III FSK 84/22

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Ewa Gmurczyk, , po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 13 października 2021 r., sygn. akt I SA/Łd 574/21 w sprawie ze skargi B. G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 26 maja 2021 r., nr 1001-IEW-2.4108.1.2020.11.U10.PP w przedmiocie opłaty egzekucyjnej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. G. - Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi-Widzewa w Łodzi na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok sądu pierwszej instancji. Wyrokiem z 13 października 2021 r., I SA/Łd 574/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę B. G. – Komornika Sądowego przy Sądzie Rejonowym dla Łodzi Widzewa w Łodzi (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z 26 maja 2021 r., nr 1001-IEW-2.4108.1.2020.11.U10.PP, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie egzekucyjnej za okres od stycznia do września 2019 r. Z uzasadnienia wyroku wynika, że stan faktyczny w tej sprawie jest bezsporny. Spór sprowadza się natomiast do ustalenia, które przepisy – dawne czy nowe, należy stosować do opłat egzekucyjnych pobranych w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r. i w konsekwencji, czy opłaty te stanowią dochód komornika lub należność budżetu państwa i jako takie, są podstawą do ustalenia wynagrodzenia prowizyjnego komornika, oraz następnie, czy w związku z tym organy prawidłowo odmówiły Skarżącemu stwierdzenia nadpłaty. Sąd wskazał, że przed 1 stycznia 2019 r. całokształt zagadnień ustrojowych dotyczących komorników sądowych, funkcjonowania systemu finansowania egzekucji sądowej oraz szczegółowych zasad poboru opłat egzekucyjnych regulowała ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji (Dz. U. z 2018 r. poz. 1309 z późn. zm.). Z dniem 1 stycznia 2019 r. powyższe zagadnienia zostały rozdzielone i uregulowane dwiema nowymi ustawami, tj. ustawą z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 121 z późn. zm.), a także ustawą z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2363 z późń. zm.). Na gruncie o komornikach sądowych i egzekucji opłata egzekucyjna stanowiła przychód należny komornikowi. Zgodnie z nową regulacją, w myśl art. 149 ust. 1 o komornikach sądowych, opłata egzekucyjna stanowi niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym pobieraną za czynności, o których mowa w art. 3 ust. 3 pkt 1-2a, na zasadach określonych w ustawy o kosztach komorniczych. Dalej sąd wskazał, że w myśl art. 283 ust. 1 o komornikach sądowych przepisów art. 149-151 nie stosuje się do opłat egzekucyjnych prawomocnie ustalonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Sąd wskazał też na treść art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych, z którego wynika, że do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie tej ustawy stosuje się przepisy dotychczasowe. Zdaniem sądu, przepis ten odnosi się do postępowań wszczętych i niezakończonych jedynie w zakresie, w którym pokrywa się on z przedmiotem regulacji objętym ustawą o kosztach komorniczych. Prowadzi to do uznania, że w postępowaniach wszczętych i niezakończonych przed wejściem w życie tej ustawy przepisy dotychczasowe stosuje się jedynie w zakresie określania wysokości opłat egzekucyjnych i wydatków, zasad ich ponoszenia oraz trybu postępowania dotyczącego tych kosztów. Nie odnosi się to jednak do zasad ustalania wynagrodzenia komornika za prowadzenie tych spraw oraz określenia, czym w istocie jest opłata egzekucyjna. W konkluzji sąd stwierdził, że opłaty egzekucyjne od 1 stycznia 2019 r. stały się niepodatkową należnością budżetową, która po potrąceniu wynagrodzenia prowizyjnego komornika, stanowi dochód budżetu państwa i podlega wpłacie na rachunek bankowy właściwego urzędu skarbowego. Ze zgromadzonego w tej sprawie materiału dowodowego nie wynika natomiast, by zachodził przypadek, o którym mowa w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sadowych, tj. by opłaty egzekucyjne zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r., co wyłączałoby zastosowanie art. 149 tej ustawy. Wyrok wraz z uzasadnieniem, a także inne powoływane w dalszej części orzeczenia sądów administracyjnych, są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. Skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji złożyły pełnomocnik Skarżącego. Stwierdził w niej, że "zaskarżonej decyzji" zarzuca naruszenie "art. 145 § 1. ust. 1 lit. a i c" (sic!) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej "p.p.s.a."), polegające na oddaleniu skargi pomimo istnienia przesłanek do jej uwzględnienia w związku z naruszeniem: 1) "art. 72 § 1 ust. 1 oraz 74a w związku z art. 149 ust. 6" (sic!) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm., dalej "o.p."), poprzez przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata opłat egzekucyjnych należnych Skarbowi Państwa za okresy rozliczeniowe styczeń-wrzesień 2019 r. z tytułu pobranych i wpłaconych przez Skarżącego opłat egzekucyjnych w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i nie zakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r.; 2) art. 149 ust. 1 w związku z art. 283 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez przyjęcie, że wszystkie opłaty pobierane w postępowaniach egzekucyjnych wszczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r. nie ustalone prawomocnym orzeczeniem stanowią należność publicznoprawną, o której mowa w art. 149 ust. 5 ustawy o komornikach sądowych i podlegają wpłacie przez komornika sądowego na rachunek właściwego urzędu skarbowego w miesięcznych okresach rozliczeniowych; 3) art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, poprzez jego nieprawidłową wykładnię i przyjęcie, że: stosowanie przepisów ustawy o komornikach sądowych i egzekucji z 1997 r. do spraw wszczętych i nie zakończonych przed 1 stycznia 2019 r. ograniczone jest tylko do część jej przepisów, tj. regulujących wysokość opłat egzekucyjnych, nie obejmuje natomiast zasad rozliczenia pobranych opłat przez komorników sądowych oraz ich charakteru prawnego zgodnie z ustawą o komornikach sądowych i egzekucji z 1997 r. pomimo wyraźnego odesłania do stosowania przepisów tej ustawy w całości; 4) art. 2a o.p., poprzez jego niezastosowanie w sprawie. W oparciu o te zarzuty pełnomocnik Skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia albo orzeczenie co do istoty sprawy. Wniósł także o zwrot kosztów postępowania sądowego w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz opłaty skarbowej z tytułu udzielonego pełnomocnictwa według norm przepisanych. Ponadto wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od Skarżącego kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu biorąc pod rozwagę nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zarzuty kasacyjne nie podważają prawidłowości zaskarżonego wyroku. W sprawie nie zachodzą też przesłanki nieważności postępowania. Istota powstałego w tej sprawie sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie: "Czy w świetle art. 149 ust. 1-3 zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych, daninami publicznymi są jedynie opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie ustawy z dnia 28 lutego 2018 r. o kosztach komorniczych, a nie są nimi opłaty egzekucyjne pobierane od 1 stycznia 2019 r. na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji, czy też od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie cyt. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji?" Zagadnienie prawne tej treści zostało przedstawione do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w podobnej sprawie o sygn. III FSK 4842/21 (postanowienie NSA z 18 kwietnia 2023 r.). Odpowiadając na tak postawione pytanie w uchwale z 30 października 2023 r., III FPS 1/23, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że: "W świetle art. 149 ust. 1 – 3 w zw. z art. 283 ust. 1 ustawy z dnia 22 marca 2018 r. o komornikach sądowych (...), od 1 stycznia 2019 r. daninami publicznymi stały się wszystkie pobierane od tego dnia opłaty egzekucyjne, w tym również na podstawie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji(...); z tak określonego zakresu niepodatkowych należności budżetowych wyłączono te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem 1 stycznia 2019 r." W uzasadnieniu tej uchwały NSA wskazując na treść art. 149 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych wyjaśnił, że opłata egzekucyjna jest daniną publicznoprawną, której konstrukcja normatywna została umieszczona w dwóch unormowaniach, w ustawie o komornikach sądowych, która ma wymiar wyjściowy, a zatem przesądzający co do jej charakteru prawnego, a następnie w ustawie o kosztach komorniczych, gdzie określono zasady jej poboru, a więc te umownie nazwane elementy jej konstrukcji, które dotyczą tych zasad. Wskazanie zasad poboru tej niepodatkowej należności budżetowej w ustawie o kosztach komorniczych ma to znaczenie, że chodzi o wyrażenie pewnych jej elementów konstrukcyjnych, a nie wprowadzenie dodatkowego reżimu regulacji rozszerzającego zakres jej zastosowania. Zdaniem składu poszerzonego NSA, wprowadzenie instytucji opłaty egzekucyjnej, jako niepodatkowej należności budżetowej zostało doprecyzowane poprzez określenie w art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych sytuacji, kiedy m.in. przepis art. 149 tej ustawy nie ma zastosowania. Regulacja ta wskazuje, że również art. 149 ust. 1-3 tej ustawy nie ma zastosowania do tych opłat egzekucyjnych, które zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. przed 1 stycznia 2019 r. Nie stanowią zatem niepodatkowych należności budżetowych te opłaty egzekucyjne, które zostały prawomocnie ustalone przed 1 stycznia 2019 r. Ustawodawca posługuje się określeniem "opłata egzekucyjna" w art. 283 ust. 1 tej ustawy bez jej zróżnicowania pojęciowego i zakresowego co do reżimu prawnego co oznacza, że obejmuje również zakresem swojego obowiązywania rozwiązania zawarte w ustawie o komornikach sądowych i egzekucji. Odnosząc się z kolei do treści art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych i jego korelacji z art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, NSA wyjaśnił, że poprzez użycie słowa "postępowanie" prawodawca w sposób jednoznaczny rozstrzygnął, że rozwiązanie art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych dotyczy jedynie przedmiotu regulacji, co do którego ta ustawa ma zastosowanie, o ile postępowania w tych sprawach zostały już wszczęte i nie zostały jeszcze zakończone. Inaczej rzecz ujmując, art. 52 ust. 1 tej ustawy nie można wykładać w ten sposób, aby objąć nim każde postępowanie, które dotyczy opłat egzekucyjnych, a które zostało wszczęte i niezakończone przed 1 stycznia 2019 r. W ocenie NSA, umieszczenie art. 52 ust. 1 w ustawie o kosztach komorniczych, jak i kształt tego unormowania wyraźnie wskazują, że obejmuje ona wyłącznie postępowania wszczęte i niezakończone przed dniem wejścia w życie tej ustawy, a zatem jedynie w obszarze, do którego ustawa o kosztach komorniczych ma zastosowanie. Z uwagi na zwiększoną wartość argumentacyjną, wynikającą z autorytetu poszerzonego składu NSA, sąd orzekający w tej sprawie w pełni podziela pogląd wyrażony w cyt. uchwale NSA z 30 października 2023 r., III FPS 1/23. Uzupełniająco można jedynie dodać, że w piśmiennictwie krytycznie oceniono rozwiązanie polegające na rozdzieleniu regulacji dotyczących zasad ponoszenia i trybu postępowania w sprawach dotyczących kosztów komorniczych oraz zasad wykonywania zawodu komornika sądowego (zob. I. Kunicki, Ustawa o kosztach komorniczych. Komentarz, Warszawa 2018, s. 8–9, a także J. Świeczkowski [w:] Komentarz do ustawy o komornikach sądowych [w:] Ustawa o komornikach sądowych. Ustawa o kosztach komorniczych. Kodeks Etyki Zawodowej Komornika Sądowego. Komentarz, red. M. Świeczkowska-Wójcikowska, Warszawa 2020, art. 149). Niemniej przyjęte przez ustawodawcę rozwiązanie skutkuje koniecznością rozróżnienia dwóch obszarów regulacji prawnej w zakresie opłat egzekucyjnych. Pierwszy dotyczy podstawy i sposobu obliczenia opłaty egzekucyjnej, które to kwestie regulują przepisy ustawy o kosztach komorniczych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 52. Drugi dotyczy charakteru pobranej opłaty egzekucyjnej oraz obowiązku jej odprowadzenia (po pomniejszeniu o prowizję komornika) na rachunek właściwego urzędu skarbowego. To ostatnie zagadnienie jest przedmiotem regulacji zawartych w art. 149-151 ustawy o komornikach sądowych, z uwzględnieniem reguły intertemporalnej wynikającej z art. 283 tej ustawy. W konsekwencji nie zachodzi tu kolizja między regulacją wynikającą z art. 52 ustawy o kosztach komorniczych, a regulacją wynikającą z art. 283 ustawy o komornikach sądowych. Przepisy te dotyczą dwóch różnych zagadnień. Łączne odczytanie przepisów art. 149 ust. 1-3 oraz art. 283 ust. 1 ustawy o komornikach sądowych, pozwala natomiast na stwierdzenie, że opłatami egzekucyjnymi, które stanowią niepodatkową należność budżetową o charakterze publicznoprawnym są opłaty egzekucyjne pobierane na podstawie przepisów ustawy o kosztach komorniczych, a także opłaty egzekucyjne pobrane na podstawie przepisów poprzednio obowiązujących, o ile nie zostały prawomocnie ustalone przed dniem wejścia w życie ustawy o komornikach sądowych, tj. przed 1 stycznia 2019 r. W świetle powyższego za niezasadne należy uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 149 ust. 1 w zw. z art. 283 ustawy o komornikach sądowych oraz art. 52 ustawy o kosztach komorniczych. Prawidłowe jest bowiem stanowisko sądu pierwszej instancji, że opłaty egzekucyjne w sprawach wszczętych i niezakończonych przed 1 stycznia 2019 r., tj. przed wejściem w życie ustawy o kosztach komorniczych, są daninami publicznymi podlegającymi odprowadzeniu do budżetu. Treść art. 52 ust. 1 ustawy o kosztach komorniczych nie ma wpływu na kwalifikację tych opłat jako daniny publicznej. Niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2a o.p., który to przepis nakazuje organom podatkowym rozstrzygać niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika. W tej sprawie wystąpiły wątpliwości co do rozumienia nowych przepisów dotyczących opłat egzekucyjnych, ale trudno przyjąć, że były to wątpliwości, których nie dało się usunąć w drodze wykładni, czego potwierdzeniem jest cytowana uchwała NSA z 30 października 2023 r., III FPS 1/23. W konsekwencji niezasadne są też zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia "art. 72 § 1 ust. 1 oraz 74a w związku z art. 149 ust. 6 Ordynacji podatkowej". Należy przy tym wskazać, że art. 72 o.p. nie zawiera jednocześnie "§ 1" i "ust. 1". Ordynacja podatkowa nie zawiera też "art. 149 ust. 6". Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a., a także § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935). SWSA (del.) Mirella Łent SNSA Krzysztof Winiarski SNSA Wojciech Stachurski