III FSK 4503/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Jacek Pruszyński, Sędzia WSA (del) Mirella Łent (sprawozdawca), Protokolant Anna Rybak, po rozpoznaniu w dniu 20 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 26 maja 2021 r. sygn. akt I SA/Sz 866/16 w sprawie ze skargi K. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2016 r. nr 3201-PM4.4203.11.2016.4 3201-PM4.4203.11.2016 w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z dnia 26 maja 2021 r. sygn. I SA/Sz 866/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie oddalił skargę K. O. (dalej jako: skarżąca) na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Szczecinie z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie ustalenia kosztów postępowania. W uzasadnieniu wyroku, sąd pierwszej instancji wskazał, że w niniejszej sprawie spór dotyczył tego, czy skarżąca została prawidłowo obciążona kosztami postępowania w kwocie 551 złotych w związku ze sporządzeniem opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego na podstawie art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2021 r. poz. 1043, t.j. ze zm.) - dalej: "u.p.s.d.". Sąd ten zauważył, że sam fakt wydania opinii określającej wartość nabytego udziału na 96.000 zł jak i wysokość kosztów jej sporządzenia w kwocie 551 zł nie były przez skarżącą kwestionowane. W badanej sprawie bezsporne było, że skarżąca dokonała zgłoszenia nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych tytułem spadku w dniu 30 października 2014 r., natomiast w dniu 10 marca 2014 r. zostało wydane postanowienie sądu o stwierdzeniu nabycia spadku po zmarłym dziadku skarżącej. Postanowieniem tym sąd stwierdził, iż skarżąca nabyła w całości spadek po zmarłym. Postanowienie uprawomocniło się z dniem 30 kwietnia 2014 r. Sąd ten nadto podzielił stanowisko organu, że w sprawie nie było podstaw do zastosowania zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a u.s.d. WSA w Szczecinie podkreślił, że nie było wątpliwości, że ustalona przez organ z uwzględnieniem opinii biegłego wartość przedmiotu spadku (96.000 zł) przekraczała o 33% wartość podaną przez skarżącą (70.000 zł). Słusznie zatem organy administracyjne uznały, że koszty sporządzenia opinii biegłego ponosi skarżąca, a 33% z 70.000 zł to kwota 23.333,33 zł. Każda zatem ustalona przez organ wartość odziedziczonego udziału przekraczająca kwotę 93.333,33 zł (70.000 zł + 23.333,33 zł) rodziłaby w badanej sprawie obowiązek skarżącej do poniesienia kosztów opinii biegłego. Sąd pierwszej instancji stwierdził także, że należało się także odnieść do kwoty 96.000 zł, gdyż także ona przekracza o ponad 33% wartość podaną przez skarżącą. W takim stanie rzeczy sąd pierwszej instancji stwierdził, że nie miał wątpliwości, iż organ prawidłowo zastosował art. 269 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325) - dalej: "O.p.". i ustalił w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana była ponieść skarżąca. Wynika to bowiem z art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stanowiącego, że stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach, a takim odrębnym przepisem był art. 8 ust. 4 u.s.d. Wyrok ten w całości dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej w skrócie CBOSA). Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył pełnomocnik skarżącej, który zaskarżył go w całości i wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów I i II instancji. Względnie wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie od Skarbu Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, jednocześnie składając oświadczenie, że koszty te nie zostały pokryte w całości, ani w części. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego przez dokonanie jego błędnej wykładni, tj. art. 8 ust. 4 u.p.s.d. przez jego zastosowanie i obciążenie skarżącej kosztami związanymi z opinią biegłego ponieważ zgłoszona przez skarżącą wartość udziału była mniejsza o więcej niż 33% wartości ustalonej w drodze opinii biegłego, gdy tak naprawdę w niniejszej sprawie nie powinno dojść do obciążenia kosztami przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 2. naruszenie przepisów prawa procesowego, naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. 151 PAU w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. przez niezbadanie zasadności opinii biegłego oraz sposobu określenia kosztów sporządzenia opinii przez co naruszona została zasada prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy; 3. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania, a to art. art. 151 PAU w z art. 269 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 ust. 4 u.p.s.d., przez oddalenie skarg w sytuacji, gdy decyzje organów podatkowych obu instancji wydane zostały z w zw. naruszeniem przepisów O.p. oraz u.s.d. uzasadniającym ich uchylenie, polegającym na obciążeniu kosztami sporządzenia opinii biegłego skarżącej w sytuacji, gdy brak było podstaw do ustalenia spełnienia przesłanek takiego obciążenia; 4. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ postępowania, a to art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. przez uchybienie zasadzie prowadzenia postępowania sądowego, jako kontroli decyzji z punktu widzenia zgodności z powszechnie obowiązującym prawem, jak i zastosowanie przewidzianych ustawą środków w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W piśmie procesowym z dnia 3 sierpnia 2021 r. pełnomocnik skarżącej oświadczył, że wnosi o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r., poz. 1634, t.j. ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona. Faktem notoryjnym jest wyrok tut. Sądu z 20 grudnia 2023 r., III FSK 3335/21, którym oddalono skargę kasacyjną złożoną w sprawie kontroli decyzji podatkowej kończącej postępowanie, w którym wystąpiły koszty, co do których wydano postanowienie obecnie kontrolowane. WSA oddalił skargę złożoną na tę decyzję (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 8 stycznia 2020 r., I SA/Sz 867/16). Uznano za prawidłowe działanie organu, który powołał biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różniła się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę. W takim wypadku stosownie do art. 8 ust. 4 u.p.s.d., koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Obecnie w zaskarżonym wyroku WSA prawidłowo przytoczył treść art. 269 O.p. i to, że organ podatkowy ustala w drodze postanowienia wysokość kosztów postępowania, które obowiązana jest ponieść strona, oraz termin i sposób ich uiszczenia. Prawidłowo również wskazał, że według art. 267 § 1 pkt 4 O.p. stronę obciążają koszty przewidziane w odrębnych przepisach. Takim odrębnym przepisem jest m.in. art. 8 ust. 4 u.p.s.d., zgodnie z którym jeżeli nabywca nie określił wartości nabytych rzeczy lub praw majątkowych albo wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny naczelnika urzędu skarbowego wartości rynkowej, organ ten wezwie nabywcę do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny. Jeżeli nabywca, pomimo wezwania, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, naczelnik urzędu skarbowego dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez nabywcę wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez nabywcę, koszty opinii biegłego ponosi nabywca. Sąd stwierdził, że w incydentalnym, wpadkowym postępowaniu, ograniczonym do kosztów postępowania (wysokości i zasady ponoszenia) wyznaczającym zarazem granice sądowej kontroli legalności nie bada się merytorycznych zarzutów związanych z opinią biegłego czy decyzją kończącą postępowanie wymiarowe. Bada się jedynie, czy wysokość podstawy opodatkowania ustalona w decyzji wymiarowej z uwzględnieniem opinii biegłego odbiega co najmniej o 33% od zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Zatem niezasadne są zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez dokonanie jego błędnej wykładni, tj. art. 8 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. art. 151 p.p.s.a. (w odniesieniu do oznaczenia "PAU", jakim posłużyła się strona skarżąca, przyjęto jako jedynie logiczne, że chodzi o p.p.s.a.) w z art. 269 oraz art. 267 § 1 pkt 4 O.p., w zw. z art. 8 ust. 4 u.s.d. oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. w kwestii zasadności opinii biegłego. Pominięto kontrolę zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, 121 i 122 O.p. w kwestii sposobu określenia kosztów sporządzenia opinii, gdyż twierdząc, że Sąd nie odniósł się do wartości wynagrodzenia, należałoby wykazać taki obowiązek: wskazać podstawę prawną i jej naruszenie. Tymczasem w skardze na postanowienie skarżąca nie podniosła żadnych konkretnych zarzutów, stwierdzając jedynie ogólnie, iż podnosi "wszelkie możliwe zarzuty i twierdzenia". W uzasadnieniu zaś wskazała, że w jej ocenie "zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów". W skardze kasacyjnej wskazała adresowane do organu art. 120, 121 i 122 O.p. i tzw. przepis wynikowy art. 151 p.p.s.a. i warunkiem jego zastosowania jest spełnienie hipotezy w postaci odpowiednio stwierdzenia czy niestwierdzenia przez sąd administracyjny naruszeń prawa przez organ administracji publicznej oraz podstaw do umorzenia postępowania administracyjnego. Oznacza to, że naruszenie tego przepisu prawa jest zawsze następstwem uchybienia innym przepisom i nie może być samoistną podstawą skargi kasacyjnej. Jakkolwiek organy podatkowe mają obowiązek prowadzenia postępowania zgodnie z zasadami tegoż, a co za tym idzie, obowiązkiem WSA jest skontrolowanie działania organu w tym zakresie, to kontrolę sądowoadministracyjną wyroku ograniczają sformułowane zarzuty. Skoro strona nie zgadza się z oddaleniem skargi ze względu na kwestie nie poruszone w zaskarżonym orzeczeniu, to kontrola w tym względzie ogranicza się zasadniczo do tego, czy kwestie te rzeczywiście nie zostały poruszone i czy były istotne. Kontrola taka jest jednak możliwa przy odpowiednim sformułowaniu zarzutów co do kompletności uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji. Trudno odnieść się do tego, czy były rozpoznane prawidłowo, gdy nie ma wywodu w tym przedmiocie. Z drugiej strony nie należy do Sądu II instancji czynienie wywodu za Sąd instancji pierwszej. Nie można uznać za wystarczające w takim przypadku wskazanie na naruszenie przepisów postępowania art. 134 § 1 p.p.s.a. i 135 p.p.s.a. zw. z art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. ze względu na zbyt ogólnikowy charakter uzasadnienia zarzutu. Tak generalne stwierdzenia, jakimi posłużono się w skardze kasacyjnej oznacza, że NSA chcąc dokonać kontroli, musiałby domyślać się o co konkretnie stronie chodzi. Takie działanie Sądu nie znajduje podstaw prawnych. Mając na względzie powyższe oraz art. 184 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną. O kosztach Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a., art. 207 § 1 i art. 209 p.p.s.a. Mirella Łent Anna Dalkowska Jacek Pruszyński