II FSK 3271/15

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędzia WSA del. Marek Olejnik, Protokolant Joanna Legieć, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 maja 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 450/15 w sprawie ze skargi M. I. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 14 stycznia 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 300 (słownie: trzysta złotych) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z 26 maja 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (I SA/Kr 450/15) oddalił skargę M. I. – nazywanego dalej "Skarżącym", na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 14 stycznia 2015 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzjami z 31 października 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] ustalił Skarżącemu wysokość podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizn z 15 grudnia 2011 r., 19 grudnia 2011 r. oraz 21 grudnia 2011 r. dokonanych przez A. I. W motywach decyzji organ wyjaśnił, że obowiązek podatkowy powstał w dniach wykonania darowizny, czyli w przywołanych datach, a nie jak twierdzi Skarżący 24 lutego 2012 r., czyli w dacie zawarcia w formie aktu notarialnego umowy darowizny. Tym samym, skoro Skarżący nie złożył zawiadomienia, o którym jest mowa w art. 4a ust. 1 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r., nr 93, poz. 768 ze zm.; powoływanej dalej jako "u.s.d.p."), nie mógł skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie. 1.3. Po rozpoznaniu odwołań, wspomnianymi na wstępie decyzjami, Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Wskazując na art. 6 ust. 1 pkt 4 u.s.d.p. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w przypadku darowizny obowiązek podatkowy powstaje z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia w formie aktu notarialnego, a w przypadku nie zachowania tej formy w dacie spełnienia przyrzeczonego świadczenia. Innymi słowy w przypadku niezachowania formy aktu notarialnego momentem dokonania darowizny jest data spełnienia świadczenia. Podobne wnioski wynikają również z treści art. 890 § 1 ustawy z [Kodeks cywilny]. Ponadto Kodeks cywilny nie wymaga, aby oświadczenie obdarowanego o przyjęciu darowizny miało przybrać jakąś szczególną formę, stąd też można uznać, że obdarowany przyjął ją w sposób dorozumiany, czyli per facta concludenta. W tym stanie rzeczy warunkiem skorzystania przez Skarżącego ze zwolnienia podatkowego przewidzianego w art. 4a ust. 1 u.p.s.d. było złożenia zawiadomienia o otrzymaniu darowizny w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skargach skierowanych do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Skarżący wskazał na naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 i art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Zdaniem Skarżącego, organy błędnie przyjęły, że umowa darowizny nie została zawarta w formie aktu notarialnego, tylko w chwili dokonania przelewów bankowych. 2.2. W odpowiedzi na skargi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o ich oddalenie. 2.3. Kierując się art. 111 § 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.; powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") Wojewódzki Sąd Administracyjny postanowił połączyć skargi do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę na podstawie art. 151 P.p.s.a. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji stwierdził, że spór w sprawie dotyczy przede wszystkim tego, kiedy zostały dokonane darowizny. Odwołując się do art. 890 § 1 k.c. Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że umowa darowizny zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego dla oświadczenia darczyńcy staje się ważna, jeżeli przyrzeczone świadczenie zostało spełnione. W konsekwencji dla ważności uprzednio wykonanej umowy darowizny późniejsze zawarcie aktu notarialnego nie jest konieczne i nie powoduje ono zmian w zakresie skutków prawnych takiej darowizny. Dalej Sąd pierwszej instancji stwierdził, że art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. jest skorelowany z art. 890 § 1 k.c. Artykuł 6 ust. 1 pk4 ustawy podatkowej wiąże bowiem powstanie obowiązku podatkowego z chwilą złożenia przez darczyńcę oświadczenia woli w formie aktu notarialnego, a w przypadku zawarcia umowy bez zachowania tej formy z chwilą spełnienia przyrzeczonego świadczenia. W konsekwencji, skoro Skarżący nie zawarł umowy darowizny w formie aktu notarialnego, jego obowiązkiem było zgłoszenie nabycia darowizny w terminie sześciu miesięcy od daty powstania obowiązku podatkowego – tak jak wymaga tego art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Wyjątek od tej zasady przewidziano jedynie w art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. dla umów darowizny zawartych w formie aktu notarialnego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik Skarżącego podniósł zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. w zw. z art. 4 pkt 2 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, ze w przypadku gdy umowa darowizny środków pieniężnych została sporządzona w formie aktu notarialnego po wcześniejszym przekazaniu Skarżącemu kwoty darowizny na rachunek bankowy, Skarżący w celu skorzystania ze zwolnienia od podatku od darowizn, o którym jest mowa w art. 4a u.p.s.d., ma obowiązek samodzielnego zawiadomienia właściwego naczelnika urzędu skarbowego o fakcie zawarcia umowy darowizny, gdy tymczasem obowiązek taki nie występuje, gdyż nabycie nastąpiło na podstawie umowy zawartej w formie aktu notarialnego; - art. 4a ust. 1 u.p.s.d. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że warunki zwolnienia darowizny otrzymanej przez Skarżącego nie zostały spełnione, chociaż organ został zawiadomiony o fakcie otrzymania przez Skarżącego darowizny przez notariusza, który udokumentował umowę zawartą w formie aktu notarialnego przed upływem sześciu miesięcy licząc od daty otrzymania tej darowizny. W skardze kasacyjnej podniesiono również zarzut naruszenia przepisów postępowania, tj.: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1 i 2, art. 122, art. 187 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., nr 749 ze zm; powoływanej dalej jako "O.p.") poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, chociaż została ona wydana z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady informowania oraz niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy bez uwzględnienia słusznego interesu Skarżącego; - art. 141 § 4 P.p.s.a. polegającego na nieprawidłowym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku poprzez niewyjaśnienie przesłanek wydanego orzeczenia i nieuwzględnienie bądź błędną ocenę części dowodów znajdujących się w aktach sprawy. 4.2. Pełnomocnik Skarżących wniósł o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, jak również zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna okazała się niezasadna, dlatego została oddalona. 5.2. Biorąc pod uwagę sposób w jaki została sporządzona skarga kasacyjna należy zwrócić uwagę, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę wyłącznie nieważność postępowania. Skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym środkiem zaskarżenia i musi odpowiadać wymogom określonym w art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny związany jest bowiem granicami skargi kasacyjnej i nie może zastępować strony w wyrażaniu, precyzowaniu, czy też uzasadnianiu jej zarzutów. Innymi słowy, wskazanie przez autora skargi kasacyjnej przepisów, jakie w jego ocenie naruszył sąd administracyjny pierwszej instancji, a także wyjaśnienie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, na czym to naruszenie polegało, wyznacza granice, w których rozstrzyga Naczelny Sąd Administracyjny. Zarzuty, jak i ich uzasadnienie, powinny zatem być ujęte ściśle i zrozumiale, zwłaszcza jeśli weźmie się pod uwagę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika (art. 175 P.p.s.a.). Związanie sądu kasacyjnego zarzutami podniesionymi w skardze kasacyjnej oznacza, że sąd ten – co do zasady – nie ma kompetencji do kontroli legalności postępowania pierwszoinstancyjnego poza granicami zaskarżenia. 5.3. Skarga kasacyjna została oparta na obu podstawach kasacyjnych, niemniej jednak sformułowane w niej zarzuty sprowadzają się zasadniczo do zakwestionowania przyjętej przez Sąd pierwszej instancji wykładni art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Przede wszystkim należy zauważyć, że punktem wyjścia dla rozważań Sądu pierwszej instancji był art. 890 § 1 k.c. oraz art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d. Treść drugiego z wymienionych przepisów określa moment powstania obowiązku podatkowego przy nabyciu darowizny. Dalej, wskazując na zbieżną treść tych przepisów, Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że skoro w dacie wykonania przelewów tytułem darowizny strony nie zawarły umowy w formie aktu notarialnego, umowa ta stała się ważna wraz z wykonaniem przyrzeczonego świadczenia. Stąd też późniejsze potwierdzenie darowizny w formie aktu notarialnego z 24 lutego 2012 r. nie mogło mieć znaczenia. Tym samym, skoro Skarżący nabył darowiznę w wyniku zawarcia umowy bez zachowania formy aktu notarialnego, warunkiem skorzystania ze zwolnienia przewidzianego w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. było zawiadomienie o tym fakcie właściwe go urzędu skarbowego. Obowiązku tego Skarżący nie dochował. Argumentacja autora skargi kasacyjnej koncentruje się natomiast na próbie wykazania, że skoro "umowa darowizny została wykonana, a następnie wyrażona w formie aktu notarialnego, umowa darowizny powinna być uznana za ważnie zawartą w formie aktu notarialnego" (s. 4 skargi kasacyjnej). W konsekwencji Skarżący nie miał obowiązku zgłoszenia nabycia darowizny wynikającego z art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Rzecz jednak w tym, że pełnomocnik Skarżącego nie sformułował zarzutu naruszenia art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.s.d., w przypadku art. 890 k.c. nie wskazał zaś konkretnej jednostki redakcyjnej tego przepisu. W związku z tym, chociaż zarzuca on Sądowi pierwszej instancji błędną wykładnię przepisów prawa cywilnego, nie precyzuje, które konkretnie z przepisów zostały naruszone. Należy również zauważyć, że brak obowiązku w zgłoszeniu nabycia darowizny w związku z zawarciem umowy darowizny w formie aktu notarialnego został wywiedziony w petitum skargi kasacyjnej z art. 4 pkt 2 u.p.s.d. – przepisu, który nie obowiązywał w 2011 r. Natomiast w motywach skargi kasacyjnej jej autor konsekwentnie wskazuje na naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. albo ogólnie art. 4a. Już z tych względów skarga kasacyjna nie mogła odnieść skutków pożądanych przez stronę. Jedynym zarzutem, który został podniesiony w ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a., jest zatem zarzut naruszenia art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. Tymczasem, biorąc pod uwagę treść kontrolowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny wyroku Sądu pierwszej instancji, ewentualne naruszenie art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. mogło być jedynie efektem uchybienia art. 6 ust. 1 pkt 4 tej ustawy. O tym, czy jedną z przesłanek zastosowania omawianego zwolnienia jest zgłoszenie właściwemu urzędowi skarbowemu nabycia darowizny decyduje bowiem to, czy została dochowana notarialna forma umowy darowizny. Jeżeli tak, wówczas, zgodnie z art. 4 ust. 4 pkt 2 u.p.s.a., obdarowany nie ma obowiązku zgłoszenia tego faktu. W przeciwnym razie obdarowany, chcąc skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. powinien złożyć odpowiednie zgłoszenie. Kwestia tego, w jakiej formie została zawarta umowa darowizny reguluje natomiast art. 6 ust. 1 pkt 4 u.p.d.s., który należy odczytywać łącznie z art. 890 § 1 k.c. Należy również zwrócić uwagę, że w swoich rozważaniach autor skargi kasacyjnej pomija art. 4a ust. 4 pkt 2 u.p.s.d. Pomimo przedstawienia dość obszernej argumentacji na poparcie tezy, zgodnie z którą do zawarcia umowy darowizny doszło w formie aktu notarialnego, jej wartość okazała się znikoma i świadczy o problemie w uchwyceniu istoty problemu. Przemawia za tym chociażby stwierdzenie pełnomocnika Skarżącego, że art. 890 k.c. "łagodzi wymagania formalne dla umowy darowizny w przypadku, gdy dochodzi do wykonania świadczenia. (...) Wykonanie umowy darowizny oznacza zatem, że strony nie muszą już dokonywać zabiegów formalnych związanych z zawarciem tej umowy, a także redukuje koszty, jaki towarzyszą składaniu oświadczenia w formie aktu notarialnego" (s. 4 skargi kasacyjnej). Z powyższego wynika, że wykonanie świadczenia oznacza wykonanie umowy darowizny – umowy, która musiała zostać zawarta przed wykonaniem samej darowizny. Samo zaś wykonanie darowizny jedynie konwaliduje umowę zawartą bez zachowania przewidzianej formy. Zauważyć również należ, że przywołany fragment motywów skargi kasacyjnej pochodzi z uzasadnienia wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 września 2012 r. (II FSK 329/11) nawiązującego do artykułu A. Szpunara "O konwalidacji wadliwych czynności prawnych" (PiP 2002, z. 7, s. 5). W artykule tym autor stwierdził, odnosząc się do umowy darowizny, że jeżeli została ona "wcześniej zawarta bez zachowania formy aktu notarialnego, spełnienie świadczenia stanowi jej konwalidację" (s. 15). Zarówno wyrok, jak i artykuł A. Szpunara przyjmują zatem stanowisko odwrotne od stanowiska zajętego przez stronę skarżącą. Dodać należy, że pogląd ten znajduje również potwierdzenie w innych publikacjach (por. L. Stecki [w:] System prawa prywatnego. Prawo zobowiązań – część szczegółowa, t. 7, red. J. Rajski, Warszawa 2011 r., s. 340; J. Jeziorno [w:] Kodeks cywilny. Komentarz, red. E. Gniewek, P. Machnikowski, Warszawa 2014 r., s. 1576). W innym miejscu autor skargi kasacyjnej wskazuje natomiast, że "najpierw Skarżący otrzymał darowiznę, więc, na gruncie prawa cywilnego umowa darowizny została zawarta, a następnie strony potwierdziły dokonanie czynności poprzez zawarcie ważnej umowy darowizny w formie aktu notarialnego (...) Tym samym, zarówno z perspektywy przepisów cywilnoprawnych jak i podatkowych, doszło do zawarcia jednej umowy darowizny w formie aktu notarialnego i wyszczególnianie w ramach zaistniałych zdarzeń dwóch osobnych czynności ma charakter sztuczny" (s. 5 skargi kasacyjnej). Jeżeli jednak umowa została zawarta na skutek otrzymania darowizny, trudno jest zrozumieć, w jaki sposób strony miałyby zawrzeć tę umowę raz jeszcze, tym razem w formie aktu notarialnego. Pełnomocnik strony zdaje się nie dostrzegać, że na poparcie swojej tezy raz jeszcze przedstawia przeciwstawne jej argumenty. 5.4. W części uzasadnienia skargi kasacyjnej dotyczącej naruszenia przepisów prawa materialnego pełnomocnik Skarżącego zwrócił ponadto uwagę, że nawet rozpoznając sprawę w kontekście wymogów przewidzianych w art. 4a ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek zawiadomienia organów został spełniony, ponieważ notariusz przesłał Naczelnikowi Urzędu Skarbowego akt notarialny z 24 lutego 2012 r. w odpowiednim terminie. Naczelny Sąd Administracyjny nie może odnieść się do tego argumentu ze względu na art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 183 § 1 tej ustawy. Jego uzasadnienie jest zdawkowe, ogranicza się bowiem do stwierdzenia, że "warunek powiadomienia organów podatkowych o fakcie darowizny został w obiektywny sposób spełniony" (s. 6 skargi kasacyjnej). 5.5. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że zarzuty naruszenia art. 120 i art. 122 O.p. mają charakter wtórny względem zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Natomiast zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. miał polegać na "przyjęciu wykładni, że przekazanie Skarżącemu kwoty darowizny powinno podlegać PSiD" (s. 8 skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęcie stanowiska odmiennego niż strony skarżącej nie oznacza naruszenia przez organy podatkowe zasady zaufania. 5.6. W przypadku zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., należy wyjaśnić, że przepis ten określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku. Są nimi: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy; zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić zatem przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 P.p.s.a. jedynie wówczas, gdy uzasadnienie sporządzone jest w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku, a w szczególności jeżeli nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego, jako podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. Za naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można zatem uznać faktu, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę. To, że strona nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia wyroku. Z tych powodów pogląd, że zaskarżony wyrok narusza art. 141 § 4 P.p.s.a. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie jest uzasadniony (por. uchwała składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09). 5.7. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego rozstrzygnięto zgodnie z art. 209 P.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 i art. 204 pkt 1 tej ustawy.