I SA/Bd 573/23

SENTENCJA Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski asesor WSA Joanna Ziołek (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2023r. sprawy ze skargi A. Spółka z o.o. w M. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 sierpnia 2023r. nr 0114-KDIP2-2.4010.296.2023.2.IN w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę UZASADNIENIE W dniu [...] czerwca 2023 r. wpłynął do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wniosek [...] sp. z o.o. w D. (dalej: "Skarżąca", "Wnioskodawca", "Spółka") o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy udzielenie pożyczki na rzecz spółki jawnej, w której wspólnikami są udziałowcy Wnioskodawcy, należy traktować jako ukryty zysk. Wniosek uzupełniono pismem z [...] czerwca 2023 r. We wniosku opisano, że Spółka ma kapitał na poziomie [...] zł w całości wpłacony przez wspólników. Przedmiotem działalności gospodarczej prowadzonej przez Spółkę jest produkcja wyrobów metalowych oraz w mniejszym zakresie, jako działalność poboczna – udzielanie pożyczek na rzecz różnych podmiotów. Spółka zatrudnia średnio 20 pracowników. Spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu (spółce jawnej, której wspólnikami są wspólnicy sp. z o.o.). Podmiot powiązany wykorzysta pożyczkę na sfinansowanie rozwoju swojej działalności, płynność i inwestycje. Pożyczka będzie udzielona na warunkach rynkowych, kapitał na udzielenie pożyczki pochodził będzie z pożyczki udzielonej Wnioskodawcy przez udziałowców. Pożyczka w żaden sposób nie będzie powiązana z wypracowanym przez spółkę zyskiem. W odpowiedzi na wezwanie organu Spółka podała, że prowadzi działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2019 r. Pożyczki były udzielone na rzecz Spółki w dniach [...].10.2021 r., [...].01.2022 r., [...].08.2022 r., [...].03.2023 r. z przeznaczeniem na sfinansowanie rozwoju działalności Spółki, na poprawienie płynności finansowej Spółki, na jej inwestycje oraz jej działalność operacyjną. Spółka podlega opodatkowaniu, tzw. CIT-em estońskim od [...] stycznia 2022 r. Pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek. W związku z powyższym zadano pytanie: Czy udzielenie przez Spółkę pożyczki na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki jawnej, w której udziałowcami są wspólnicy Spółki, która zostanie wykorzystana sfinansowanie rozwoju swojej działalności, płynność i inwestycje - należy traktować jako ukryty zysk? Zdaniem Wnioskodawcy ww. pożyczka nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 pkt. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 ze zm.; dalej: "ustawa o CIT"). W ocenie Wnioskodawcy – przedmiotowej umowy pożyczki nie można rozpatrywać w kategorii ukrytego zysku, a tym samym – zdaniem Spółki – nie będzie on podlegał opodatkowaniu ryczałtem wskazanym w art. 28m ustawy o CIT. Przede wszystkim, kwota na poczet udzielenia przedmiotowej pożyczki pochodzić będzie z pożyczki udzielonej wcześniej Spółce przez jej wspólników. Zdaniem Wnioskodawcy bezzasadne jest przyjmowanie założenia, że jeżeli dana transakcja jest wymieniona w wyliczeniu zawartym w definicji ukrytego zysku, to należy automatycznie przyjmować, iż podlega ona opodatkowaniu. Zdaniem Wnioskodawcy zasadnym jest, aby tego rodzaju pożyczkę rozpatrywać przede wszystkim w oparciu o ekonomiczne kryteria takiej transakcji, a tym samym pamiętać o idei wprowadzenia systemu estońskiego CIT, którą jest idea rozwoju kapitałowego polskich firm, zwłaszcza rodzinnych. Zdaniem Wnioskodawcy jak w większości tego rodzaju sytuacji, również i w przedmiotowej sytuacji, mamy do czynienia z podmiotami powiązanymi rodzinnie, gdyż zarówno w spółce Wnioskodawcy, jak również w spółce jawnej, której ma być udzielona pożyczka występują te same osoby fizyczne. W przeciwnym wypadku, gdyby zastosować w stosunku do nich tak daleko idące restrykcje w przedmiocie pożyczek, jakie wynikają z literalnego brzmienia przepisu art. 28m ust. 3 pkt. 1 ustawy o CIT, z pewnością do udzielenia takiej pożyczki w ogóle nie dojdzie. Pożyczka ma być docelowo przeznaczona na poprawę płynności finansowej podmiotu powiązanego oraz na inwestycje, a w konsekwencji jest uzasadniona gospodarczo. Pożyczkobiorca nie przeznaczy jej na wypłatę dywidendy czy inne czynności noszące znamiona wypłaty zysku. Skarżący podkreślił, że w ocenie Wnioskodawcy za każdym razem należy weryfikować czy wypłacane świadczenie jest wykonywane w związku z prawem do zysku, a nie każdą pożyczkę z góry uznawać jako ukryty zysk, bazując wyłącznie na literalnym brzmieniu przepisów, w oderwaniu od weryfikacji opartej o wszechstronną analizę. Wnioskodawca wskazał na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 maja 2023 r., I SA/GI 93/23. W interpretacji indywidualnej z dnia [...] sierpnia 2023 r. organ uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Organ wskazał na art. 3 ust. 1 oraz 28m ust. 1-4 ustawy o CIT i podał, że przedmiotem opodatkowania w systemie ryczałtu jest, co do zasady, efektywna dystrybucja zysku ze spółki kapitałowej do jej udziałowca/akcjonariusza/wspólnika, przy czym przepisy nie ograniczają się wyłącznie do opodatkowania dywidend, ale uwzględniają również inne formy dystrybucji. Istotą przyjętego modelu jest odroczenie opodatkowania dystrybuowanego zysku do dnia podjęcia uchwały o przeznaczeniu tego zysku i wypłat równoważnych takiej dystrybucji. Intencją ustawodawcy jest zatem uwzględnienie w katalogu dochodów do opodatkowania także innych, alternatywnych niż dywidenda, świadczeń dokonanych na rzecz udziałowców/akcjonariuszy albo wspólników lub podmiotów powiązanych bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tymi udziałowcami/akcjonariuszami/wspólnikami (tzw. ukryte zyski). Zdaniem organu wypłata ukrytych zysków oznacza powstanie dla spółki odpowiadającego im dochodu, podlegającego opodatkowaniu ryczałtem. Ukryte zyski stanowić zatem będą dla podatnika wszelkie świadczenia spółki: wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk o charakterze pieniężnym, niepieniężnym, odpłatnym, nieodpłatnym lub częściowo odpłatnym (wartość nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń określa się natomiast zgodnie z art. 12 ust. 5-6a ustawy o CIT), wykonane bezpośrednio lub pośrednio na rzecz udziałowca/akcjonariusza/wspólnika lub podmiotu powiązanego, wykonane bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem/akcjonariuszem/wspólnikiem. Organ wskazał, że zgodnie z art. 28m ust. 1 pkt 2 ustawy o CIT, opodatkowaniu ryczałtem podlega m.in. dochód odpowiadający wysokości ukrytych zysków (dochód z tytułu ukrytych zysków). Definicję ukrytych zysków zawiera art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, zgodnie z którym przez ukryte zyski rozumie się świadczenia pieniężne, niepieniężne, odpłatne, nieodpłatne lub częściowo odpłatne, wykonane w związku z prawem do udziału w zysku, inne niż podzielony zysk, których beneficjentem, bezpośrednio lub pośrednio, jest udziałowiec albo akcjonariusz lub podmiot powiązany bezpośrednio lub pośrednio z podatnikiem lub z tym udziałowcem lub akcjonariuszem. W art. 28m ust. 3 ustawy o CIT, wskazano zatem na otwarty katalog świadczeń, które mogą zostać uznane za dochód z tytułu ukrytych zysków, ale również wskazane zostały przykłady transakcji traktowanych jako taki dochód. Jednym z wymienionych przykładów jest udzielenie pożyczki przez podatnika udziałowcowi, akcjonariuszowi albo wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu z udziałowcem, akcjonariuszem lub wspólnikiem oraz odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi. Jednocześnie z art. 28m ust. 4 pkt 3 wynika, że do ukrytych zysków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, nie zalicza się kwoty pożyczki (kredytu) zwróconej przez podatnika udziałowcowi akcjonariuszowi lub wspólnikowi lub podmiotowi powiązanemu, z wyłączeniem odsetek, prowizji, wynagrodzeń i opłat. Organ wskazał na Przewodnik do ryczałtu spółek z dnia 23 grudnia 2021 r., gdzie na stronie 33 w pkt 61, jako przykład transakcji traktowanych jako dochód z tytułu ukrytych zysków wskazano kwotę pożyczki (kredytu) udzielonej przez podatnika (spółkę) wspólnikowi, w tym za pośrednictwem tworzonych z zysku funduszy, lub podmiotowi powiązanemu ze wspólnikiem, a także odsetki, prowizje, wynagrodzenia i opłaty od pożyczki (kredytu) udzielonej przez te podmioty podatnikowi (spółce). Biorąc pod uwagę przywołane powyżej uregulowania prawne oraz okoliczności przedstawione w opisie zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, że kwota pożyczki udzielonej przez Spółkę na rzecz podmiotu powiązanego, tj. spółki jawnej, której udziałowcami są wspólnicy Spółki, będzie stanowić dochód z tytułu ukrytych zysków określonych w art. 28m ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. Fakt, że udzielona pożyczka będzie pochodziła z pożyczki udzielonej wcześniej Spółce przez jej wspólników pozostaje bez wpływu na kwestię uznania jej za dochód z tytułu ukrytych zysków. W ocenie organu z treści cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że obowiązek zapłaty ryczałtu od dochodów spółek należy łączyć z momentem dokonania wypłaty, wydatku lub wykonania świadczenia. Zatem nie zgodził się ze Skarżącą, że udzielona spółce jawnej pożyczka nie będzie stanowiła ukrytego zysku, o którym mowa w art. 28m ust. 1 pkt. 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 ustawy o CIT. W skardze do tut. Sądu Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego zarzucając naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT przez błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi, tzw. ukryty zysk, a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek – podczas gdy w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. W odpowiedzi na skargę organ wniósł ojej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje. Sprawę rozpoznano na rozprawie. Na wstępie należy wskazać, że z dniem 15 sierpnia 2015 r., w wyniku nowelizacji ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zmieniono zasady sądowej kontroli indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2015 r. poz. 658) wprowadzono przepis art. 57a. Zgodnie z tą normą prawną skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie, opinię zabezpieczającą i odmowę wydania opinii zabezpieczającej może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten wprowadził zatem dwie istotne zmiany. Po pierwsze, określono dodatkowe w stosunku do pozostałych skarg, wymogi formalne tego środka zaskarżenia. W skardze na pisemną interpretację indywidualną należy określić, który przepis prawa materialnego lub procesowego został naruszony. Ponadto należy wskazać sposób naruszenia tych norm prawnych. Po drugie, jak wynika ze zdania drugiego art. 57a p.p.s.a., wojewódzki sąd administracyjny jest związany wskazanymi zarzutami oraz powołaną podstawą prawną. Równolegle znowelizowano również art. 134 § 1 p.p.s.a., który stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W stanie prawnym obowiązującym po wprowadzeniu do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi art. 57a, w zakresie rozpoznawania skarg na indywidualne interpretacje podatkowe wniesionych po 15 sierpnia 2015 r., zawężono zatem zakres kognicji sądu pierwszej instancji. Wojewódzki sąd administracyjny uprawniony jest bowiem jedynie do kontroli sądowej tych interpretacji w aspekcie zarzutów i podstaw zaskarżenia. Może więc tylko kontrolować, czy wskazane w skardze przepisy zostały naruszone przez organ interpretacyjny i to w sposób określony w tej skardze. To postępowanie w zakresie granic rozstrzygania w istotny sposób zbliżyło się do postępowania w zakresie rozpoznawania skarg kasacyjnych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16; z 28 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1489/18; z 7 maja 2021 r., sygn. akt I FSK 943/18). Oznacza to między innymi, że rozpoznając skargę na interpretację indywidualną prawa podatkowego, wojewódzki sąd administracyjny nie może uwzględnić naruszeń prawa innych, niż wskazane w tejże skardze, nawet jeżeli takie naruszenia dostrzeże (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 1576/16 oraz z 18 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1778/16). Odnosząc powyższe wywody do rozpoznawanej sprawy podnieść należy, że w skardze nie sformułowano zarzutu naruszenia jakiegokolwiek przepisu prawa regulującego proces wydawania i uzasadniania interpretacji podatkowej. Regulacje prawne dotyczące wydawania i prawidłowego uzasadniania indywidualnych interpretacji podatkowych zostały zawarte w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "Ordynacja podatkowa"). Skoro jednak zarzut naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej nie został sformułowany w skardze, to tut. Sąd będąc z mocy art. 134 § 1 p.p.s.a. związany granicami skargi, nie może się odnieść do zagadnienia właściwego uzasadnienia interpretacji podatkowej. Przechodząc do oceny zarzutu naruszenia prawa materialnego należy wskazać, że na stronie 6 interpretacji podatkowej organ interpretacyjny wskazał stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) przyjęte do oceny. Organ wskazał tam, że "Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego Spółka prowadzi działalność gospodarczą od [...] kwietnia 2019 r. w zakresie wyrobów metalowych oraz udziela pożyczki na rzecz różnych podmiotów. Spółka posiada kapitał na poziomie [...] zł. Spółka zamierza udzielić pożyczki podmiotowi powiązanemu tj. spółce jawnej, której wspólnikami są wspólnicy spółki z o.o. Pożyczka ma zostać wykorzystana na sfinansowanie rozwoju działalności, płynności i inwestycje spółki jawnej. Spółka podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek od [...] stycznia 2023 r. Pożyczka na rzecz podmiotu powiązanego będzie udzielona w trakcie opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek." Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, który został sformułowany w skardze, stwierdzić należy, że nie zasługuje on na uwzględnienie. Spółka wydanej interpretacji podatkowej zarzuciła naruszenie art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT przez błędną wykładnię a w konsekwencji uznanie, że wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych każdorazowo stanowi, tzw. "ukryty zysk", a w rezultacie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek, podczas gdy zdaniem Skarżącej w świetle prawidłowej wykładni tych przepisów, wypłata pożyczki na rzecz podmiotów powiązanych, która nie będzie udzielona w celach konsumpcyjnych i będzie niezależna od posiadanego prawa udziału w zysku, nie podlega opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek. Tym samym, w ocenie Sądu, zarzut Skarżącej dotyczył zarówno błędnej wykładni ww. przepisów ustawy o CIT, jak i niewłaściwego ich zastosowania. Odnosząc się do tych zarzutów, w pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że błędna wykładnia przepisu polega na mylnym zrozumieniu jego treści. Natomiast niewłaściwe zastosowanie polega na tzw. błędzie w subsumpcji, co wyraża się w tym, że stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający hipotezie określonej normy prawnej albo że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie podciągnięto pod hipotezę określonej normy prawnej. W ocenie Sądu organ dokonał prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, a następnie prawidłowo je zastosował do przyjętego do oceny stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego na stronie 6 interpretacji podatkowej. Organ interpretacyjny wyjaśnił treść art. 28m ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 3 pkt 1 i pkt 3 ustawy o CIT oraz przepisów z nimi powiązanych, których interpretacja była niezbędna do opisania konstrukcji tzw. "ukrytego zysku". Sąd wykładnię i wyjaśnienia organu zawarte w zaskarżonej interpretacji podziela. Organ wskazał bowiem właściwe przepisy prawa, odkodował treść zwartej w nich normy prawnej i odniósł ją do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego na stronie 6 interpretacji podatkowej. W rozpoznawanej sprawie należy przypomnieć, że sformułowanie zarzutu naruszenia prawa materialnego nie odniesie skutku zmierzającego do podważenia przyjętego przez organ stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) podlegającego ocenie przez organ interpretacyjny. Aby osiągnąć taki skutek konieczne jest wykazanie w skardze, że przyjęty przez organ stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) jest błędne i niezgodne z opisem stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) sformułowanym we wniosku w wyniku naruszenia przez organ przepisów prawa procesowego. Błąd organu w zakresie przyjęcia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) może wynikać z nieuwzględnienia przez organ interpretacyjny wszystkich podanych przez stronę okoliczności. Niemniej jednak brak takiego zarzutu w skardze (tj. naruszenia przez organ interpretacyjny przepisów prawa procesowego) uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny w tym zakresie. Powyższe uwagi mają na celu natomiast wyłącznie wyjaśnienie, że postawiony przez Spółkę zarzut naruszenia prawa materialnego nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ organ interpretacyjny dokonał prawidłowej wykładni i zastosował odpowiednie przepisy prawa do stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) opisanego na stronie 6 interpretacji podatkowej. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. Orzeczenia, których sygnatury przywołano w uzasadnieniu dostępne są na stronie internetowej orzeczeń sądów administracyjnych: http://orzeczenia.nsa.gov.pl J. Ziołek T. Wójcik L. Kleczkowski