III FSK 3173/21

SENTENCJA Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Anna Dalkowska, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 28 listopada 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny: E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 1 października 2020 r. sygn. akt I SA/Łd 1/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z dnia 28 października 2019 r. nr KO.4117.209.2019 w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach na rzecz P. S.A. z siedzibą w W. kwotę 12 671 (słownie: dwanaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADNIENIE Wyrokiem z 1 października 2020 r., I SA/Łd 1/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Skierniewicach z 28 października 2019 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w rozpoznanej sprawie skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m o.p. Następnie sąd wyjaśnił, że organ pierwszej instancji, a za nim SKO zasadnie przyjęły, że przedmiotem podatku od nieruchomości jest elektrownia wiatrowa jako "całość", składająca się z elementów ujętych w ewidencji środków trwałych. Opinia biegłego zawiera spis środków trwałych składających się na elektrownię wiatrową oraz ich wartości początkowe. Wbrew stanowisku strony podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej, w sytuacji gdy wartość początkowa elementów składających się na elektrownię wiatrową jest znana nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku. W skardze kasacyjnej skarżąca zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie: 1. przepisów prawa materialnego przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tj.: a) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm., dalej: "u.p.o.l.") w zw. z art. 2 ustawy z dnia 20 maja 2016 r. o inwestycjach w zakresie elektrowni wiatrowych w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U z 2016 r., poz. 961 ze zm., dalej: "u.i.e.w.") w związku z art. 3 pkt 1 i art. 3 pkt 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia do 31 grudnia 2017 r. (Dz. U z 2017 r., poz. 1332 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię i niezasadne uznanie, że elementy elektrowni wiatrowej należącej do spółki, będące odrębnymi środkami trwałymi i nie stanowiące budowli powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako "całość", składająca się z wielu elementów ujętych w ewidencji środków trwałych; b) art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. - poprzez niezasadne przyjęcie, że podstawą opodatkowania w podatku od nieruchomości elektrowni wiatrowej należącej do spółki nie będzie wartość rynkowa, lecz wartość stanowiąca podstawę dokonywania odpisów amortyzacyjnych w danym roku od środków trwałych wchodzących w jej skład, mimo iż spółka nie dokonywała odpisów amortyzacyjnych od elektrowni wiatrowej w rozumieniu u.i.e.w.; 2. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy tj.: a) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14k § 1 w zw. z art. 141 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1-2 o.p. - poprzez oddalenie skargi, mimo iż w decyzji Wójta i decyzji SKO uznano, że spółce nie przysługuje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji indywidualnej z 26 października 2017 r. wydanej przez Wójta, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie; b) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120 o.p. oraz w zw. z art. 2 i art. 84 w zw. z art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r., nr 78, poz. 483, dalej: "Konstytucja") - poprzez oddalenie skargi i niezasadne uznanie, że decyzja SKO odpowiada prawu, pomimo, że rozszerza zakres opodatkowania podatkiem od nieruchomości w sposób sprzeczny z ustawą podatkową oraz ogranicza ochronę wynikającą z uzyskanej przez spółkę interpretacji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie; c) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p. - poprzez oddalenie skargi i niezasadne uznanie, że Wójt i SKO podjęli wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowo oceniło zebrany materiał dowodowy, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie; d) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 2a o.p. - poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzja SKO i decyzja Wójta rozstrzygnęły niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, m.in. art. 4 ust. 5 w zw. z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. na niekorzyść podatnika, tj. spółki, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ WSA powinien uwzględnić skargę spółki ze względu na to uchybienie. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi oraz uchylenie decyzji SKO i poprzedzającej ja decyzji Wójta, ewentualnie uchylenie zaskarżanego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA, a także zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W piśmie z 21 listopada 2023 r. P. S.A. z siedzibą w W. (następca prawny: E. sp. z o.o. z siedzibą w K.) podtrzymała wszystkie zarzuty oraz wnioski zaprezentowane w skardze kasacyjnej wraz z ich uzasadnieniem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna w stopniu uzasadniającym uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy sadowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Zasadny jest bowiem zarzut naruszenia art. 4 ust. 5 u.p.o.l. Jak słusznie podnosi strona skarżąca w swoim piśmie z 21 listopada 2023 r. w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego jednolicie przyjmuję się, że w sytuacji gdy budowla nie stanowi odrębnego środka trwałego, od którego dokonuje się odpisów amortyzacyjnych, lecz są nimi poszczególne elementy, od których dokonuje się tych odpisów, podstawę opodatkowania stanowi wartość rynkowa, o której mowa w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. (zob. chociażby wyroki NSA z: 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18; 3 marca 2021 r., III FSK 919/21; 11 maja 2022 r., III FSK 2061/21; 11 października 2022 r., III FSK 968/21). W sprawie niniejszej nie jest sporne, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku elektrowni wiatrowych (w stanie prawnym obowiązującym w 2017 r.) nie jest jedynie fundament oraz wieża (część budowlana), ale elektrownia wiatrowa rozumiana jako całość, na którą składają się wymienione składniki budowlane oraz tzw. elementy techniczne elektrowni wiatrowej, ale tylko te, które zostały wymienione w ustawie (zob. wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17 przywołany również przez sąd pierwszej instancji). W ocenie NSA w składzie rozpoznającym sprawę, należy podzielić pogląd, że sformułowanie "nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych", użyte w art. 4 ust. 5 u.p.o.l. dotyczy wszystkich przypadków, niezależnie od tego, z jakich przyczyn nie dokonuje się tych odpisów (zob. wyrok NSA z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19). Sytuacja opisana w tym przepisie może mieć jednak miejsce również wtedy, gdy podatnik dokonuje odpisów amortyzacyjnych, ale brak jest tożsamości między środkami trwałymi stanowiącymi przedmiot opodatkowania w podatku dochodowym, od których "dokonuje się odpisów amortyzacyjnych" i budowlami opodatkowanymi podatkiem od nieruchomości. Należy podkreślić, że amortyzacji w podatku dochodowym podlegają środki trwałe obejmujące swym zakresem budowle, budynki, lokale, maszyny, urządzenia, środki transportu i inne przedmioty, natomiast spośród tych środków trwałych przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości na tle rozpatrywanej sprawy mogą być wyłącznie budowle. Co istotne ewidencja środków trwałych sama w sobie nie decyduje o podstawie opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości nie są bowiem środki trwałe, ale budowle lub ich części w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Ustawa podatkowa zawiera odesłanie do przepisów o podatkach dochodowych dotyczących środków trwałych jedynie w zakresie ustalenia wartości początkowej. Nie ma zatem znaczenia, na gruncie podatku od nieruchomości, sposób identyfikacji i ewidencjonowania środka trwałego dla potrzeb podatków dochodowych. Tym samym za nieistotne należy uznać, że elektrownia wiatrowa nie stanowi jednego środka trwałego. Kwestią prawnie doniosłą jest ustalenie faktu amortyzacji lub braku amortyzacji tej budowli (zob. wyroki NSA z: 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; 19 marca 2019 r., II FSK 2935/17; 3 marca 2021 r, III FSK 919/21). Wykładnia językowa art. 4 ust. 5 u.p.o.l. prowadzi do wniosku, że jeżeli nie ma tożsamości pomiędzy budowlą lub jej częścią będącą przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości a środkiem trwałym, od którego dokonywane są odpisy amortyzacyjne, podstawę opodatkowania powinna stanowić wartość rynkowa. Powołany przepis nie przewiduje, a w konsekwencji przyjąć należy, że nie dopuszcza rekonstruowania wartości budowli lub ich części przez operacje rachunkowe uwzględniające wartość początkową środków trwałych mogących wchodzić w skład tych budowli (zob. m.in. wyroki NSA: z 26 listopada 2019 r., II FSK 199/19; z 15 stycznia 2020 r., II FSK 352/18; z 23 stycznia 2020 r., II FSK 353/18; z 31 stycznia 2020 r., II FSK 426/18; z 4 lutego 2020 r., II FSK 2584/19; z 12 lutego 2020 r., II FSK 796/18; z 6 marca 2020 r., II FSK 1259/18). W takiej sytuacji metodą prostszą, a przez to bardziej obiektywną, a czasami możliwą do zastosowania, jest ustalenie wartości rynkowej budowli lub jej części (zob. wyrok NSA z 12 grudnia 2019 r., II FSK 13/18). Analizowany problem prawny powstał na gruncie zmiany wprowadzonej przez ustawodawcę od 1 stycznia 2017 r., która w sposób odmienny od dotychczas obowiązującego unormowania określiła przedmiot opodatkowania w odniesieniu do elektrowni wiatrowych. Podatnicy, którzy dotychczas eksploatowali elektrownie wiatrowe, jako przedmiot opodatkowania traktowali części budowlane elektrowni wiatrowych. Zmiana definicji przedmiotu opodatkowania, w przypadku braku ustawowo określonego obowiązku, nie może oznaczać dla podatnika konieczności daleko idących, często niemożliwych modyfikacji istniejących zapisów w księgach podatkowych. Pogląd ten jest tym bardziej uzasadniony, że ustawa podatkowa wskazuje sposób ustalenia wartości początkowej przez odwołanie do wartości rynkowej. Nie jest natomiast zasadny zarzut naruszenia art. 14k § 1 w zw. z art. 14m § 1 pkt 1-2 o.p. Zgodnie z tym ostatnim przepisem, w zakresie istotnym dla rozpoznawanej spraw, zastosowanie się do interpretacji, która następnie została zmieniona, powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, jeżeli: zobowiązanie nie zostało prawidłowo wykonane w wyniku zastosowania się do interpretacji, która uległa zmianie oraz skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, miały miejsce po doręczeniu interpretacji indywidualnej. W przepisie tym zostały zatem określone przypadki objęcia podatnika szerokim zakresem ochrony, gdy zastosowanie się do interpretacji powoduje zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku. W piśmiennictwie wskazuje się, że zwolnienie to następuje w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji, ale pod warunkiem, że wystąpią łącznie ww. przesłanki. Nieprawidłowe wykonanie zobowiązania w wyniku zastosowania się do interpretacji, o którym mowa w art. 14m § 1 pkt 1 o.p., dotyczy sytuacji, w której interpretacja była powodem podjęcia przez konkretny podmiot określonych czynności kształtujących stan faktyczny. Taki zaś wpływ interpretacji na nieprawidłowe wykonanie zobowiązania możliwy będzie wówczas, gdy zdarzenie będące przedmiotem interpretacji nie wystąpiło jeszcze w momencie opublikowania interpretacji ogólnej lub doręczenia interpretacji indywidualnej (A. Kabat (w:) S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2019). W pełni należy podzielić pogląd sądu pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie skarżącej nie przysługiwała tzw. ochrona szeroka z art. 14m o.p. Sąd prawidłowo podniósł, ze zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.o.l. obowiązek podatkowy powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Obowiązek podatkowy skarżącej w podatku od nieruchomości na 2017 r. powstał w dniu 1 stycznia 2017 r. Zobowiązanie podatkowe w tym przypadku powstało z mocy samego prawa. Decyzja organu podatkowego określająca zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości ma charakter deklaratoryjny (art. 21 § 3 o.p.). Nie może zatem budzić wątpliwości, że skutki podatkowe związane ze zdarzeniem, któremu odpowiada stan faktyczny będący przedmiotem interpretacji, nie miały miejsca po doręczeniu interpretacji indywidualnej, które miało miejsce 8 listopada 2017 r. Za niezasadnością skargi kasacyjnej w tym zakresie przemawia również treść art. 14k § 1 o.p., z której wynika, że w przypadku, gdy podatnik podjął określone działania, a następnie wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej i zastosował się do niej, nie może podlegać szerokiej ochronie prawnej. Interpretacja ta nie wpływała na działanie podatnika kształtujące stan faktyczny skoro miał on miejsce przed otrzymaniem interpretacji indywidualnej. W takiej sytuacji podatnik nie może oczekiwać zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku. Nie ma bowiem związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy zastosowaniem się podatnika do interpretacji a obowiązkiem podatkowym oraz wynikającym z niego zobowiązaniem podatkowym. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie miały wpływu na treść rozstrzygnięcia. Ponownie rozpoznając sprawę sąd pierwszej instancji zastosuje się do wykładni prawa zawartej w niniejszym uzasadnieniu. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 lit. g i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia NSA Anna Dalkowska sędzia del. WSA Mirella Łent