu wadliwości sporządzonego uzasadnienia faktycznego i prawnego, z uwagi na brak wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego sprawy i wszechstronnej oceny dowodów; 4. art. 210 § 4 o.p. polegające na braku należytego wyjaśnienia w uzasadnieniu skarżonej decyzji zasadności przesłanek, którymi kierował się organ wydając decyzję o utrzymaniu zaskarżonej decyzji podatkowej w mocy, w sytuacji gdy przepis ten nakazuje organowi administracyjnemu sporządzenie uzasadnienia w sposób wyjątkowo staranny, tak aby strona miała pełną wiedzę co do przesłanek zastosowania określonych w rozstrzygnięciu przepisów; 5. art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. la ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3a ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. 2016 r., poz. 290, ze zm.) i art. 4 pkt 2 ustawy z 28 marca 2003 r. ustawy o transporcie kolejowym (Dz.U. 2016 r., poz. 1727, ze zm.) przez pominięcie tych przepisów w sprawie i nie zastosowanie definicji ustawowych przy określeniu przedmiotu opodatkowania jakim jest budowla - linia kolejowa; 6. art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1a u.p.o.l., przez ich błędne zastosowanie w sprawie, wyrażające się w uznaniu, że fakt posiadania nieruchomości przez skarżącą, decyduje o podwyższonej stawce podatku, a nie rzeczywista możliwość wykorzystywania nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej; 7. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 39 ustawy z 8 września 2000 r. o komercjalizacji i restrukturyzacji przedsiębiorstwa państwowego "P.(1)" (Dz.U. z 2014 r., poz. 1160, ze zm.), poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że skarżąca posiada status przedsiębiorcy w zakresie nałożonych w drodze ustawy zadań gospodarowania mieniem, a także jako państwowa osoba prawna, w każdym przypadku w zakresie mienia, które nieodpłatnie przekazuje jednostkom samorządu terytorialnego z przeznaczeniem na inwestycje infrastrukturalne służące wykonywaniu zadań własnych tych jednostek w dziedzinie transportu. W oparciu o zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji Wójta Gminy C., w szczególności z uwagi na przedawnienie zobowiązania albowiem decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie terminu przedawnienia. Wniesiono również o zasądzenie od SKO na rzecz skarżącej kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o jej oddalenie. W odniesieniu do zarzutu wydania decyzji po upływie terminu przedawnienia organ odwoławczy stwierdził, że mimo upływu ustawowego terminu przedawnienia decyzja rozstrzygająca sprawę w drugiej instancji mogła zostać wydana 10 lutego 2023 r. Organ odwoławczy wyjaśnił, że z uwagi na art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19 i innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych termin przedawania zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 r. uległ przedłużeniu do 12 marca 2023 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga jest zasadna. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2022 r., poz. 2492, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, ze zm.; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a.). Wskutek takiej kontroli decyzja może zostać uchylona w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie w razie naruszenia prawa w sposób dający podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). W przypadku kwalifikowanego naruszenia prawa sąd stwierdza nieważność decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Powodem uchylenia zaskarżonej decyzji jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22 (uchwały NSA są publikowane w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). NSA przesądził w wyżej powołanej uchwale, że "Art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374, ze zm.) w brzmieniu nadanym ustawą z dnia 31 marca 2020 r. o zmianie ustawy o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. poz. 568, ze zm.) nie dotyczy wstrzymania, rozpoczęcia i zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.". Wskazać należy, że Naczelny Sad Administracyjny w uchwale z 6 października 2003 r., FPS 8/03, uznał, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się jeżeli termin przewidziany w art. 70 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa upłynął przed wydaniem decyzji organu odwoławczego. Zgodnie z art. 269 § 1 p.p.s.a. Sąd nie znajdując podstaw do odstąpienia od stanowisk zawartych w ww. uchwałach jest nimi związany. W konsekwencji powołanie się przez SKO na przepis art. 15 zzr ust. 1 pkt 3 ww. ustawy z 2 marca 2020 r., jako zawieszający bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., co miało skutkować jego upływem 12 marca 2023 r., jest nieuprawnione. Przy czym SKO nie powołało żadnych innych okoliczności świadczących o tym, że bieg terminu przedawnienia w dniu wydania decyzji organu odwoławczego nie upłynął, w szczególności, że doszło do jego zawieszenia lub przerwania. W świetle powyższego, bieg termin przedawnienia przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. upłynął z końcem 31 grudnia 2022 r. Zatem - wobec ustalonego przez SKO stanu faktycznego - decyzja organu odwoławczego z 10 lutego 2023 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia zobowiązania określonego decyzją organu I instancji, tj. rozstrzygnięcie organu odwoławczego zapadło wobec przedawnionego zobowiązania. Mając powyższe na uwadze, Sąd stwierdził, że wydając po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r., decyzję utrzymującą w mocy decyzje organu I instancji organ odwoławczy naruszył art. 70 § 1 o.p. oraz art. 233 § 1 pkt.1 o.p. Z tych względów Sąd uchylił w całości zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c). Ponownie rozpoznając sprawę SKO powinno ustalić, czy wobec przedmiotowego zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. wystąpiły okoliczności wpływające na bieg terminu jego przedawnienia i w konsekwencji poczynionych ustaleń wydać stosowne rozstrzygnięcie w sprawie. Przy czym SKO powinno mieć na względzie stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwałach z 6 października 2003 r., FPS 8/03, oraz z 27 marca 2023 r., I FPS 2/22. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.