II FSK 1397/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maciej Jaśniewicz Sędziowie Sędzia NSA Jan Grzęda Sędzia NSA Antoni Hanusz (spr.) po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej R.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 lipca 2022 r. sygn. akt I SA/Go 187/22 w sprawie ze skargi R.K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 marca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną 2) zasądza od R.K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 lipca 2022 r., I SA/Go 187/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę R. K. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 marca 2022 r. w przedmiocie odmowy wydania interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. 2. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł skarżący. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. a) art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329; dalej: "p.p.s.a.") w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm., dalej: "o.p."), przez nieuchylenie postanowienia organu II instancji mimo jego wadliwości, polegającej na utrzymaniu w mocy postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 grudnia 2021 r., w sytuacji gdy postanowienie to wydane zostało z rażącym naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i prawa procesowego, tj. art. 2a o.p., art. 121 § 1 o.p., art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p., a więc powinno podlegać uchyleniu w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) o.p., b) art. 121 § 1 o.p. polegające na niewyczerpującym rozpatrzeniu sprawy, selektywnym zgromadzeniu materiału dowodowego i dokonaniu jego dowolnej oceny, zaniechaniu czynności, których celem było pełne ustalenie okoliczności faktycznych sprawy, mimo że te działania organów nie budzą zaufania do organów podatkowych, c) art. 122 o.p., art. 180 § 1 o.p., art. 188 o.p. oraz art. 191 o.p. polegające na oddaleniu skargi w przypadku, gdy zaskarżone postanowienia organów I i II instancji wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów procedury, w szczególności polegające na wybiórczej ocenie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie poprzez niepodjęcie wszystkich działań niezbędnych do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co w efekcie doprowadziło do nieprawidłowego wydania postanowienia o odmowie wydania interpretacji indywidualnej. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono również naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 2a o.p. polegające na błędnym uznaniu za prawidłowe stanowiska organów I i II instancji w zakresie bezzasadnego pominięcia wyrażonej w tym przepisie fundamentalnej zasady rozstrzygania wszystkich wątpliwości na korzyść podatnika, przy jednoczesnym rzeczywistym dokonaniu w niniejszej sprawie przez organy I i II instancji interpretacji wszystkich wątpliwości na korzyść organu, b) art. 14b § 1-2 o.p., art. 14b § 2a o.p., art. 14b § 5b o.p. i art. 14c § 1-2 o.p. polegające na błędnym na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów I i II instancji, iż w niniejszej sprawie nic zachodzą pozytywne przesłanki zobowiązujące organ I instancji do wydania interpretacji podatkowej w odpowiedzi na wniosek z 28 lipca 2021 r., c) art. 30c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: u.p.d.o.f.), polegające na błędnym na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów I i II instancji polegające na pominięciu w rozważaniach obu organów kwestii tego, że podatnicy w opisanym stanie faktycznym podlegali opodatkowaniu podatkiem liniowym, a więc mieli możliwość zaliczania przez spółkę do kosztów uzyskania przychodów czynszów najmu, d) art. 119d § 1 o.p., art. 119c § 1-2 o.p., art. 119d o.p. oraz art. 119f § 1 o.p. polegające na błędnym na uznaniu za prawidłowe stanowiska organów I i II instancji w postaci bezzasadnego przyjęcia, iż w niniejszej sprawie czynności przedstawione w stanie faktycznym złożonego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej z dnia 28 lipca 2021 r. mają charakter czynności sztucznych, stanowiących przejaw unikania opodatkowania, podczas gdy z przedstawionego opisu stanu faktycznego wypływa odmienny wniosek, uzasadniony celami ekonomicznymi podejmowanej czynności. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie. 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie niniejszej dotyczy uznania, czy w stosunku do elementów zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. Odnosząc się do stawianych w skardze kasacyjnej zarzutów wskazać należy, że zgodnie z art. 14b § 1, art. 14b § 2, art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 o.p., przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego, dotyczącego wnioskodawcy, dokonywana na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany prawidłowo ocenia kwestię wpływu zaistnienia opisanej sytuacji faktycznej lub zdarzenia przyszłego na obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. W myśl art. 14b § 5b o.p. odmawia się, w drodze postanowienia, wydania interpretacji indywidualnej w zakresie tych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, co do których istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą: 1) stanowić czynność lub element czynności określonej w art. 119a § 1 lub 2) być przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem środków ograniczających umowne korzyści, lub 3) stanowić nadużycie prawa, o którym mowa w art. 5 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r. poz. 2174, ze zm.). W związku z powyższym, w myśl art. 14b § 5c o.p., Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zwrócił się pismem z 21 października 2021 r. o opinię dotyczącą ustalenia, czy w zakresie elementów stanów faktycznych zawartych we wniosku wspólnym o wydanie interpretacji indywidualnej istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą stanowić czynności lub elementy czynności określonej w art. 119a § 1 o.p. Powyższa regulacja art. 14b § 5b o.p. wskazuje na przepis art. 119a § 1 tej ustawy. Stosownie do art. 119a § 1 o.p. czynność nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli osiągnięcie tej korzyści, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu, było głównym lub jednym z głównych celów jej dokonania, a sposób działania był sztuczny (unikanie opodatkowania). Jak stanowi art. 119c § 1 o.p. sposób działania nie jest sztuczny, jeżeli na podstawie istniejących okoliczności należy przyjąć, że podmiot działający rozsądnie i kierujący się zgodnymi z prawem celami zastosowałby ten sposób działania w dominującej mierze z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych. Do przyczyn, o których mowa w zdaniu pierwszym, nie zalicza się celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Zgodnie z art. 119a § 1 o.p. klauzula ogólna przeciwko unikaniu opodatkowania znajduje zastosowanie wyłącznie do takich czynności lub cykli czynności, które zostały podjęte przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem lub celem ustawy podatkowej lub jej przepisu. Na gruncie tej regulacji, by rozważać zastosowanie klauzuli do konkretnego stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, w pierwszej kolejności należy stwierdzić, czy określona czynność lub cykl czynności została podjęta w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. W zaskarżonym postanowieniu podkreślono, że przedstawiony sposób działania zainteresowanych wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, został osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Wymaga przy tym podkreślenia, że zainteresowani są wspólnikami spółki, której zostały przekazane na podstawie umowy najmu nieruchomości, które wcześniej były w majątku tej spółki, i są wciąż wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Jak już wskazano wyżej, zainteresowani nie wykazali, by nieruchomości były wynajmowane na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów, co pozwala na przypuszczenie, że spółka jest ich jedynym najemcą. Realizacja opisanych działań doprowadziła do sytuacji, w której zainteresowani, będący współwłaścicielami nieruchomości, oddali je do używania spółce, w której sami są wspólnikami. Faktycznie zainteresowani występują więc w podwójnej roli – zarówno wynajmującego, jak i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami, jak i spółką. Organ zwrócił też uwagę, że komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są zainteresowani, co tym bardziej potwierdza powyższą tezę. Można zatem przyjąć, że gdyby nie możliwość osiągnięcia potencjalnej korzyści podatkowej, racjonalnie działający podmiot, nie zastosowałby tego sposobu działania (art. 119c § 1 o.p.). Szef KAS zauważył, że zainteresowani wycofując do majątku prywatnego nieruchomości, wnosząc je do spółki cywilnej, której są jedynymi wspólnikami, a następnie zawierając umowę najmu ze spółką, mogą opodatkować przychody uzyskiwane z najmu ww. nieruchomości ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych według stawek 8,5-12,5%. W ocenie Szefa KAS, korzyść podatkową, jaką osiągną zainteresowani w wyniku realizacji czynności opisanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej jest sprzeczna z przedmiotem i celem art. 12 ust. 1 pkt 4b ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, a także art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 ze zm.). Opisane działania prowadzą do sztucznego generowania kosztów uzyskania przychodów po stronie spółki komandytowej, której wspólnikami są zainteresowani. Intencją racjonalnego ustawodawcy wprowadzającego w życie ww. regulacje prawne było bowiem umożliwienie zaliczenia do kosztów podatkowych prowadzonej działalności gospodarczej celowych wydatków poniesionych w związku ze zdarzeniami mającymi w rzeczywistości swoje uzasadnienie gospodarcze, a nie wydatków wynikających ze sztucznych konstrukcji prawnych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego rację należy przyznać Szefowi KAS, iż przedstawiony sposób działania zainteresowanych wypełnia przesłanki sztuczności, ponieważ zakłada wykorzystanie elementów wzajemnie się znoszących, a w wyniku realizacji planowanej czynności, został osiągnięty stan zbliżony do stanu istniejącego przed jej dokonaniem. Podkreślenia przy tym wymaga, że zainteresowani są wspólnikami spółki komandytowej, której zostały przekazane na podstawie umowy najmu nieruchomości, które wcześniej były w majątku tej spółki i są wciąż wykorzystywane przez nią do prowadzenia działalności gospodarczej. Zainteresowani nie wykazali, by nieruchomości były wynajmowane na rzecz jakichkolwiek innych podmiotów, co pozwala na przypuszczenie, że spółka jest ich jedynym najemcą. Realizacja opisanych działań doprowadziła do sytuacji, w której zainteresowani, będący współwłaścicielami nieruchomości oddali je do używania spółce komandytowej, w której sami są wspólnikami. Faktycznie zainteresowani występują więc w podwójnej roli - zarówno wynajmującego jak i najemcy - posiadając w rzeczywistości ekonomiczne władztwo zarówno nad nieruchomościami jak i spółką komandytową. Zauważyć przy tym należy, że komplementariuszem spółki jest spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, której udziałowcami są zainteresowani, co tym bardziej potwierdza powyższą tezę. Należy również zwrócić uwagę, że zainteresowani dokonali nieodpłatnego przeniesienia własności nieruchomości na podstawie innej umowy niż darowizna. W tym kontekście należy podkreślić, że we wniosku nie wskazano z jakich przyczyn umowa nienazwana będąca wykonaniem uchwały wspólników nie stanowiła umowy darowizny, mimo iż faktycznie spełniała funkcję umowy darowizny. Należy bowiem mieć na względzie, że w wyniku planowanych czynności doszło do nieodpłatnego przysporzenia po stronie zainteresowanych kosztem majątku spółki. Jednocześnie zainteresowani nie powołali się na wyjątki określone w art. 889 kodeksu cywilnego, co może prowadzić do wniosku, że wykorzystanie umowy nienazwanej w miejsce umowy darowizny miało charakter sztuczny. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego o sztucznym charakterze działania zainteresowanych, a także o ich podatkowym podłożu, świadczyć może również data dokonania czynności w postaci przeniesienia nieruchomości ze spółki na zainteresowanych. Słusznie wskazał WSA w Gorzowie Wielkopolskim, że organ jest związany oceną Szefa KAS zawartą w jego opinii (por. wyrok N5A z 27.09.2018 r., II FSK 290/18), jak wskazał NSA w ww. wyroku: "W tej istotnej kwestii - rodzaju rozstrzygnięcia jakie powinien wydać organ po uzyskaniu opinii Szefa KAS - wypowiedział się NSA stwierdzając, że w przypadku, w którym w trakcie prowadzonego postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej, podatkowy organ interpretacyjny stwierdzi, że w zakresie określonych elementów stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji, istnieje uzasadnione przypuszczenie, że mogą być one przedmiotem decyzji wydanej z zastosowaniem art. 119a o.p. organ ten, na podstawie art 14b § 5b wymienionej ustawy, wydaje postanowienie o odmowie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z 21 marca 2018 r., II FSK 3819/17 oraz II FSK 3820/17). Ponadto skoro Szef KAS wydał negatywną opinię co do możliwości wydania w rozpatrywanej sprawie interpretacji indywidualnej to odmowy wydania ww. interpretacji indywidualnej w sprawie wniosku o jej wydanie była zasadna, gdyż organ upoważniony był związany wydaną opinią i nie mógł wydać interpretacji indywidualnej w żądanym przez stronę zakresie. Mając na uwadze powyższe rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.