II FSK 1509/23

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka, Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/22 w sprawie ze skargi P.W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 sierpnia 2022 r. nr 0112-KDWL.4011.221.2022.3.AS UNP: 1723030 w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości. UZASADNIENIE Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Gl 1273/22, którym Sąd w sprawie P.W. uchylił postanowienia Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej: z dnia 3 sierpnia 2022 r. oraz z dnia 27 maja 2022 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania. W skardze kasacyjnej organ zarzucił naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) – dalej "p.p.s.a." oraz art. 14g § 1 w zw. z art. 169 § 1 i 4 w zw. z art. 14h ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540) – dalej "o.p.", poprzez błędne uznanie, że postanowienia wydane w obu instancjach naruszają ww. przepisy. Podstawą działania organu nie był art. 14g o.p. który stanowi, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14 § 3 lub § 3a o.p. lub innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia, a w sprawie organ działał na podstawie art. 165a § 1 o.p.; 2. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie wadliwego, wewnętrznie sprzecznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, polegające na zawarciu w jego treści sprzecznych i wykluczających się wzajemnie treści, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia, w szczególności brak dokonania oceny przez sąd zasadności wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania, w konsekwencji czego utrudnia to organowi zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania; 3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, iż organ na gruncie przedmiotowej sprawy przerzucił ciężar interpretacji przepisów prawa podatkowego na Skarżącego. W przedmiotowej sprawie wbrew twierdzeniom Sądu przyjąć należało, że organ interpretacyjny nie mógł w dokonywać przesądzenia innych niż podatkowe kwestii (przesądzić o prowadzeniu przez Skarżącego prac rozwojowych w kontekście definicji zawartej w art. 4 ust. 3 ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2021 r. poz. 478), gdyż w ocenie organu byłoby to sprzeczne zarówno z celem instytucji interpretacji oraz niedopuszczalne ze względu na rzeczową właściwość organów podatkowych. Wobec tego przyjąć należało, że organ był uprawniony do wezwania skarżącego do uzupełnienia wniosku o informacje wskazane w tym wezwaniu, albowiem dotyczyły one sprecyzowania opisu sprawy i stanowiły element niezbędny merytorycznego rozstrzygnięcia wniosku; 4. art. 145 § 1pkt 1lit. c) w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 3 o.p. poprzez niesłuszne uznanie przez Sąd, iż opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego zawierał informacje, które umożliwiały organowi interpretacyjnemu odniesienie się do wymienionych tam okoliczności w zakresie wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 5a ust. 38-40 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.f.", podczas gdy opis sprawy nie był wystarczający, a tym samym wezwanie organu było zasadne. Organ zarzucił też naruszenie prawa materialnego tj.: art. 3 pkt 2 w zw. z art. 14b § 3 o.p. przez błędną ich wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że skoro pojęcie działalności badawczo-rozwojowej użyte zostało przez ustawodawcę w treści art. 30ca ust.2 u.p.d.o.f., z uwagi na definicje z art. 5a pkt 38-40 u.p.d.o.f. konieczne było odniesienie się do przepisów wskazanej tam ustawy pozapodatkowej, tj. z uwagi na bezpośrednie odwołanie się w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych do regulacji Prawa o szkolnictwie wyższym i nauce, zapisy te są elementami normy prawa podatkowego/ W rozumieniu przepisów art. 3 pkt 2 o.p., i nie mogą być elementem stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, podczas gdy - w ocenie organu - przepisy ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce nie stanowią przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p., a co za tym idzie organ nie jest uprawniony do ich intepretowania, bowiem interpretacja przepisów ustawy Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce stanowiłaby niedopuszczalną interpretację okoliczności faktycznych, pod kątem każdego z elementów składających się na tę definicję. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Organ zasadnie podniósł w skardze kasacyjnej, że treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozostaje w sprzeczności z rozstrzygnięciem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, tj. z zaskarżonym postanowieniem oraz poprzedzającym je postanowieniem, jak również częściowo z opisem sprawy, a zawartym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej. Uzasadnienie orzeczenia odnosi się bowiem do postanowienia o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, natomiast niniejszy spór dotyczy wydanego przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. Zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienia zostały wydane zgodnie z art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, stosownie do którego: "Gdy żądanie, o którym mowa w art. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Przepis art. 165 § 9 stosuje się odpowiednio.". Przypomnieć również należy, że w myśl art. 169 § 1 o.p. "Jeżeli podanie nie spełnia wymogów określonych przepisami prawa, organ podatkowy wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni, z pouczeniem, że niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia." "Organ podatkowy wydaje postanowienie o pozostawieniu podania bez rozpatrzenia, na które przysługuje zażalenie." (art. 169 § 4 o.p.). Na mocy art. 14h o.p. w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy m.in. art. 165a i art. 169 § 1-2 i 4 o.p. Z powyższego wynika, że organ w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnych może, w zależności od wystąpienia przesłanek przewidzianych w cytowanych przepisach: • odmówić wszczęcia postępowania, gdy wniosek o jej wydanie został złożony przez podmiot do tego nieuprawniony, bądź gdy postępowanie o wydanie interpretacji z innych przyczyn nie może być wszczęte; • pozostawić wniosek bez rozpatrzenia, gdy wnioskodawca pomimo wezwania go do uzupełnienia określonych prawnie wymogów wniosku, nie czyni temu zadość w przepisanym ustawą terminie 7 dni. Z powyższego zestawienia wynika, że powyższe przepisy znajdują zastosowanie w całkowicie odmiennych stanach faktycznych. Zasadniczo można przyjąć, że postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania ze swej istoty dotyczy wyłącznie postępowań wszczynanych wnioskiem strony, a te zgodnie z art. 165 § 3 o.p. uważa się za wszczęte w dniu doręczenia wniosku organowi, z zastrzeżeniem jednak art. 165a o.p. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy postępowanie o wydanie interpretacji indywidualnej wszczynane jest w dniu wpływu do organu, chyba że tenże po analizie formalnej wniosku uzna, iż zachodzą przesłanki z art. 165a o.p. Wówczas wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania. Tak też uczynił w rozpoznawanej sprawie. Trzeba zauważyć, że formalną kontrolę wniosku wsparł wyjaśnieniami strony, udzielonymi na jego żądanie. Nie oceniając zasadności żądania uzupełnienia wniosku organ uznał, że postępowanie o wydanie interpretacji nie może być wszczęte, gdyż wniosek nie dotyczy interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tymczasem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "zarówno zaskarżone postanowienie, jak i postanowienie je poprzedzające, wydano z naruszeniem art. 169 § 1 i art. 14h o.p. Stwierdzone w toku niniejszego postępowania uchybienia przepisów proceduralnych miały przy tym istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż zamknęły skarżącemu możliwość uzyskania interpretacji indywidualnej pomimo prawidłowego złożenia wniosku.". Rację należy przyznać organowi. Wbrew temu, co sugeruje treść wyroku, podstawą działania organu nie był art. 14g o.p., który stanowi, że wniosek niespełniający wymogów określonych w art. 14b § 3 lub 3a o.p. innych wymogów określonych przepisami prawa pozostawia się bez rozpatrzenia. W tej sprawie organ działał na podstawie art. 165a o.p., a z treści uzasadnienia wyroku nie sposób wywieść, w jaki sposób Sąd ustosunkowuje się do takiego działania organu, tj. czy w ocenie Sądu przepis ten został naruszony, czy też nie. Czyni to zasadnym zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. W konsekwencji zasadnym jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 165a o.p., dlatego że Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienia pominął wskazany przepis o.p. jako podstawę wzorca sprawowanej kontroli legalności. Uchybienia te prowadziły do uwzględnienia skargi kasacyjnej i dlatego analiza pozostałych zawartych w niej zarzutów jest przedwczesna. Rozpoznając skargę ponownie Sąd pierwszej instancji dokona oceny legalności zaskarżonych postanowień na podstawie prawidłowo skonstruowanego wzorca, biorąc w tym zakresie pod uwagę przepis art. 165a o.p. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Sąd odstąpił od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a., biorąc pod uwagę przyczyny uwzględnienia skargi kasacyjnej.