III FZ 600/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Wojciech Stachurski po rozpoznaniu w dniu 12 grudnia 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej zażalenia G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 23/23 w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji I instancji w sprawie ze skargi G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 2 listopada 2022 r., nr 1201-IEW-1.4121.12.2022.10 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich postanawia oddalić zażalenie. UZASADNIENIE Postanowieniem z 14 marca 2023 r., I SA/Kr 23/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, odmówił G. Sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: ,,Spółka", ,,Skarżąca") wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 28 czerwca 2022 r., nr 1224-SEW.4121.1.2022, w sprawie ze skargi tej Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 2 listopada 2022 r., nr 1201-IEW-1.4121.12.2022.10, w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania. W uzasadnieniu sąd stwierdził, że orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącej z tytułu zaległości podatkowych A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa z siedzibą w T. w podatku dochodowym od osób fizycznych, z tytułu pobranych przez płatnika, a nieodprowadzonych zaliczek na ten podatek oraz kwestia niedopuszczalności odwołania nie zachowują tożsamości w zakresie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Pomimo, że wskazane rozstrzygnięcia organów wiążą się ze sobą w związku chronologicznym i podmiotowym, to ze względu na odrębność zakresów przedmiotowych nie można było uznać, że tworzą one tę samą sprawę w znaczeniu materialnym. W ocenie sądu, w zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy nie odnosił się do kwestii związanych z odpowiedzialnością Skarżącej za zaległości podatkowe, a jedynie stwierdził niedopuszczalność odwołania wniesionego od decyzji organu pierwszej instancji. Z tych względów, zdaniem sądu pierwszej instancji brak jest tożsamości sprawy w jej znaczeniu materialnym. Na powyższe postanowienie, pismem z 11 kwietnia 2023 r., Spółka wniosła zażalenie. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 63 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, dalej: "p.p.s.a.") poprzez błędne zastosowanie i odmowę wstrzymania wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 28 czerwca 2022 r. ze względu na uznanie, że brak jest pomiędzy - decyzją o odpowiedzialności solidarnej i postanowieniem dotyczącym stwierdzenia niedopuszczalności odwołania - tożsamości sprawy w znaczeniu materialnym, a nadto Skarżąca nie uzasadniła w sposób wystarczający wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji w sytuacji gdy wskazana decyzja została wydana w postępowaniu prowadzonym w granicach tej samej sprawy co postanowienie dotyczące stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, zaś brak wstrzymania wykonania przedmiotowej decyzji skutkować może niebezpieczeństwem wyrządzenia znacznej szkody Skarżącej lub spowodowaniem trudnych do odwrócenia skutków, a co zostało uprawdopodobnione przez Skarżącą. W oparciu o powyższy zarzut, Skarżąca wniosła o zmianę zaskarżonego postanowienia poprzez uwzględnienie wniosku Spółki i orzeczenie o wstrzymaniu wykonania decyzji Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w Tarnowie z 28 czerwca 2022 r., ewentualnie o uchylenie zaskarżonego postanowienia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Wniosła także o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania zażaleniowego. Zażalenie zostało przekazane do rozpoznania Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu 10 listopada 2023 r., po wydaniu przez sąd pierwszej instancji wyroku w niniejszej sprawie, oraz po wpłynięciu skargi kasacyjnej do niniejszej sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z treścią art. 61 § 3 p.p.s.a. sąd może na wniosek skarżącego wstrzymać wykonanie zaskarżonego aktu, jeżeli w wyniku jego wykonania zachodzi niebezpieczeństwo wyrządzenia znacznej szkody lub spowodowania trudnych do odwrócenia skutków. Wstrzymanie może dotyczyć także wszystkich aktów wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. Dodatkowo wymaga wskazania, że Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów podjął 13 listopada 2023 r., uchwałę II GPS 2/22, zgodnie z którą: "W postępowaniu sądowoadministracyjnym, zainicjowanym skargą na postanowienie: a) stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, b) o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, c) stwierdzające niedopuszczalność odwołania, - nie jest dopuszczalne, na podstawie art. 61 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634), wstrzymanie wykonania decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji.". W uzasadnieniu wskazanej uchwały NSA wskazał m.in., że wynikająca z art. 61 § 3 p.p.s.a. sądowa instytucja ochrony tymczasowej dotyczy aktu, który stał się przedmiotem skargi do sądu, jak również może dotyczyć tych aktów, które wydane lub podjęte zostały we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach tej samej sprawy. W ocenie NSA w przypadku skargi wniesionej na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie mieści się w pojęciu w granicach danej sprawy. Sprawa zainicjowana skargą na ww. postanowienia ma charakter procesowy, w takim przypadku złożony w trybie art. 61 § 3 p.p.s.a wniosek o wstrzymanie wykonania zaskarżonego postanowienia nie może być uwzględniony, albowiem zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu, nie ma bowiem charakteru materialnoprawnego. Natomiast złożony w takich okolicznościach na podstawie art. 61 § 3 p.p.s.a. wniosek o wstrzymanie wykonania decyzji organu pierwszej instancji, dotyczy decyzji, która nie została podjęta w postępowaniu prowadzonym w granicach tej samej sprawy, a więc sprawy zainicjowanej wniesioną skargą. Brak zatem tożsamości pomiędzy sprawą zainicjowaną skargą na ww. postanowienia, która ma charakter procesowy, a decyzją organu pierwszej instancji, która ma charakter materialnoprawny i nie została podjęta w tym samym postępowaniu zainicjowanym skargą, jak również w ramach postępowania zainicjowanego skargą nie może być objęta zakresem zaskarżenia. Jak podkreślił NSA w uzasadnieniu tej uchwały, nie można wydać postanowienia o wstrzymaniu wykonania określonego aktu, jeżeli w wyniku rozpoznania i uwzględnienia skargi – zgodnie z art. 135 p.p.s.a. – sąd nie może uchylić tego aktu. Rozpoznając i uwzględniając skargę na postanowienie stwierdzające uchybienie terminu do wniesienia odwołania, o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, czy też stwierdzające niedopuszczalność odwołania, sąd może uchylić zaskarżone postanowienie, co umożliwi rozpoznanie odwołania przez organ drugiej instancji, nie może jednak uchylić decyzji organu pierwszej instancji, a to oznacza, że nie może również wstrzymać wykonania decyzji organu pierwszej instancji. W tej sprawie, Spółka wniosła o wstrzymanie wykonania aktu administracyjnego wydanego przez organ pierwszej instancji, w którym orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Spółki z tytułu zaległości podatkowych innej spółki. Tymczasem przedmiotem skargi w niniejszej sprawie jest postanowienie w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności odwołania, a zatem rozstrzygniecie organu odwoławczego, o charakterze stricte procesowym. Z powyższego wynika, że powołana powyżej uchwała NSA (II GPS 2/22) będzie mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Z tego względu, stanowisko WSA o odmowie wstrzymania wykonania decyzji organu I instancji, przy uwzględnieniu sentencji uchwały NSA II GPS 2/22, należało uznać za odpowiadające prawu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 w zw. z art. 197 § 1 i 2 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.