I SA/Wr 303/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Dagmara Dominik -Ogińska, Sędziowie: sędzia WSA Marta Semiczek (sprawozdawca), asesor WSA Malwina Jaworska-Wołyniak, Protokolant: specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 listopada 2023 r. sprawy ze skargi M. W. na decyzję Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2023 r nr 458000-COP.4103.4.2022 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I, II, III, IV kwartał 2017 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu na rzecz strony skarżącej kwotę 7 366 (słownie: siedem tysięcy trzysta sześćdziesiąt sześć) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego UZASADNIENIE Przedmiotem skargi M. W. (dalej: Skarżący, Strona) jest decyzja Naczelnika Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu (dalej: Organ) z dnia 20 lutego 2023 r., nr 458000-COP.4103.4.2022 uchylająca własną decyzję tego Organu z 21 grudnia 2021 r., nr 458000-CKK-52.4103.14.2020.154 i określająca zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług z I, II, III i IV kwartał 2017 r. w niższej niż uprzednio wysokości. W postępowaniu kontrolnym i podatkowym Organ ustalił, że w badanym okresie w 4 sklepach należących do skarżącego, bezgotówkowe wpłaty w 4 terminalach płatniczych znacznie przewyższały wpływy odnotowana w ewidencjach sprzedaży VAT. W tym stanie rzeczy Organ przyporządkował poszczególne wpłaty w terminalach do konkretnych paragonów, korelując je na podstawie zbieżnego czasu dokonania tych czynności. Wpłaty w terminalach, niemożliwe do przypisania transakcjom sprzedaży dokumentowanym paragonami, Organ uznał za niewykazaną w rejestrach VAT sprzedaż i określił od nich zobowiązanie w podatku od towarów i usług (paragony "niesparowane" z wpłatami w terminalach, uznał za dowody sprzedaży opłaconych gotówką). W uzasadnieniu Organ wskazał, że nie znalazł wiarygodnych dowodów na poparcie wyjaśnień skarżącego, iż za pomocą należących do niego terminali, opłat dokonywali także klienci innych przedsiębiorstw. Organ szczegółowo opisał, że w roku 2017 Skarżący działalność gospodarczą prowadził w czterech placówkach handlowych: • w L., ul. [...], lokal o pow. użytkowej [...] m2 sprzedaż w tym lokalu była prowadzona przez cały 2017 rok; • w L.(1), ul. [...] (G.), sprzedaż w tym lokalu była prowadzona cały rok, • w G., ul. [...], obrót ewidencjonowano w okresie od 1 do 28 stycznia 2017 roku, • B., ul. [...] (A.), w okresie od 4 listopada 2017 roku do 31 grudnia 2017 roku. W dzierżawionych przez siebie lokalach handlowych w L. i w L.(1), Skarżący podnajmował część powierzchni podmiotom: P. H. W., [...] L., ul. [...], któremu umożliwiono bezpłatne korzystanie z terminala płatniczego należącego do strony, P.(1) s.c. przy ul. [...] w L. oraz w lokalu na terenie G. w L.(1), z prawem do bezpłatnego korzystania z terminali płatniczych w wynajmowanych lokalach. M., D., [...] M. - w L. przy ul. [...] o powierzchni ok. [...] m2, gdzie D. S. prowadziła działalność krawiecką, w umowie brak zapisów o możliwości korzystania z terminali płatniczych, P.(2), w którym najemca prowadził sprzedaż bielizny, bez zapewnienia możliwości korzystania z terminala płatniczego. Przy prowadzeniu działalności gospodarczej skarżącego wykorzystywano w 2017 roku cztery terminale płatnicze. Na konto bankowe (za pośrednictwem terminali) wpłynęły środki pieniężne w kwocie 1.613.823,38 zł brutto, tj. o 154.784.87 zł brutto (1.613.823,38 zł - 1.459.038,51 zł) więcej, niż zadeklarowano do opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie paragonów fiskalnych (Strona 6, akapit 2 oraz tabela decyzji II instancji). Organ stwierdził następnie, że wyliczono, iż płatności, które wpłynęły na rachunek bankowy od klientów indywidualnych, a których nie ujęto w ewidencji sprzedaży VAT za poszczególne kwartały 2017 roku, wynoszą 554.977,50 zł brutto, w tym podatek VAT 103.776,28 zł i stanowią niezaewidencjonowany obrót brutto uzyskany ze sprzedaży (Strona 8, akapit 3 decyzji II instancji). Organ powołując przepisy art. 23 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. Dalej O.p.) uznał, że nie wystąpiły przesłanki do oszacowania podstawy opodatkowania, ponieważ dowody zewnętrzne uzyskane w toku postępowania, tj. historia płatności dokonanych przy użyciu terminali płatniczych w korelacji z danymi wynikającymi z ksiąg podatkowych firmy pozwalają na określenie rzeczywistej podstawy opodatkowania. W odwołaniu Skarżący podniósł, że terminale w jego placówkach handlowych udostępniane były innym przedsiębiorstwom. Z tego powodu wpłaty w terminalach nie znajdujące odzwierciedlenia w paragonach badanych przez Organ, w rzeczywistości dokumentowały sprzedaż innych podmiotów. Wskazał, że wpłaty za towar należący do innych podmiotów przekazywał tym podmiotom, co zdaniem skarżącego potwierdza złożone przez matkę skarżącego oświadczenie, w którym ta stwierdza, że w 2017 roku otrzymała łącznie 126.200 zł. Natomiast wg oświadczenia spółki cywilnej przekazana kwota wynosi 20.000 zł. Wyjaśnił, iż w zależności od tego czyj towar sprzedawano, paragon wystawiano za pośrednictwem właściwej kasy, zatem należało dokonać czynności sprawdzających w tych innych podmiotach w celu wyjaśnienia tej kwestii. Natomiast w przypadku, gdy kasa była nieczynna z powodu awarii, a towar był sprzedawany detalicznie za pośrednictwem kasy innego podmiotu, Skarżący dokonywał sprzedaży towaru temu podmiotowi wystawiając odpowiednią fakturę. Po rozpatrzeniu zarzutów odwołania, Organ uchylił własną decyzję i korygując w nieznacznym stopniu rozliczenie na korzyść skarżącego, określił mu podatek od towarów i usług za I kwartał 2017 r. w kwocie 23 336,00 zł, za II kwartał 2017 r. w kwocie 45 481,00 zł, za lII kwartał 2017 r. w kwocie 13 885,00 zł i za IV kwartał 2017 r. w kwocie 39 920,00 zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że podobnie jak uprzednio, nie dopatrzył się okoliczności uprawdopodabniających użytkowanie terminali skarżącego przez innych przedsiębiorców w skali wskazywanej przez skarżącego i tym samym przypisania im, a nie skarżącemu, dokonanie sprzedaży opodatkowanej, niewykazanej w rejestrach VAT skarżącego (jak to ujęto: "złożone zeznania jakkolwiek nie wykluczyły faktu możliwości korzystania z terminala płatniczego to nie mogą stanowić uzasadnionej podstawy do wyjaśnienia rozbieżności między obrotem udokumentowanym paragonami a uzyskanymi płatnościami"). Zwrócił uwagę, że pismem z dnia 23 marca 2020 r. (karta 20 kontroli) wezwano skarżącego do przedłożenia dowodów potwierdzających przekazywanie środków pieniężnych na rzecz najemców. W odpowiedzi na to wezwanie (data wpływu 9 kwietnia 2020 r. - karta 165 akt) Strona poinformowała, że sprzedaż firmy H. W. wynosiła 199 953,00 zł, natomiast spółki cywilnej 19 442.00 zł oraz, że płatności za pośrednictwem terminala wynosiły 95-96%. Zwrócił Organ uwagę, że twierdzeniom skarżącego o awariach kasy fiskalnej powodujących sprzedaż rejestrowaną na kasach fiskalnych innych podmiotów, zaprzecza brak adnotacji o awariach w obowiązkowej księdze serwisowej. Nadto art. 111 ust. 3 ustawy o VAT zakazuje rejestrować własna sprzedaż na kasach innych podmiotów. Zdaniem Organu, ewentualne późniejsze wystawienie faktury dla właściciela kasy, nie powoduje, iż księgi rachunkowe skarżącego można uznać za rzetelne. Organ ocenił, że przyjęte przez niego uprzednio kryteria weryfikacji rzetelności prowadzonych rejestrów, czyli zgodności udokumentowanej paragonami sprzedaży z wpływami bezgotówkowymi faktycznie otrzymanymi przez stronę za pośrednictwem terminala płatniczego mają uzasadnienie w zgromadzonym materiale dowodowym, a w szczególności zeznaniach przesłuchanych świadków jak i wyjaśnień strony, opisujących zasady generowania dokumentów związanych ze sprzedażą towarów w punktach sprzedaży. Przy przyporządkowaniu otrzymanych przez stronę płatności do wystawionych paragonów Organ pierwszej przyjął następujące zasady: 1) odrębnie analizowano każdy dzień w odniesieniu danego punktu sprzedaży przyporządkowując wystawione w danym dniu paragony fiskalne do otrzymanych przez terminal płatności, 2) uwzględniono, że przy sprzedaży bezgotówkowej najpierw dochodzi do zapłaty należności przez klienta, a następnie dana sprzedaż ewidencjonowana jest na kasie rejestrującej i drukowany jest paragon fiskalny, 3) nie wykluczono możliwości, że wcześniej mógł być wystawiony paragon fiskalny niż otrzymana od klienta płatność przez terminal płatniczy przyjmując, że czynności te następowały bezpośrednio po sobie, 4) uwzględniono także dwudziestominutową tolerancję czasową do przyporządkowywania wpłat do paragonów fiskalnych, stosownie do zeznań świadków – zatrudnionych sprzedawców. Jak wskazał Organ, obliczenia wykazały, że "różnica między wystawionymi paragonami i przyjętymi wpłatami stanowi kwotę 307 362,00 zł , i wynika z 1477 wpłat /tabela ze str. 26 decyzji I instancji/" (Strona 15, akapit 4 decyzji II instancji). Jednocześnie podał, że: "W odniesieniu do wpłat dokonanych za pośrednictwem terminala płatniczego w L.(1) rozbieżność dotyczy 1477 transakcji, na kwotę 307 362,00 zł" (Strona 16, akapit 2 decyzji II instancji) Natomiast "w odniesieniu do sprzedaży w L. dane te odpowiednio wynoszą 1352 transakcje na kwotę 244 750,50 zł. A zatem łącznie kwota rozbieżności wynosi 552 112,00 zł" (Strona 16, akapit 3 decyzji II instancji). Z zaskarżonej decyzji wynika, iż Organ zestawił kwotę wpłat za pośrednictwem terminali, którą uznał za niemożliwą do przypisania do zapisów w kasach fiskalnych skarżącego, z zadeklarowanym przychodem spółki cywilnej (19 442,00 zł) i przychodem z działalności matki skarżącego (199 953,00 zł) i uznał, iż nieprzypisane wpłaty w terminalach skarżącego, nie mogły stanowić opłat za sprzedaż na rachunek spółki cywilnej oraz sprzedaż na rachunek matki skarżącego (a także na rachunki pozostałych podnajemców). Zdaniem Organu: "podstawy do niewiarygodności twierdzeń skarżącego uzasadnia także i to, że nie cały przychód/obrót mógł być uzyskany z transakcji bezgotówkowych". Zeznania świadków (zatrudnionych sprzedawców) w przedmiocie wykorzystywania terminali skarżącego uznał Organ za niekonsekwentne. W związku z tym zdaniem Organu należy ocenić, że złożone zeznania jakkolwiek nie wykluczyły faktu możliwości korzystania z terminala płatniczego to nie mogą stanowić uzasadnionej podstawy do wyjaśnienia rozbieżności między obrotem udokumentowanym paragonami a uzyskanymi płatnościami za pośrednictwem terminala. Organ zauważył, iż Strona była wielokrotnie wzywana do przedłożenia dowodów potwierdzających rozliczenia związane z wpłatami poprzez terminale płatnicze będących zapłatą za towar należący do innych podmiotów. Dowodów takich nie przedłożono. Zdaniem Organu, w sprawi brak było podstawy prawnej do zastosowania art. 274c § 1 Ordynacji podatkowej i żądania przedstawienia dokumentów od podnajemców skarżącego. Nadto w stosunku do spółki cywilnej, z uwagi na nieposiadanie kasy fiskalnej przez ten podmiot, żądanie takie byłoby oczywiście bezcelowe. W zakresie przedawnienia Organ wskazał, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za I, II, III kwartał 2017 roku przedawniało się z końcem 2022 roku, natomiast rozliczenie za IV kwartał przedawni się z końcem 2023 roku. Jednakże z uwagi na uregulowania art. 15zzr ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374, dalej "ustawa COVID-19") doszło do zawieszenia biegu ww. terminów. Minimalny okres obowiązywania art. 15zzr ust. 1 ustawy COVID-19 wynosił 54 dni, termin przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług pierwsze trzy kwartały 2017 r. uległ przedłużeniu do dnia 23 lutego 2023 r., a za IV kwartał odpowiednio do 23 lutego 2024 r. Nadto wskazał Organ, iż w związku ze stwierdzonymi w toku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami, kontrola ta z dniem 24 sierpnia 2020 r. przekształciła się w postępowanie podatkowe. W związku z tymi ustaleniami postanowieniem z dnia 23 listopada 2020 r. zostało wszczęte dochodzenie, nr RKS [...], w ramach, którego w okresie od 17 grudnia 2020 r. do 20 maja 2021 r. przesłuchano pięciu świadków. W związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego, skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych strony za 2017 rok, Organ pierwszej instancji, działając w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, zawiadomił stronę o tym fakcie pismem z 14 grudnia 2020 r., doręczonym z dniem 28 grudnia 2020 r. pełnomocnikowi procesowemu, co potwierdza znajdujące się w aktach sprawy UPD /karta 131 akt postępowania/. W związku z powyższym należy stwierdzić, że zawieszenie biegu terminu przedawnienia było spowodowane ujawnionymi w toku prowadzonej w 2020 roku kontroli celno-skarbowej nieprawidłowościami w następstwie, których już w 23 listopada 2020 r. wszczęto postępowanie karno-skarbowe i niezwłocznie podjęto stosowne czynności procesowe. Oba postępowania toczyły się równolegle i to w czasie znacznie poprzedzającym ustawowy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych objętych tymi postępowaniami. W skardze do tut. Sądu Strona wnosząc o uchylenie decyzji II instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania zarzucił naruszenie: art. 2 pkt 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; dalej u.p.t.u.; ustawa o VAT), art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 29a ust. 1 u.p.t.u., art. 99 ust. 12 u.p.t.u., art. 7 § 1 O.p., art. 21 § 3 O.p., art. 121 § 1 O.p., art. 122 § 1 O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p., art. 274c § 1 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu zarzucono, iż Organ zaniechał ustalenia wysokości obrotów podmiotów trzecich korzystających z terminala skarżącego. Ustalenie takie wykazałoby, iż wpłaty zarejestrowane przez terminal płatniczy skarżącego, które nie znajdują odzwierciedlenia w paragonach wystawionych przez jego firmę oraz rejestrze VAT, znajdują pokrycie w obrocie tych osób. Organ mógł i miała obowiązek dokonać tych ustaleń w oparciu o art. 274c § 1 pkt 1 O.p. Obrót nie może być przypisany więcej niż jednemu podmiotowi. Zarzucił, że szacunkowa łączna wartość obrotów sklepu skarżącego (P.(1)), sklepu H. W. (P.) i sklepu ich spółki cywilnej (K. s.c.) jest o ponad 65.000 zł wyższa niż łączna wartość transakcji bezgotówkowych, przeprowadzonych przez terminale płatnicze. Zarzucił prawnie bezpodstawne przerzucenie na niego ciężaru dowodu oraz nieadekwatność powołanych przez Organ wyroków NSA; nieprzeprowadzenie przez Organ dowodu, iż Skarżący dysponował prawem do zbytego towaru, którego sprzedaż Organ mu przypisał. Zarzucił, że Organ nie wziął pod uwagę, że nadwyżka wpływów uzyskanych przy pomocy terminala, nad obrotem zafiskalizowanym w kasach fiskalnych, dotyczyła tylko dwóch sklepów (w L.(1) i L.). W B. i G. mamy do czynienia z nadwyżką obrotu wykazywanego w kasie fiskalnej skarżącego (wpływ z terminala mieścił się w obrocie wykazanym w urządzeniach fiskalnych). Zarzucił, że Organ nie ustalił, czy Skarżący miał możliwości dysponowania zbywanymi towarami; nie stwierdził w jaki sposób Skarżący wszedł w posiadanie towaru, którego sprzedaż przypisano do jego obrotu; nie przeprowadził dowodów na okoliczność dysponowania towarami. Skarżący argumentował, że Organ podatkowy nie skupiając się na czynności dostawy towarów - przesunął logikę swojego rozumowania na zapłatę za towar. Ustalenia dowodowe dotyczyły bowiem faktu używania należącego do skarżącego terminala płatniczego, do opłacenia przez nabywców ceny towaru podnajemcom. Uznał Organ, że sam fakt wpływu pieniędzy dzięki terminalowi wystarczy dla określenia dodatkowego obrotu. W przedmiotowej sprawie, Organ uznał, że (sam) fakt otrzymania pieniędzy przez skarżącego stwarza możliwość ich opodatkowania. Jest to jednak sprzeczne z przepisami ustawy o VAT, która opodatkowuje sprzedaż towarów, a nie wpływy finansowe. Nadto Organ bezpodstawnie stwierdza, że (to) Skarżący otrzymał zapłatę, utożsamiając ją z wpływem pieniędzy na rachunek bankowy. Tymczasem faktycznie były to środki podmiotów trzecich, zdeponowane na rachunku bankowym skarżącego. Podniósł, iż ww. zapłaty w wysokości 146.200 zł zostały przekazane faktycznym sprzedawcom i o tą kwotę powinny być więc niższe obroty skarżącego od wyliczonych przez Organ. Uznał, iż należy ocenić jako oczywiście nieprawdopodobną wersję Organu, że 1/3 klientów jego firmy w badanym okresie nie otrzymała paragonu. Skarżący szczegółowo ustosunkowywał się do poszczególnych (niemających znaczenia dla generalnego mechanizmu rozliczeń będącego przedmiotem sporu), zdarzeń przytoczonych w decyzji. Przyznał, że zdarzały się przypadki, iż używał nieswojej kasy fiskalnej (np. w przypadku braku internetu) i wskazał na wykazanie tej sprzedaży jako sprzedaży towaru innemu przedsiębiorcy w stosownych fakturach. Szczegółowo opisał sposoby zapłaty klientów za towar oraz przedstawił argumentację zmierzającą do wykazania, iż przyjęta przez Organ metodologia przypisania konkretnej wpłaty do konkretnego paragonu była bezużyteczna; wyniki jej zastosowania nie odzwierciedlały rzeczywistości. W odpowiedzi Organ podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, jakkolwiek nie wszystkie podniesione zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. Zm. dalej p.p.s.a.) sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej i bada legalność zaskarżonego aktu administracyjnego stosownie do przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z Dz. U. z 2022 r. poz. 2492; dalej p.u.s.a) nie będąc w sprawowaniu tej kontroli związany granicami skargi - zarzutami, wnioskami oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a). W ramach tej kognicji Sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu administracyjnego nie naruszono przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania. Kontrola sądowoadministracyjna w sprawach podatkowych sprawowana jest pod względem legalności, tj. oceny działań administracji podatkowej pod kątem przestrzegania przepisów postępowania i prawidłowości stosowanej wykładni przepisów prawa. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania i ewentualnego korygowania działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, lecz nie zastępuje go w czynnościach. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej (wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2013 r., sygn. akt II GSK 108/2012, LexisNexis nr 5991706). W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie sądu nie doszło do przedawnienia objętych decyzją zobowiązań. Wprawdzie w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 marca 2023 r. o sygn. akt I FPS 2/22. (dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych – CBOSA), termin przedawnienia zobowiązania za I-III kwartał 2017 r nie uległ przedłużeniu, jednakże został on zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnoskarbowego. Wszczęcie tego postępowania nastąpiło ponad 2 lata przed końcem biegu przedawnienia. Po wtóre w postępowaniu karnym skarbowym przedsięwzięto szereg czynności procesowych wskazujących na jego rzeczywisty charakter, w szczególności przesłuchano świadków. Wskazuje to na rzeczywisty i realny powód wszczęcia postępowania. Odnosząc się do istoty sporu, w pierwszej kolejności sąd podziela ustalenia Organów co do faktu nierzetelnego prowadzenia ksiąg. W tym zakresie ustalenie, iż wpływy z tytułu płatności kartami odbiegały od obrotów zaewidencjonowanych na kasie fiskalnej należy uznać za dostateczny. Nierzetelność ta jest tym bardziej uzasadniona rozbieżności pomiędzy wpływami a ewidencjonowanym obrotem dotyczyły też punktów handlowych w których nie działały firmy powiązane ze Skarżącym. Tak ustalona nierzetelność była dostatecznym powodem pominięcia prowadzonych przez skarżącego ksiąg, a w realiach rozpatrywanej sprawy zapisów kas fiskalnych. W konsekwencji do dokonanych ustaleń, prowadzona dla potrzeb rozliczenia podatku VAT ewidencja za okresy, w których stwierdzono nieprawidłowości, prawidłowo została uznana za prowadzoną w sposób nierzetelny, w związku z czym, na podstawie art. 193 § 4 O.p., organ I instancji słusznie nie uznał za dowód prowadzonych przez Skarżącego za te okres ksiąg podatkowych, co jest prawną konsekwencją stwierdzenia, że Skarżący nie ujął w ewidencji całości sprzedaży dla potrzeb podatku od towarów i usług przy użyciu kas fiskalnych. Stwierdzone uchybienia oraz rozbieżności pomiędzy kwotami z terminali płatniczych, a wartościami brutto z kas fiskalnych uprawniały organ podatkowy do szacowania obrotów zgodnie z prawidłowo zastosowaną metodą z art. 23 § 1 pkt 2, § 2 i 5 O.p. Samo jednak ustalenie nierzetelności ksiąg nie stanowi podstawy do określenia wysokości zobowiązania w podatku VAT. W takim przypadku zgodnie z artykułem 23 O.p. Organy winny oszacować obrót osiągnięty przez skarżącego artykuł ten wskazuje podstawowe metody szacowania obrotu. Wprawdzie, zgonie z art. 23 § 2 "Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania; 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania." Jednak w niniejszej sprawie Organ żadnej z tych okoliczności nie wykazał. Należy wskazać, że zasadne są podniesione w skardze zarzuty, iż przepływy pieniężne a w szczególności obrót na koncie bankowym nie może być podstawą opodatkowania podatkiem VAT. W celu ustalenia podstawy opodatkowania Organ zobowiązany jest wykazać z jak największym prawdopodobieństwem wielkość sprzedaży, nie zaś wpływów gotówkowych bądź na rachunki bankowe. W niniejszej sprawie Skarżący, w sposób przekonujący, wykazał na rachunki związane z terminalami płatniczymi wpływały należności także innych podmiotów. Zaakceptował to Organ II instancji, częściowo uznając zarzuty odwołania. Jest to dostateczny dowód, iż wpływy na rachunek bankowy nie odpowiadały rzeczywistym wpływem ze sprzedaży. Także zeznania świadków potwierdzają w istocie, że inne podmioty korzystały z terminali płatniczych Skarżącego. Podkreślić należy, że to na organie spoczywa obowiązek wykazania, że zgromadzone dowody pozwalają na rzeczywiste określenie podstawy opodatkowania. Skoro organ twierdzi , że wpływy na rachunek bankowy ( przepływy pieniężnie) jest tożsamy z podstawą opodatkowania. Zgodnie z art. 29 ust 1 u.p.t.u. "Podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2, 3 i 5, art. 30a-30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika." Skoro- co wskazano wyżej- nie wszystkie środki wpływające na rachunek terminala wiązały się ze sprzedażą Skarżącego, nie można ich utożsamiać z podstawą opodatkowania. Jednocześnie brak jest jakichkolwiek podstaw domagania się od Skarżącego okazania dokumentów dotyczących wypłaty z rachunku bankowego na rzecz innych podmiotów. Skarżący, jak wynika z ustaleń decyzji, nie był zobowiązany do prowadzenia gospodarki kasowej. Nie był więc w trakcie roku zobowiązany wystawiania bądź przyjmowania jakichkolwiek dokumentów dotyczących obrotów gotówkowych. Skarżący w toku postępowania przedstawił oświadczenia powiązanych podmiotów potwierdzające dokonanie rozliczeń gotówkowych. Dokumenty te mają w istocie charakter pokwitowania. Organy nie miały podstaw do kwestionowania tych dokumentów tylko dlatego, że zostały sporządzone w toku postępowania. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom Organu, Skarżący nie miał obowiązku przedkładania w toku postępowania, dotyczącego jego działalności gospodarczej, dokumentacji dotyczącej innych podmiotów, z którymi pozostawał w związku. Wskazać należy że Skarżący nie był do takiego działania przez Organy wzywany. Nawet natomiast, gdyby takie wezwanie miało miejsce, należałoby ocenić w jakim stopniu może mieć ono zastosowanie do firmy w której Skarżący jest tylko jednym ze wspólników. Nie mogłoby natomiast dotyczyć firmy w której Skarżący był tylko pełnomocnikiem. Wskazać należy, że w takim przypadku Skarżący nie jest dysponentem dokumentacji księgowej, a co więcej obowiązuje go co najmniej poufność. W takim wypadku zasadne było objęcie kontrolą podatkową wszystkich powiązanych ze Skarżącym firm. W tej sytuacji twierdzenie, iż zapisy na rachunku bankowym dokładnie odzwierciedlają dokonaną sprzedaż nie mają uzasadnienia. Brak jest więc podstaw do zastosowania art. 23 § 2 O.p. Uzasadnia to natomiast zastosowanie art. 23 § 3 O.p. i oszacowanie przychodów Skarżącego. Reasumując o ile Organy słusznie zakwestionowały rzetelność ksiąg, o tyle określenie podstawy opodatkowania nastąpiło z naruszeniem artykułu 23 § 2 i 3 O.p. W ponownym postępowaniu Organ zobowiązany będzie w sposób prawidłowy określić osiągane przez skarżącego przychody, z zastosowaniem metod przewidzianych w artykule 23 § 3 O.p., bądź ustalić jakie rzeczywiście kwoty wpływały na rachunki terminali bankowych z tytułu sprzedaży prowadzonej przez Skarżącego. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. f) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).