II GSK 1523/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Marcin Kamiński Sędzia del. WSA Marek Krawczak (spr.) Protokolant Monika Majak po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 13 kwietnia 2021 r. sygn. akt III SA/Po 831/20 w sprawie ze skargi M. Sp. z o.o. w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2020 r. nr 3001-IOC.48.2.2020.PS w przedmiocie kary pieniężnej za niewykonanie obowiązków określonych w przepisach ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów oddala skargę kasacyjną. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Po 831/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu po rozpoznaniu skargi M. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w Ł. (dalej jako: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 11 września 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego przewozu towarów uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. Sąd pierwszej instancji orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. W dniu 21 lipca 2017 r. o godz. 13:00 na drodze krajowej nr [...] w miejscowości Russów przeprowadzona została kontrola przewozu towarów. Czynnościom kontrolnym poddano przewóz towaru w postaci oleju napędowego klasyfikowanego do pozycji CN 2710. Towar przewożony był zestawem pojazdów samochodowych składającym się z ciągnika samochodowego marki MAN o numerze rejestracyjnym [...] oraz naczepy ciężarowej o numerze rejestracyjnym [...]. Z dokumentów przedstawionych przez kierowcę wynikało, że podmiotem wysyłającym i zarazem przewoźnikiem była spółka. Po dokonaniu kontroli danych dotyczących zgłoszenia [...] ustalono, że występuje niezgodność w zakresie miejsca załadunku i numerów rejestracyjnych zestawu pojazdów. W systemie widniał środek transportu - numer ciągnika [...] i miejsce załadunku A. Brak było wpisanego numeru naczepy. Kierowca przesłuchany w charakterze świadka zeznał, że cysternę zatankował w Bazie Paliw w R., a w trakcie jazdy dyspozytor spółki zadzwonił z informacją, że zabiera mu klienta na 6.000 litrów oleju napędowego, nr [...]. Kierowca nie skorygował dokumentów i jechał dalej. Decyzją z 29 maja 2018 r. Naczelnik Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu nałożył na spółkę: 1) karę pieniężna w wysokości 20.000,00 zł z tytułu niewykonania przez podmiot wysyłający obowiązku określonego w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2020 r. poz. 859, dalej jako: "ustawa SENT"), to jest braku przesłania do rejestru zgłoszenia dotyczącego przewozu towaru, rozpoczynającego się na terytorium kraju, 2) karę pieniężna w wysokości 5.000 zł z tytułu niewykonania przez przewoźnika obowiązku określonego w art. 5 ust. 4 ustawy SENT, to jest braku uzupełnienia zgłoszenia o dane wymagane w powyższym przepisie przed rozpoczęciem przewozu towarów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wydając wskazaną na wstępie decyzję, stwierdził, że przeanalizowanie akt sprawy doprowadziło do częściowego uchylenia decyzji organu I instancji (w jej pkt 2) i umorzenia postępowania w tym zakresie. Zatem w pozostałej części (pkt 1 zaskarżonej decyzji) pozostawiona została w stanie niezmienionym. Organ II instancji stwierdził, że spółka, jako podmiot wysyłający, nie wykonała obowiązków określonych w art. 5 ust. 1 ustawy SENT, czyli nie przesłała zgłoszenia towaru odpowiadającego stanowi faktycznemu przewozu. Kilkukrotne, nieuprawnione i nieodzwierciedlające rzeczywistego przemieszczania towaru, modyfikacje zgłoszenia [...], przeprowadzone jako rzekome aktualizacje, doprowadziły do sytuacji, w której zgłoszenie to, pomimo tożsamości podmiotu odbierającego i ilości towaru, odnosiło się faktycznie do przewozu innego towaru, innym środkiem transportu. Natomiast przewóz 6.000 litrów oleju napędowego skontrolowanym środkiem transportu realizowany był bez zgłoszenia. Podczas przewozu kierowca nie dysponował dokumentem przesunięcia międzymagazynowego dotyczącym 6.000 litrów oleju napędowego. Nie można wobec tego mówić o dokonaniu przemieszczenia międzymagazynowego, które w tej sytuacji stanowi wyłącznie deklarację spółki, niepopartą niezbędną dokumentacją. Organ odwoławczy podkreślił przy tym, że dokumentacja przemieszczenia międzymagazynowego, o której mowa w art. 3 ust. 7 ustawy SENT, powinna towarzyszyć przewożonym towarom, celem zwolnienia z obowiązków wynikających z ustawy. W ocenie organu w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych decyzja organu I instancji w zakresie pkt 1 została wydana prawidłowo. Natomiast słuszny okazał się zarzut spółki w zakresie naruszenia przez Naczelnika Wielkopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Poznaniu art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT. Mając na uwadze, że w okolicznościach sprawy spółka wykonywała jednocześnie funkcje podmiotu wysyłającego i przewoźnika, nie ma zastosowania reguła przekazania numeru referencyjnego przewoźnikowi, gdyż to strona była zobowiązana przed rozpoczęciem przewozu towaru przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia i uzupełnić jednocześnie dane dotyczące przewoźnika. Strona nie wywiązała się z obowiązku dokonania zgłoszenia i została na nią nałożona z tego tytułu kara pieniężna. Jednak zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie można nakładać na stronę, jako na przewoźnika, kary za naruszenie nieuzupełnienia zgłoszenia, gdyż jak słusznie zauważyła spółka nie może uzupełnić dokumentu, który nie został stworzony. Organ odwoławczy nie zgodził się z zarzutem naruszenia art. 21 ust. 3 i art. 22 ust. 3 ustawy SENT, przez błędną wykładnię i przyjęcie przez organ I instancji, że w stanie faktycznym sprawy ważny interes spółki nie przemawiał za odstąpieniem od nałożenia kary. Zdaniem organu nie zachodzą przesłanki do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Wobec powyższego, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że częściowo decyzja organu I instancji narusza przepisy prawa, to jest art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT i dlatego decyzja ta powinna zostać częściowo uchylona, a ze względu na bezprzedmiotowość postępowania w tym zakresie należało umorzyć postępowanie w sprawie w tej części. Natomiast organ odwoławczy podzielił w całości ustalenia organu I instancji oraz przyjętą klasyfikację prawną w zakresie naruszenia przez stronę obowiązku z art. 5 ust. 1 ustawy SENT. Niespełnienie przez spółkę wymogów dokonania zgłoszenia przewozu towaru w myśl art. 5 ust. 1 ustawy SENT wypełnia normę prawną wynikającą z przytoczonego przepisu oraz zostało prawidłowo odczytane i zastosowane przez organ I instancji. Skargę na powyższą decyzję złożyła do WSA w Poznaniu skarżąca. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną decyzję oraz zasądził od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji uznał, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z 11 września 2020 r., została z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") oznacza konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego. WSA wskazał, iż procesową podstawę zawartego w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcia stanowiły przepisy art. 233 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 z poźn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "O.p."). Zgodnie z art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu I instancji albo 2) uchyla decyzję organu I instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję – umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi I instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. W zaskarżonej decyzji organ II instancji, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, uchylił decyzję organu I instancji w części obejmującej jej pkt 2 (przypisane skarżącej w I instancji naruszenie z art. 22 ust. 2 w zw. z art. 5 ust. 4 ustawy SENT) i w tym zakresie umorzył postępowanie. Organ odwoławczy nie orzekł natomiast w zakresie pkt 1 decyzji organu I instancji (przypisane skarżącej w I instancji naruszenie z art. 21 ust. 1 w zw. z art. 5 ust. 1 ustawy SENT), uznając w uzasadnieniu decyzji, że decyzja organu I instancji w tym zakresie pozostawiona została w stanie niezmienionym. Powyższe prowadzi do konstatacji, że pomimo złożenia przez skarżącą spółkę odwołania od całości decyzji organu I instancji, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu nie rozstrzygnął całości sprawy, orzekając wyłącznie w zakresie pkt. 2 decyzji organu I instancji. Od przedmiotowego wyroku organ złożył skargę kasacyjną, zaskarżając orzeczenie w całości. Skarżący kasacyjnie organ zarzucił naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargi, w sytuacji gdy zaskarżona decyzja nie narusza art. 127 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął całości sprawy orzekając wyłącznie w zakresie pkt 2 decyzji organu I instancji, podczas gdy w zaskarżonej decyzji podjęto rozstrzygnięcie umocowane w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co wyłączało możliwość jednoczesnego powołania przez organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O. p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłankę niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem ewentualny brak w rozstrzygnięciu organu odwoławczego zwrotu o utrzymaniu w mocy nieuchylonej części decyzji organu I instancji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 lit. a O.p. poprzez wadliwe uznanie, że część sprawy, a w konsekwencji część decyzji organu I instancji pozostawała poza kontrolą organu odwoławczego, podczas gdy organ odwoławczy wywiązał się z obowiązku rozpatrzenia sprawy w jej całokształcie, co wynika z treści zaskarżonej decyzji. Na podstawie przedstawionych zarzutów Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. Ponadto, wniesiono o zasądzenie od skarżącej na rzecz wnoszącego skargę kasacyjną organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Odpowiedź na skargę kasacyjną złożyła skarżąca wnosząc o odstąpienie od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej i uchylenia wyroku sądu pierwszej instancji. Ponadto, skarżąca wniosła o rozważenie przedstawienia zaistniałego w niniejszej sprawie zagadnienia prawnego: czy gdy w sprawie mającej za przedmiot odpowiedzialność administracyjną bądź podatkową podmiotu, organ uchyla decyzję pierwszej instancji w części i w tym zakresie orzekaj co do istoty sprawy lub umarza postępowanie, to w decyzji odwoławczej powinno być w takim przypadku zamieszczone dodatkowe rozstrzygnięcie o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, czy organ nie musi dodatkowo rozstrzygać o utrzymaniu w mocy decyzji w pozostałej części, do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA w trybie art. 187 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod uwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie występują przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 p.p.s.a. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany był granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) albo naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej polega na tym, że jest on władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wskazane przez stronę skarżącą i nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Rozpoznając niniejszą sprawę według przedstawionej zasady związania granicami skargi kasacyjnej skład orzekający Naczelnego Sądu Administracyjnego uznał, że skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach, a tym samym wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku nie zasługiwał na uwzględnienie. Nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Przypomnieć należy, że przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać prawidłowo sporządzone uzasadnienie wyroku. Powinno ono mianowicie zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a ponadto, jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji - wskazania co do dalszego postępowania. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. może stanowić skuteczną samodzielną podstawę kasacyjną, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, w tym gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy nie zawiera stanowiska sądu odnośnie do stanu faktycznego przyjętego jako podstawa zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. uchwałę NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 39; a także wyroki NSA: z 19 lutego 2019 r., sygn. akt II GSK 5379/16; z 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 568/08, LEX nr 513044). Naruszenie to musi być na tyle istotne, aby można było uznać, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), co strona skarżąca kasacyjnie powinna wykazać. W rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie elementy konstrukcyjne przewidziane w tym przepisie. W uzasadnieniu WSA przedstawił bowiem opis tego, co działo się w sprawie w postępowaniu przed organami administracji publicznej oraz przedstawił stan faktyczny przyjęty za podstawę wyroku, wskazując z jakich przyczyn skarga skarżącej zasługiwała na uwzględnienie, co umożliwia przeprowadzenie kontroli instancyjnej ustaleń WSA w kwestionowanym zakresie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku prowadzi więc do wniosku, że dokonana przez WSA ocena zaskarżonej decyzji była kompletna i znalazło to prawidłowy wyraz w uzasadnieniu. To zaś, że skarżący kasacyjnie organ nie podziela stanowiska WSA i uważa, że uzasadnienie wyroku jest dla niego nieprzekonujące, nie stanowi skutecznej przesłanki uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (por. wyrok NSA z 29 kwietnia 2015 r., sygn. akt II GSK 470/14; LEX nr 1775064). Podkreślić bowiem należy, że nie można mylić dostateczności uzasadnienia z siłą jego przekonywania i trafnością wskazanych w nim argumentów. Celem uzasadnienia jest wprawdzie przekonanie stron postępowania o trafności rozstrzygnięcia, ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi jednak o naruszeniu przez sąd art. 141 § 4 p.p.s.a., gdy uzasadnienie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego część analityczna uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala na odtworzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził do stanowiska o zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, a tym samym możliwa była kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie to spełnia zatem wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia tego przepisu jest niezasadny. Nie zasługiwały też na uwzględnienie zarzuty dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. w zw. z art. 127 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ odwoławczy nie rozstrzygnął całości sprawy orzekając wyłącznie w zakresie pkt 2 decyzji organu I instancji, podczas gdy w zaskarżonej decyzji podjęto rozstrzygnięcie umocowane w treści art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, co wyłączało możliwość jednoczesnego powołania przez organ odwoławczy w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. nie może być interpretowany jedynie przy zastosowaniu wykładni językowej. Interpretacja tego przepisu musi uwzględniać także cel oraz kontekst systemowy wydawanej decyzji, którym jest wypowiedzenie się organu co do całości istoty sprawy. Należy bowiem podkreślić, że z zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego, określonej w art. 127 O.p. wynika, że organ odwoławczy rozpatruje sprawę ponownie merytorycznie w jej całokształcie, a nie ogranicza się wyłącznie do kontroli decyzji pierwszoinstancyjnej. Ponadto organ II instancji powinien wydać decyzję zgodną z zakresem odwołania. Skoro zaś odwołanie dotyczy całej decyzji, to także decyzja organu odwoławczego musi rozstrzygać o całości sprawy. Jeżeli zatem organ odwoławczy uchyla decyzję I instancji w części i w tym zakresie wydaje nowe rozstrzygnięcie, to konieczne jest również orzeczenie co do pozostałej - nieuchylonej części decyzji. Przy czym nie jest możliwe zastąpienie rozstrzygnięcia uzasadnieniem decyzji, ani też wywodzenie rozstrzygnięcia z uzasadnienia orzeczenia. Rozstrzygnięcie powinno być bowiem sformułowane w sposób nie budzący wątpliwości i powinno być zrozumiałe dla stron bez wnikania w treść uzasadnienia. Wynika to z władczego charakteru aktu administracyjnego, który kształtuje prawa i obowiązki strony i musi w związku z tym być jednoznaczny i precyzyjny, jak też z podstawowych zasad postępowania administracyjnego. Co więcej brak orzeczenia w osnowie decyzji o pozostałej części odwołania, a zawarcie wywodów w tym zakresie wyłącznie w uzasadnieniu może wręcz stanowić o niespójności między sentencją z uzasadnieniem. Takie stanowisko było wielokrotnie wyrażane w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok NSA z 12 kwietnia 1999 r. sygn. akt IV SA 1886/96, wyrok NSA z 1 kwietnia 2011 r. sygn. akt II OSK 607/10, wyrok NSA z 20 marca 2012 r. sygn. akt II OSK 19/11, wyrok NSA z 5 kwietnia 2013 r. sygn. akt II OSK 2341/11, wyrok NSA z 14 listopada 2014 r. sygn. akt II OSK 2040/13, wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 436/15, wyrok NSA z 2 lipca 2018 r. sygn. akt I OSK 873/18, wyrok NSA z 20 października 2020 r. sygn. akt I OSK 1670/20, wyrok NSA z 6 grudnia 2021 r. sygn. akt I OSK 1086/20, wyrok NSA z 24 maja 2023 r., sygn. akt III OSK 4/22). Wprawdzie Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu znane jest także stanowisko odmienne, prezentowane w niektórych orzeczeniach sądów administracyjnych, zgodnie z którym organ odwoławczy uchylając zaskarżoną decyzję w części, nie jest obowiązany do stwierdzenia w sentencji decyzji, że w pozostałej części (zakresie) utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy, ale skład orzekający w przedmiotowej sprawie z powyższych względów stanowiska tego nie podziela. Zasadnie zatem wywiódł Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują możliwości "pozostawienia bez rozstrzygnięcia" sprawy w części, w jakiej organ odwoławczy - w uzasadnieniu decyzji - podziela argumentację organu I instancji, jak również nie dają w tym względzie organowi odwoławczemu możliwości milczącego załatwienia sprawy. Organ odwoławczy nie ma wobec tego możliwości pozostawienia decyzji organu I instancji w części w stanie niezmienionym, nie odnosząc się do niej w wydanym rozstrzygnięciu, jakby chciał tego Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Rozstrzygnięcie stanowi przy tym jeden z najważniejszych, immanentnych elementów decyzji i niemożliwe jest zastąpienie go jej uzasadnieniem, zwłaszcza, że organ II instancji zobowiązany jest sformułować rozstrzygniecie o prawem przewidzianej treści, wynikającej z regulacji art. 233 Ordynacji podatkowej (por. J. Wilczyński, Glosa do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 września 2016 r., sygn. akt I OSK 1260/16, ZNSA z 2018 r., nr 4, s. 186-187). Zgodzić się również należy z Sądem pierwszej instancji, iż takie działanie organu II instancji, jak w kontrolowanej sprawie, powoduje również istotne następstwa na etapie kontroli sprawowanej przez sąd administracyjny. Trafnie WSA zwrócił uwagę, iż nie było bowiem - co zrozumiałe - zamiarem skarżącej spółki zakwestionowanie korzystnego dla niej działania organu odwoławczego w postaci rozstrzygnięcia, jakie zostało przez ten organ wydane, to jest uchylenia pkt 2 decyzji organu I instancji i w tym zakresie umorzenia postępowania, lecz zamiarem tym było zakwestionowanie decyzji organu II instancji w zakresie, w jakim organ ten nie wydał żadnego rozstrzygnięcia, to jest w zakresie odnoszącym się do pkt 1 decyzji organu I instancji. Na dodatkową uwagę zasługuje to, że kontrolowana sprawa dotyczy odpowiedzialności administracyjnej do jakiej skarżąca ma zostać pociągnięta z tytułu przypisanych jej deliktów administracyjnych. Kompleksowego rozstrzygnięcia sprawy i w konsekwencji odniesienia się do całej decyzji organu I instancji wymagają także zasady przewidziane w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP. Podmiot administrowany musi wiedzieć jaki jest zakres odpowiedzialności administracyjnej, to jest za jakie delikty administracyjne odpowiedzialność tę ponosi. Wywodzona z art. 2 Konstytucji RP zasada zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa oraz zasada legalizmu wynikająca z art. 7 ustawy zasadniczej wymagają od organów konkretyzacji odpowiedzialności administracyjnej, nie tylko w decyzji wydanej przez organ I instancji, lecz również przez organ odwoławczy w rozstrzygnięciu wydanym na podstawie art. 233 Ordynacji podatkowej. W świetle tych zasad nie można domniemywać zarówno istnienia decyzji administracyjnej, jak i odpowiedzialności administracyjnej przypisanej podmiotowi administrowanemu (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 436/15). W konsekwencji nie mógł odnieść skutku również zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 127 O. p. w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez uwzględnienie skargi w oparciu o przesłankę niemającą istotnego wpływu na wynik sprawy, bowiem ewentualny brak w rozstrzygnięciu organu odwoławczego zwrotu o utrzymaniu w mocy nieuchylonej części decyzji organu I instancji nie stanowi naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z wyżej podanych względów WSA prawidłowo uznał, że zostały spełnione przesłanki określone w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., a tym samym brak było podstaw do zastosowania art. 151 p.p.s.a. W kontekście pozostałych zarzutów podnieść należy, że wskazane przez Sąd pierwszej instancji naruszenie przez organ odwoławczy art. 233 O.p. miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem gdyby nie to naruszenie rozstrzygniecie organu odwoławczego dotyczyłoby całej decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono również o rozważenie możliwości przedstawienia budzącego uzasadnione wątpliwości zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Mając jednak na uwadze wyżej przedstawioną argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do zastosowania powołanego przepisu. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwione i oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a.